По смете — меньше, по акту — больше: кто виноват и что делать
Юлия Егорова, консультант
После заключения договора на СМР составлена смета на все работы с применением специальной сметной программы. При закрытии договора в бухгалтерском учете у подрядчика возникает разница между сметным расчетом и фактическими расходами по материалам, заработной плате, накладным расходам, прибыли.
Чем это грозит сторонам договора при налоговой проверке? Как правильно прийти к общему согласию?
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.П(C)БУ 18 «Строительные контракты»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205.
Зачем составляются сметы?
Как правило, строительные предприятия используют систему сметного нормирования стоимости строительно-монтажных работ (далее — СМР). Эта система возникла давно и постоянно совершенствуется.
Как указано в
ст. 875 ГК, подрядчик обязуется выполнить СМР в соответствии с проектно-сметной документацией. При этом составить и утвердить эти документы может как заказчик, так и исполнитель (подрядчик). Таким образом, мы можем сделать вывод, что проектно-сметная документация — это по сути детальный план собственно СМР и их стоимости, на выполнение которых и заключается договор строительного подряда. Он составляется перед началом СМР. Из формулировок ст. 875 ГК также следует, что этот план является обязательной части такого договора, ведь другой вариант в данной статье просто не предусматривается.Далее, в соответствии со
ст. 877 ГК, подрядчик обязан вести СМР согласно проектной документации, в которой определены объемы и виды работ, и согласно смете, в которой эти работы оценены уже в денежном выражении. Подрядчик должен выполнить все работы, указанные в проектной документации и оцененные в денежном выражении в смете. Если есть необходимость отклониться от запланированного объема или порядка выполнения работ, это можно оговорить в договоре или дополнительных соглашениях к нему.Разумеется, даже самый лучший план не всегда в точности реализуется на практике. Подрядчик может столкнуться с необходимостью проведения дополнительных работ, не учтенных при составлении проектной документации, из-за чего возникает необходимость увеличения сметы. Об этом, естественно, он должен уведомить заказчика. Варианты дальнейшего развития событий урегулированы
пп. 3 и 4 ст. 877 ГК. Если заказчик не отреагирует на уведомление подрядчика о необходимости проведения дополнительных работ и увеличения сметы, то последний обязан остановить проведение работ и предъявить заказчику счет на оплату стоимости убытков, вызванных такой остановкой. Если же заказчик докажет, что в проведении этих работ нет необходимости, то упомянутые убытки покрываются за счет подрядчика.Может случиться и так, что подрядчик по каким-либо причинам не уведомляет заказчика о необходимости увеличения сметы, и тогда он теряет право на возмещение стоимости дополнительных работ со стороны заказчика. Исключением из этого правила является какая-либо внештатная ситуация, когда дополнительные работы проводились подрядчиком в срочном порядке и в интересах заказчика, а остановка работ грозит повреждением или уничтожением объекта строительства.
В проектно-сметную документацию может вносить изменения и заказчик. Эти его действия регулируются
ст. 878 ГК. Если стоимость дополнительно включенных работ не превышает 10 % определенной в смете цены и они не изменяют общего характера выполняемых СМР, заказчик не обязан согласовывать такие изменения с подрядчиком. В противном же случае, если стоимость дополнительных работ превышает 10 % сметной цены договора, заказчику необходимо заручиться согласием подрядчика на выполнение увеличенного объема работ. Подрядчик при этом имеет право вообще отказаться от выполнения СМР по договору и потребовать возмещения уже понесенных убытков. Таким образом, закон стимулирует участников договора добросовестно составлять проектно-сметную документацию, чтобы избежать риска расторжения договора, если в процессе его выполнения возникнет слишком много непредвиденных расходов.Как видим, смета — это не что иное, как предварительная плановая стоимость выполнения СМР по договору строительного подряда. Этот план может меняться в следующих случаях:
— по инициативе подрядчика и с ведома заказчика — в случае такой необходимости;
— по инициативе подрядчика без согласования с заказчиком — в случае возникновения внештатных ситуаций, когда решение о дополнительных работах необходимо принимать безотлагательно, и оно должно быть в интересах заказчика;
— по односторонней инициативе заказчика, но на сумму не более 10 % от общей стоимости сметных работ;
— по инициативе заказчика и с согласия подрядчика — на сумму, превышающую 10 % от общей стоимости сметных работ.
Итак, проектно-сметная документация составляется для определения плановой стоимости строительно-монтажных работ, определения цены договора, а также для регулирования взаимоотношений между заказчиком и подрядчиком. Сметное дело имеет много общего с управленческим учетом и контроллингом. Информация, содержащаяся в проектно-сметной документации, предназначается для внутреннего потребителя, т. е. для персонала заказчика и подрядчика, который принимает управленческие решения на ее основании.
