Заставні операції в обліку будівельних підприємств. Загальні моменти
Влада Карпова, консультант
Будівельні підприємства, що отримали кредит під заставне забезпечення, сьогодні часто стикаються з необхідністю відчуження предмета застави з метою виконання кредитних зобов’язань. У попередній публікації ми розглядали можливі шляхи уникнення заходів щодо стягнення заставного майна. Однак, якщо незважаючи на зроблені кроки цієї неприємної процедури уникнути не вдалося, виникає необхідність відображення таких операцій в обліку. Про це й поговоримо.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про заставу
— Закон України «Про заставу» від 02.10.1992 р. № 2654-XII.Закон про іпотеку
— Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.Закон про іпотечне кредитування
— Закон України «Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати» від 19.06.2003 р. № 979-IV.Закон про держреєстрацію нерухомості
— Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.Закон про забезпечення вимог
— Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.Закон № 800
— Закон України «Про запобігання впливу світової кризи на розвиток будівельної галузі та житлового будівництва» від 25.12.2008 р. № 800-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.Тимчасове положення про держреєстрацію
— Тимчасове положення про порядок державної реєстрації прав власності на нерухоме майно, затверджене наказом Міністерства юстиції України від 07.02.2002 р. № 7/5 (у редакції наказу Міністерства юстиції України від 28.01.2003 р. № 6/5).Роз’яснення № 74
— Податкове роз’яснення щодо застосування підпункту 4.1.1 пункту 4.1 ст. 4, підпунктів 5.2.1, 5.2.14 ст. 5 та підпункту 8.2.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» при здійсненні платниками податків операцій з об’єктами незавершеного будівництва, затверджене наказом ДПАУ від 15.02.2002 р. № 74.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290.П(С)БО 27
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617.П(С)БО 31
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.
У сфері будівництва предметом застави переважно є об’єкти незавершеного будівництва та майнові права на нерухомість, будівництво якої не завершене. Розглянемо загальні аспекти правового забезпечення та обліку договорів застави (іпотеки) такої нерухомості.
Правова регламентація договорів застави нерухомості (іпотеки)
Порядок укладення договорів застави нерухомості (іпотеки) регламентується
ЦКУ, Законом про заставу, Законом про іпотеку, Законом про іпотечне кредитування, Законом про забезпечення вимог, Законом про держреєстрацію нерухомості. За договором застави в разі невиконання боржником забезпеченого заставою зобов’язання кредитор має право задовольнити свої вимоги шляхом звернення стягнення на закладене майно переважно перед іншими кредиторами особи.Договір застави нерухомого майна підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню (
ст. 577 ЦКУ, ст. 13 Закону про заставу, ст. 3, 4 Закону про іпотеку) та державній реєстрації (ст. 4 Закону про іпотеку, ст. 4 Закону про держреєстрацію нерухомості), яка на сьогодні проводиться органами БТІ (п. 1.2 наказу Мін’юсту від 17.02.2010 р. № 324/5).Недотримання нотаріальної форми спричиняє визнання договору застави нікчемним (
ст. 547 ЦКУ), а от факт відсутності реєстрації на дійсність договору не впливає — але вимога іпотекодержателя (кредитора) не набуває пріоритету щодо зареєстрованих прав або вимог інших осіб на передане в іпотеку майно (ст. 4 Закону про іпотеку).Заставодавцем може бути боржник або третя особа — майновий поручитель (
ст. 583 ЦКУ, ст. 11 Закону про заставу, ст. 1 Закону про іпотеку), але в будівельній практиці застава із залученням майнового поручителя повсюдного поширення не набула.Відповідно до
ст. 4 Закону про заставу, ст. 576 ЦКУ предметом застави можуть бути майно та майнові права, які може бути відчужено заставодавцем та на які може бути звернене стягнення.У недалекому минулому будівельні підприємства укладали договори застави під зобов’язання за попереднім договором. Проте офіційні органи звернули увагу на незаконність укладення таких договорів (див.
