За кошторисом — менше, за актом — більше: хто винен і що робити
Юлія Єгорова, консультант
Після укладення договору на БМР складено кошторис на всі роботи із застосуванням спеціальної кошторисної програми. При закритті договору в бухгалтерському обліку в підрядника виникає різниця між кошторисним розрахунком та фактичними витратами щодо матеріалів, заробітної плати, накладних витрат, прибутку.
Чим це загрожує сторонам договору при податковій перевірці? Як правильно дійти обопільної згоди?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.П(C)БО 18 «Будівельні контракти»
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 р. № 205.
Навіщо складаються кошториси?
Як правило, будівельні підприємства використовують систему кошторисного нормування вартості будівельно-монтажних робіт (далі — БМР). Ця система виникла давно і весь час удосконалюється.
Як зазначено у
ст. 875 ЦК, підрядник зобов'язався виконати БМР відповідно до проектно-кошторисної документації. При цьому скласти і затвердити ці документи може як замовник, так і виконавець (підрядник). Таким чином, ми можемо дійти висновку, що проектно-кошторисна документація — це, по суті, детальний план власне БМР та їх вартості, на виконання яких і укладається договір будівельного підряду. Він складається перед початком БМР. Із формулювання ст. 875 ЦК також випливає, що цей план є обов'язковою частиною такого договору, адже інший варіант у цій статті просто не передбачається.Далі, згідно зі
ст. 877 ЦК підрядник зобов'язаний вести БМР відповідно до проектної документації, у якій визначено обсяги та види робіт, і згідно з кошторисом, у якому ці роботи оцінено вже у грошовому виразі. Підрядник має виконати всі роботи, зазначені у проектній документації та оцінені у грошовому виразі в кошторисі. Якщо є необхідність відхилитися від запланованого обсягу чи порядку виконання робіт, це можна застерегти в договорі або додаткових угодах до нього.Зрозуміло, навіть найкращий план не завжди точно реалізується на практиці. Підрядник може зіткнутися з необхідністю проведення додаткових робіт, не врахованих при складанні проектної документації, унаслідок чого виникає необхідність збільшення кошторису. Про це, звичайно, він має повідомити замовника. Варіанти подальшого розвитку подій урегульовано нормами
пп. 3 і 4 ст. 877 ЦК. Якщо замовник не відреагує на повідомлення підрядника про необхідність проведення додаткових робіт і збільшення кошторису, то останній зобов'язаний зупинити проведення робіт і пред'явити замовнику рахунок на оплату вартості збитків, спричинених таким зупиненням. Якщо ж замовник доведе, що у проведенні цих робіт немає необхідності, то згадані збитки покриваються за рахунок підрядника.Може статися й так, що підрядник із будь-яких причин не повідомляє замовника про необхідність збільшення кошторису, і тоді він втрачає право на відшкодування вартості додаткових робіт із боку замовника. Винятком із цього правила є якась позаштатна ситуація, коли додаткові роботи провадилися підрядником терміново і на користь замовника, а зупинення робіт загрожує пошкодженням або знищенням об'єкта будівництва.
До проектно-кошторисної документації може вносити зміни й замовник. Ці його дії регулюються
ст. 878 ГК. Якщо вартість додатково включених робіт не перевищує 10 % визначеної в кошторисі ціни і вони не змінюють загального характеру виконуваних БМР, замовник не зобов'язаний погоджувати такі зміни з підрядником. Інакше, якщо вартість додаткових робіт перевищує 10 % кошторисної ціни договору, замовнику необхідно заручитися згодою підрядника на виконання збільшеного обсягу робіт. Підрядник при цьому має право взагалі відмовитися від виконання БМР за договором і вимагати відшкодування вже понесених збитків. Таким чином, закон стимулює учасників договору сумлінно складати проектно-кошторисну документацію, щоб уникнути ризику розірвання договору, якщо у процесі його виконання виникне дуже багато непередбачених витрат.Як бачимо, кошторис — це не що інше, як попередня планова вартість виконання БМР за договором будівельного підряду. Цей план може змінюватися в таких випадках:
— з ініціативи підрядника та з відома замовника — у разі такої необхідності;
— з ініціативи підрядника без погодження із замовником — у разі виникнення позаштатних ситуацій, коли рішення про додаткові роботи необхідно приймати невідкладно і воно має бути на користь замовника;
— з односторонньої ініціативи замовника, але на суму не більше 10 % від загальної вартості кошторисних робіт;
— з ініціативи замовника та за згодою підрядника — на суму, що перевищує 10 % від загальної вартості кошторисних робіт.