Смета не является документом, подтверждающим уже осуществленную хозяйственную операцию, а значит, на ее основании не делается никаких записей в бухгалтерском учете. В налоговом учете смета тоже никак не отражается, ведь никаких расходов заказчик еще не понес, а подрядчик никаких доходов еще не получил. Смета составляется «на будущее», еще до момента фактического отражения расходов на СМР в учете. Материальные расходы, сумма заработной платы, общепроизводственные и прочие расходы учитываются в сметах по плановым нормам, а не по фактическим данным. Вместе с этим смета может корректироваться, если в этом возникает необходимость. Просто добросовестно составленная проектно-сметная документация бывает достаточно близкой к фактическим результатам выполнения договора.
Бухгалтерский и налоговый учет расходов на СМР
Бухгалтерский учет расходов на выполнение СМР ведется с целью составления финансовой отчетности подрядчика на основании фактических данных о проведенных хозяйственных операциях. Эта информация ориентирована на внешнего потребителя, который оценивает показатели хозяйственной деятельности предприятия-подрядчика, а также она используется для определения фактической цены договора на выполнение СМР по принципу «затраты плюс».
Согласно
п. 1 ст. 9 Закона о бухучете основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением СМР, являются первичные документы, в которых зафиксированы факты осуществления этих операций. Документы составляются во время осуществления операций или сразу после их окончания. Согласно п. 2 ст. 3 Закона о бухучете налоговая отчетность составляется на основании данных бухгалтерского учета.Итак, фактические расходы на выполнение договоров строительного подряда определяются по данным бухгалтерских документов:
— материальные расходы — по данным лимитно-заборных карт и актов списания ТМЦ;
— расходы на заработную плату — по данным табелей учета рабочего времени, подрядных расценок и штатных расписаний;
— расходы на оплату работ и услуг сторонних организаций (в том числе субподрядчиков) — по данным соответствующих актов, в которых зафиксированы фактические объемы и стоимость предоставленных услуг и выполненных работ;
— расходы на содержание и амортизацию основных средств — по данным актов ввода в эксплуатацию и списания основных средств, других первичных документов, подтверждающих расходы на содержание основных средств и на выполнение их ремонта;
— общепроизводственные расходы распределяются по итогам отчетного периода, и их общая сумма определяется тоже на основании первичных документов.
Очевидно, что заранее невозможно точно предусмотреть величину и момент возникновения всех этих расходов. Материалы могут испортиться, они могут быть ненадлежащего качества и нужно будет понести расходы на исправление недостатков или замену этих материалов, поставщики могут изменять цены на покупные материалы, размер оплаты труда может пересматриваться в связи с изменениями в законодательстве, может возникнуть необходимость оплаты больничных листов или простоев, в составе основных средств могут произойти незапланированные изменения и т. д. Все это никак не могло быть заранее отражено в смете. В смете можно только создать некий условный резерв на покрытие незапланированных расходов, но для практических целей это не имеет особого смысла, потому что фактические расходы могут отличаться от сметных. Другой вопрос — насколько они будут отличаться. Разумеется, что нужно стремиться к тому, чтобы эта разница между сметными и фактическими расходами была минимальной.
Далее, установление какого-либо размера прибыли в смете не играет для бухгалтера предприятия-подрядчика никакой роли. В своей работе бухгалтер фиксирует фактические результаты выполнения договора на основании первичных документов путем сопоставления фактически полученных доходов и понесенных расходов.
В соответствии с определениями в
п. 2 П(C)БУ 18 «Строительные контракты» доход подрядчика от выполнения строительного контракта (цена контракта) может определяться одним из четырех способов:1. В виде фиксированной цены всего объема работ по договору. В этом случае подрядчик получает прибыль в размере положительной разницы между такой ценой договора и своими затратами. В случае отрицательной разницы соответственно подрядчик понесет убыток по такому договору.
2. В виде фиксированной цены за единицу подрядных работ (квадратный метр, количество мест и т. п.). В этом случае прибыль определяется так же, как и при первом способе.
3. Как доля в процентах от общей суммы фактических расходов по контракту, которая прибавляется к этой сумме.
4. Как фиксированная величина, уплачиваемая заказчиком подрядчику сверх фактически понесенных расходов подрядчика.
После окончания работ по строительному договору и закрытия взаиморасчетов по нему доход подрядчика одновременно является расходами заказчика. В случае применения этими сторонами первого или второго способа определения цены договора доход одной стороны и расходы другой определяются в размере фиксированной цены за весь объем СМР или за их единицу. Если же стороны применяют принцип «расходы плюс» (способы третий и четвертый в нашем списке), то расходы заказчика по строительному контракту будут включать все фактические расходы, понесенные подрядчиком на выполнение СМР по этому контракту и подтвержденные первичными бухгалтерскими документами.
Все вышесказанное справедливо и для налогового учета строительных контрактов, ведь данные для составления налоговой отчетности должны основываться на данных бухгалтерского учета и на тех же документах, что и бухгалтерский учет.
Как видим, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не используются данные смет, которые составлялись перед выполнением строительного контракта. Фактические обязательства сторон определяются по фактическим же итогам их работы по договору. Правда, в некоторых случаях сметная стоимость работ используется для определения степени завершенности работ и/или оценочного коэффициента выполнения строительного контракта
(п. 4 П(C)БУ 18 и п.п. 7.10.4 Закона о налоге на прибыль). Но к моменту завершения строительно-монтажных работ по договору, когда оба эти показателя становятся равными 100 %, стоимость всех работ уже должна быть учтена только в фактическом размере, который подтвержден первичными документами.