листи Мінрегіонбуду від 18.12.2007 р. № 16/4-418, від 06.12.2007 р. № 16/253, від 01.10. 2007 р. № 16/6-278) на підставі того, що в них лише визначаються умови, на яких може бути укладено основний договір, а зобов’язання за основним договором вони не містять.Зауважимо, що вартість заставного майна може не збігатися з розміром забезпеченої заставою вимоги, з балансовою вартістю майна та вартістю його подальшого продажу.
Законодавство передбачає декілька варіантів задоволення вимог кредитора за рахунок заставного майна. Зокрема, таке майно може бути:
1) у добровільному порядку за домовленістю сторін:
— передано у власність заставодержателя;
— реалізовано заставодержателем шляхом укладення договору купівлі-продажу з покупцем або через публічні торги;
— передано кредитору шляхом відступлення вимоги, коли предметом застави є майнові вимоги;
2) у примусовому порядку реалізовано державним виконавцем через спеціалізовані організації за рішенням суду або виконавчим написом нотаріуса.
Відповідно до
ст. 37 Закону про іпотеку: «Іпотекодержатель набуває предмет іпотеки у власність за вартістю, визначеною на момент такого набуття на підставі оцінки предмета іпотеки суб’єктом оціночної діяльності. У разі набуття права власності на предмет іпотеки іпотекодержатель зобов’язаний відшкодувати іпотекодавцю перевищення 90 відсотків вартості предмета іпотеки над розміром забезпечених іпотекою вимог іпотекодержателя».Якщо ж об’єкт іпотеки підлягає продажу, то згідно зі
ст. 38 Закону про іпотеку виручені кошти розподіляються так:«
Ціна продажу предмета іпотеки встановлюється за згодою між іпотекодавцем і іпотекодержателем або на підставі оцінки майна суб’єктом оціночної діяльності, на рівні, не нижчому за звичайні ціни на цей вид майна. <…>Розподіл коштів від продажу предмета іпотеки між іпотекодержателем та іншими особами, що мають зареєстровані права чи вимоги на предмет іпотеки, здійснюється відповідно до встановленого пріоритету та розміру цих прав чи вимог. Решта коштів повертається іпотекодавцю».
Після внесення
Законом № 800 змін до ст. 36, 37 Закону про іпотеку для позасудового стягнення на нерухоме майно достатньо зазначення такої умови в договорі іпотеки, але це правило стосується договорів, укладених після 14.01.2009 р. Під ці умови наказом Мін’юсту від 17.02.2010 р. № 324/5 було підкориговано п. 2.2 Тимчасового положення про держреєстрацію, яким тепер передбачаються такі особливості подання документів на реєстрацію права власності на нерухомість на підставі договорів іпотеки:«
У разі реєстрації прав власності на нерухоме майно на підставі договорів іпотеки, що містять застереження про задоволення вимог іпотекодержателя та укладені або змінені після набрання чинності Законом України «Про запобігання впливу світової фінансової кризи на розвиток будівельної галузі та житлового будівництва», до БТІ, крім документів, передбачених цим Положенням, необхідно також надати:завірену в установленому порядку копію письмової вимоги про усунення порушень, надісланої іпотекодержателем іпотекодавцю та боржнику, якщо він є відмінним від іпотекодавця, у якій має бути зазначено стислий зміст порушених зобов’язань, вимогу про виконання порушеного зобов’язання у не менш ніж тридцятиденний строк та попередження про звернення стягнення на предмет іпотеки у разі невиконання цієї вимоги;
документ, який підтверджує сплив тридцятиденного строку з моменту отримання іпотекодавцем та боржником, якщо він є відмінним від іпотекодавця, письмової вимоги іпотекодержателя;
звіт про оцінку предмета іпотеки;
витяг з Державного реєстру іпотек;
витяг з Єдиного реєстру заборон відчуження об’єктів нерухомого майна про наявність/відсутність заборони та/або арешту нерухомого майна.
Наявність накладеної заборони відчуження нерухомого майна при посвідченні договору іпотеки, за яким відбувається перехід права власності від іпотекодавця до іпотекодержателя, не є підставою для прийняття реєстратором рішення про відмову в реєстрації прав власності на нерухоме майно за іпотекодержателем».
Тобто тепер і в
Тимчасовому положенні про держреєстрацію передбачено можливість звернення стягнення на предмет іпотеки в позасудовому порядку на підставі застереження про задоволення вимог іпотекодержателя, яке міститься в договорі іпотеки.