Отже, проектно-кошторисна документація складається для визначення планової вартості будівельно-монтажних робіт, визначення ціни договору, а також для регулювання взаємовідносин між замовником та підрядником. Кошторисна справа має багато спільного з управлінським обліком та контролінгом. Інформація, що міститься у проектно-кошторисній документації, призначається для внутрішнього споживача, тобто для персоналу замовника та підрядника, який приймає управлінські рішення на її підставі.
Кошторис не є документом, що підтверджує вже здійснену господарську операцію, а отже, на його підставі не здійснюється жодних записів у бухгалтерському обліку. У податковому обліку кошторис теж ніяк не відображається, адже жодних витрат замовник ще не зазнав, а підрядник жодних доходів ще не отримав. Кошторис складається «на майбутнє», ще до моменту фактичного відображення витрат на БМР в обліку. Матеріальні витрати, сума заробітної плати, загальновиробничі та інші витрати обліковуються в кошторисах за плановими нормами, а не за фактичними даними. Разом з цим кошторис може коригуватися, якщо в цьому виникає потреба. Просто сумлінно складена проектно-кошторисна документація буває досить близькою до фактичних результатів виконання договору.
Бухгалтерський та податковий облік витрат на БМР
Бухгалтерський облік витрат на виконання БМР ведеться з метою складання фінансової звітності підрядника на підставі фактичних даних про здійснені господарські операції. Цю інформацію орієнтовано на зовнішнього споживача, який оцінює показники господарської діяльності підприємства-підрядника; також вона використовується для визначення фактичної ціни договору на виконання БМР за принципом «витрати плюс».
Згідно з
п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, пов'язаних з виконанням БМР, є первинні документи, в яких зафіксовано факти здійснення цих операцій. Документи складаються під час здійснення операцій або відразу після їх закінчення. Відповідно до п. 2 ст. 3 Закону про бухоблік податкова звітність складається на підставі даних бухгалтерського обліку.Отже, фактичні витрати на виконання договорів будівельного підряду визначаються за даними бухгалтерських документів:
— матеріальні витрати — за даними лімітно-забірних карток та актів списання ТМЦ;
— витрати на заробітну плату — за даними табелів обліку робочого часу, підрядних розцінок і штатних розписів;
— витрати на оплату робіт і послуг сторонніх організацій (у тому числі субпідрядників) — за даними відповідних актів, у яких зафіксовано фактичні обсяги та вартість наданих послуг і виконаних робіт;
— витрати на утримання та амортизацію основних засобів — за даними актів уведення в експлуатацію та списання основних засобів, інших первинних документів, що підтверджують витрати на утримання основних засобів та на виконання їх ремонту;
— загальновиробничі витрати розподіляються за підсумками звітного періоду, і їх загальна сума визначається теж на підставі первинних документів.
Очевидно, що заздалегідь неможливо точно передбачити величину та момент виникнення всіх цих витрат. Матеріали можуть зіпсуватися, вони можуть бути неналежної якості, і тоді потрібно буде понести витрати на виправлення недоліків чи заміну цих матеріалів, постачальники можуть змінювати ціни на купівельні матеріали, розмір оплати праці може переглядатися у зв'язку зі змінами в законодавстві, може виникнути необхідність оплати лікарняних листків чи простоїв, у складі основних засобів можуть відбутися незаплановані зміни тощо. Усе це ніяк не могло бути завчасно відображено в кошторисі. У кошторисі можна тільки створити деякий умовний резерв на покриття незапланованих витрат, але для практичних цілей це не має особливого сенсу, тому що фактичні витрати можуть відрізнятися від кошторисних. Інше питання — наскільки вони відрізнятимуться. Зрозуміло, потрібно прагнути того, щоб ця різниця між кошторисними та фактичними витратами була мінімальною.
Далі, установлення будь-якого розміру прибутку в кошторисі не має для бухгалтера підприємства-підрядника жодного значення. У своїй роботі бухгалтер фіксує фактичні результати виконання договору на підставі первинних документів шляхом порівняння фактично отриманих доходів і понесених витрат.
Відповідно до визначень у
п. 2 П(C)БО 18 «Будівельні контракти» дохід підрядника від виконання будівельного контракту (ціна контракту) може визначатися одним із чотирьох способів:1. У вигляді фіксованої ціни всього обсягу робіт за договором. У цьому випадку підрядник отримує прибуток у розмірі додатної різниці між такою ціною договору та своїми витратами. У разі від’ємної різниці, відповідно, підрядник зазнає збитку за таким договором.