Время строить и время проверять
После того как строительный контракт завершен, у заказчика и у подрядчика имеется следующий комплект документов:
— договор, все дополнительные соглашения и приложения к нему;
— смета как неотъемлемая часть договора;
— акт по ф. № КБ-2в;
— налоговая накладная на всю сумму договора (или несколько налоговых накладных);
— банковские выписки, подтверждающие оплату выполненных работ.
Как уже отмечалось выше, стоимость работ по смете может отличаться от их фактической стоимости по акту ф. № КБ-2в. Если стороны договора применяют способ определения его цены по принципу «затраты плюс», то фактическая стоимость выполненных подрядных работ повлияет на сумму валовых расходов заказчика по данному строительному договору.
Поэтому, если стоимость работ по акту оказалась выше, чем предполагалось по смете, у налогового инспектора при проверке любой из сторон договора могут возникнуть вопросы по поводу правомерности включения в состав валовых расходов суммы такого превышения. Инспектор может попытаться исключить сумму этого превышения из состава валовых расходов и налогового кредита по НДС. Сразу скажем, что такие вопросы и действия инспектора неправомерны и некомпетентны. Ведь, как мы определили выше, смета — это всего лишь предварительный план, а отнюдь не первичный документ, подтверждающий выполнение хозяйственных операций.
В этом случае предприятию следует обратить внимание инспектора на
п. 5.1 Закона о налоге на прибыль, в котором указано, что в валовые расходы включаются любые расходы, связанные с компенсацией стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) для их последующего использования в хозяйственной деятельности. Это в полной мере касается и закупки подрядчиком материалов и работ для выполнения СМР, и оплаты заказчиком выполненных подрядчиком СМР по договору строительного подряда. А стоимость СМР, как мы уже выяснили, определяется именно актом по ф. № КБ-2в (или по любой другой форме, так как ф. № КБ-2в обязательна к применению только в тех случаях, когда оплата подрядчику производится за счет бюджетных средств). Кроме того, в п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль прямо указано, что расходы, не подтвержденные документально, в состав валовых расходов не включаются. Следовательно, для включения расходов заказчика на оплату работ, фактически выполненных подрядчиком, в состав валовых расходов они должны быть подтверждены актом по ф. № КБ-2в (или по любой другой форме). Расходы подрядчика на выполнение этих работ также подтверждаются соответствующими первичными документами. И здесь опять заметим, что такой документ, как смета, не может использоваться для этих целей, так как она еще не подтверждает никаких расходов, более того, она и составляется даже до момента их фактического понесения.Аналогичная ситуация и с налоговым кредитом по НДС. Согласно
п.п. 7.4.1 Закона об НДС сумма налогового кредита заказчика определяется исходя из цены договора строительного подряда и состоит из сумм НДС, уплаченных или начисленных в связи его выполнением. После выполнения договора и полной оплаты счетов, выставленных подрядчиком, у заказчика сформируется сумма налогового кредита по НДС, начисленная на цену договора, которая, в свою очередь, определена подрядчиком на основании первичных документов с учетом его фактических расходов на выполнение договора, а отнюдь не на основании плановых сметных данных. Точно такие же рассуждения справедливы и для налогового кредита подрядчика, который он получает при покупке материалов, работ и услуг для использования их при выполнении СМР. Налоговый кредит подрядчика формируется на основании фактически проведенных операций и полученных налоговых накладных.В первом разделе статьи мы рассматривали правила увеличения сметной стоимости строительно-монтажных работ. Если стороны договора при изменении сметы строго придерживались этих правил, то необходимость ее увеличения тем самым будет достаточно веско аргументирована и доказана связь дополнительных работ с хозяйственной деятельностью предприятий.
Таким образом, любые претензии налогового инспектора к различиям между сметной и фактической стоимостью выполненных СМР как у заказчика, так и у подрядчика будут абсолютно беспочвенны, особенно при условии соблюдения сторонами норм
ГК и требований подрядного договора.Все предыдущие рассуждения касались только тех строительных договоров, цена которых определена по принципу «затраты плюс». Если же цена договора твердо зафиксирована, то для таких договоров рассматриваемый вопрос и вовсе теряет свою актуальность, но только для заказчика. В этом случае нет никаких сложностей в определении суммы валовых расходов и налогового кредита по НДС у заказчика — они будут определяться исходя из такой фиксированной цены и не будут зависеть от фактической стоимости выполненных СМР. Смета в этом случае играет роль не только планового документа, но и ориентира для подрядчика, который дает ему возможность правильно определить фиксированную цену договора, чтобы не понести убытков при его выполнении. При таком типе договоров подрядчик заинтересован в экономном расходовании средств на строительство, а у заказчика снижается риск дополнительных вопросов при налоговых проверках.