Податковий облік заставних операцій
Податок на прибуток.
Порядок відображення заставних операцій в обліку з податку на прибуток наведено в п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток, який, на жаль, сформульовано не зовсім чітко:«
При відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, валові витрати та валові доходи заставодавця та заставодержателя визначаються у такому порядку:відчуження об’єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об’єкта у податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), — ціною продажу такої застави;
якщо згідно з умовами договору або закону об’єкт застави відчужується у власність заставодержателя у рахунок погашення боргових зобов’язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставодержателем такого об’єкта застави у податковий період такого відчуження, а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), — ціною придбання такої застави».
Отже, стосовно обліку заставника дія цих норм поширюється лише на кредитні операції, щодо яких боргові вимоги покриваються заставою повністю.
У зв’язку з цим виникає запитання: а як же бути з рештою заставних операцій і чи застосовна до них аналогія правил з
п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток? Ми вважаємо, що в цьому питанні слід керуватися системним прочитанням Закону про податок на прибуток, з якого можна зробити висновок, що у випадках, коли договірні зобов’язання за кредитними договорами забезпечені заставою лише частково, слід оперувати іншими, загальними положеннями Закону про податок на прибуток. Крім того, якщо заставодержатель повертає заставодавцю частину коштів, що залишилися після задоволення його вимог (ст. 37 Закону про іпотеку), за відсутності особливих пільгових положень вони потраплять в одержувача до валових доходів за загальним п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. Цей варіант можна віднести до обережних, оскільки в ньому сума валового доходу обчислюватиметься в більшій сумі.У сміливому підході можна відстоювати виникнення валових доходів лише в сумі неповерненої заборгованості банку без включення до неї грошових коштів, повернених платнику банком. Ґрунтуватися при цьому можна на особливих правилах оподаткування таких операцій за
п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток, які встановлюють, що ціна предмета застави, за яку загалом заставодавець і може отримати часткову компенсацію від банку, визначається в сумі заборгованості. Певною підмогою у відстоюванні такої позиції може бути те, що до цього пункту планували внести зміни «під загальні» правила оподаткування, але відповідні норми законопроекту так і не було прийнято1.1 Зокрема в законопроекті Закону «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з метою подолання негативних наслідків фінансової кризи», оприлюдненому на сайті ВРУ (http://portal.rada.gov.ua), пропонувалося слова: «а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), — ціною придбання такої застави» у п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток вилучити та доповнити цей пункт абз. 7 «Ціна придбання у власність заставодержателя такої застави та порядок задоволення його вимог по погашенню боргових зобов’язань визначається на умовах та в порядку, визначеному чинним законодавством».
У процесі застосування
п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток виникає також запитання: чи включає зазначена в цьому пункті ціна продажу ПДВ? Якщо оперувати нормами п. 4.1 Закону про ПДВ, відповідно до яких ПДВ включається до ціни продажу товарів (робіт, послуг), то виходить, що і ціна продажу (придбання) об’єкта застави має його включати. Такого ж підходу дотримуються й податківці (див. листи ДПАУ від 29.03.2000 р. № 1564/6/16-1220-26, від 25.02.2000 р. № 2675/7/16-1201) .Звичайні ціни за заставними операціями, що підпадають під
п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток, застосовуватися не повинні, оскільки цією нормою встановлюються особливі, спеціальні правила оподаткування.
ПДВ.
Згідно з п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ операції з передачі майна в заставу (іпотеку) та його повернення із застави (іпотеки) власнику після закінчення дії відповідного договору не є об’єктом обкладення ПДВ. Однак вхідний ПДВ за такими операціями не коригується, оскільки вони не підпадають під визначення поставки товарів (послуг) з п. 1.4 Закону про ПДВ. Такої ж думки дотримуються й податківці (див. лист ДПАУ від 05.05.2006 р. № 8537/7/16-1517-15, консультацію в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 12).Тим часом операції відчуження заставного майна під визначення поставки потрапляють (
п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ), однак особливих правил обкладення ПДВ операцій реалізації такого майна заставодавцем у Законі про ПДВ немає2..2 У п. 5.19 Закону про ПДВ передбачена лише пільга щодо звільнення від оподаткування
операцій банків та інших фінансових установ з поставки (продажу, відчуження іншим способом) майна, переданого фізичними особами , а також суб’єктами підприємницької діяльності — приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, у заставу, у тому числі іпотеку, та на яке було звернення стягнення.За відсутності чітких норм застосовуються два підходи до визначення бази обкладення ПДВ при відчуженні заставного майна.
У першому варіанті база визначається за аналогією з нормами п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток. Цей варіант використовувала і ДПАУ в листах від 18.12.2001 р. № 4727/6/16-1215-18, від 03.03.1998 р. № 2187/10/16-1101.У другому варіанті
застосовуються особливі правила обчислення ПДВ. Зокрема, при передачі заставного майна у власність кредитора (заставодержателя) база обкладення ПДВ відповідно до норм п. 4.1 Закону про ПДВ визначається виходячи зі звичайної ціни заставного майна, якою, як правило, є його заставна вартість, а не за вартістю зобов’язання, у забезпечення якого було передано майно. Таку позицію було викладено в консультації в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 1, де заставодавцю було приписано нараховувати податкові зобов’язання за заставною вартістю майна, яка визначається за його ринковою вартістю. Зважаючи на те, що в другому варіанті сума податкових зобов’язань з ПДВ буде, як правило, більшою, у разі обережного підходу ми б рекомендували дотримуватися його.На дату відчуження майна заставодавець виписує податкову накладну (див.
лист ДПА в Печерському р-ні м. Києва від 13.03.2009 р. № 12200/10/31-111, консультацію в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 40).У ситуації, коли майно реалізується через заставодержателя без переходу до нього права власності, він фактично є повіреним за договором доручення на продаж майна. Тоді за першою подією між відвантаженням заставного майна покупцю або отриманням від нього грошових коштів заставодержатель виписує податкову накладну на суму продажу. А в момент підписання акта заліку заборгованостей він отримує право на податковий кредит за податковою накладною, виписаною заставодавцем.
У разі реалізації майна у примусовому порядку через виконавчу службу податківці запропонували такий варіант оформлення податкових накладних. За першою подією між оплатою товару, що реалізується, або його відвантаженням покупцю спеціалізована організація виписує покупцю податкову накладну на суму продажу. А боржник (заставодавець) за датою надходження повідомлення про продаж майна виписує податкову накладну спеціалізованій організації на суму ПДВ за вирахуванням витрат, пов’язаних з реалізацією майна (див.
листи ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517, від 30.05.2008 р. № 11098/7/16-1517, від 14.04.2000 р. № 1961/6/16-1220-26, п. 23 листа ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317). Хоча у відсутності «послаблювальних» законодавчих норм обережному боржнику все ж безпечніше оформити податкову накладну на повну суму проданого майна.Якщо закладене майно продається заставодавцем самостійно за домовленістю із заставодержателем, він у загальному порядку виписує податкову накладну покупцю (див.
лист ДПАУ від 18.12.2001 р. № 4727/6/16-1215-18).
Бухгалтерський облік заставних операцій
Надання заставного забезпечення відображається заставодавцем на позабалансовому рахунку
05 «Гарантії та забезпечення надані» за заставною вартістю майна. На балансових рахунках проводиться тільки або передача (отримання) заставного майна у власність заставодержателя, або його продаж у рахунок погашення зобов’язань перед кредитором.У частині зобов’язань за грошовою заборгованістю за неповернений кредит операція передачі заставного майна в рахунок погашення кредиторської заборгованості розглядається як реалізація активів у рахунок раніше отриманих грошових коштів. Отже, якщо зобов’язання забезпечено заставою повністю, то дохід від передачі (реалізації) заставних активів визнається в розмірі умовної компенсації за такий об’єкт, яка складається із заборгованості за кредитом та суми коштів, повернених банком після задоволення його вимог.
Якщо ж майно заставодавця підлягає продажу, то в нього у звичайному порядку за сумою виручених коштів за реалізоване майно відображається дохід від реалізації та взаємозалік заборгованості за зобов’язаннями перед банком.