2. У вигляді фіксованої ціни за одиницю підрядних робіт (квадратний метр, кількість місць тощо). У цьому випадку прибуток визначається так само, як і при першому способі.
3. Як доля у відсотках від загальної суми фактичних витрат за контрактом, що додається до цієї суми.
4. Як фіксована величина, що сплачується замовником підряднику понад фактично понесені витрати підрядника.
Після закінчення робіт за будівельним договором і закриття взаєморозрахунків за ним дохід підрядника одночасно є витратами замовника. У разі застосування цими сторонами першого чи другого способу визначення ціни договору дохід однієї сторони та витрати іншої визначаються в розмірі фіксованої ціни за весь обсяг БМР або за їх одиницю. Якщо ж сторони застосовують принцип «витрати плюс» (способи третій та четвертий у нашому списку), то витрати замовника за будівельним контрактом включатимуть усі фактичні витрати, понесені підрядником на виконання БМР за цим контрактом і підтверджені первинними бухгалтерськими документами.
Усе викладене вище справедливе і для податкового обліку будівельних контрактів, адже дані для складання податкової звітності мають ґрунтуватися на даних бухгалтерського обліку і на тих самих документах, що й бухгалтерський облік.
Як бачимо, ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку не використовуються дані кошторисів, що складалися перед виконанням будівельного контракту. Фактичні зобов'язання сторін визначаються за фактичними ж підсумками їх роботи за договором. Щоправда, у деяких випадках кошторисна вартість робіт використовується для визначення ступеня завершеності робіт та/або оцінного коефіцієнта виконання будівельного контракту
(п. 4 П(C)БО 18 і п.п. 7.10.4 Закону про податок на прибуток). Але до моменту завершення будівельно-монтажних робіт за договором, коли обидва ці показники стають рівними 100 %, вартість усіх робіт уже має бути враховано тільки у фактичному розмірі, підтвердженому первинними документами.
Час будувати і час перевіряти
Після того як будівельний контракт завершено, у замовника та у підрядника є такий комплект документів:
— договір, усі додаткові угоди і додатки до нього;
— кошторис як невід'ємна частина договору;
— акт за ф. № КБ-2в;
— податкова накладна на всю суму договору (або кілька податкових накладних);
— банківські виписки, що підтверджують оплату виконаних робіт.
Як уже зазначалося вище, вартість робіт за кошторисом може відрізнятися від їх фактичної вартості за актом ф. № КБ-2в. Якщо сторони договору застосовують спосіб визначення його ціни за принципом «витрати плюс», то фактична вартість виконаних підрядних робіт вплине на суму валових витрат замовника за цим будівельним договором.
Тому, якщо вартість робіт за актом виявилася вищою, ніж передбачалося за кошторисом, у податкового інспектора при перевірці будь-якої зі сторін договору можуть виникнути запитання з приводу правомірності включення до складу валових витрат суми такого перевищення. Інспектор може спробувати виключити суму цього перевищення зі складу валових витрат і податкового кредиту з ПДВ. Відразу зауважимо, що такі запитання та дії інспектора є неправомірними та некомпетентними. Адже, як зазначалося вище, кошторис — це лише попередній план, а зовсім не первинний документ, що підтверджує виконання господарських операцій.
У цьому випадку підприємству слід звернути увагу інспектора на норми
п. 5.1 Закону про податок на прибуток, в якому зазначено, що до валових витрат уключаються будь-які витрати, пов'язані з компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), що придбаваються, для їх подальшого використання в господарській діяльності. Це повною мірою стосується й закупівлі підрядником матеріалів і робіт для виконання БМР, і оплати замовником виконаних підрядником БМР за договором будівельного підряду. А вартість БМР, як уже з'ясувалося, визначається саме актом за ф. № КБ-2в (або за будь-якою іншою формою, оскільки ф. № КБ-2в обов'язкова до застосування лише в тих випадках, коли оплата підряднику здійснюється за рахунок бюджетних коштів). Крім того, у п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток прямо зазначено, що витрати, не підтверджені документально, до складу валових витрат не включаються. Отже, для включення витрат замовника на оплату робіт, фактично виконаних підрядником, до складу валових витрат вони мають бути підтверджені актом за ф. № КБ-2в (або за будь-якою іншою формою). Витрати підрядника на виконання цих робіт також підтверджуються відповідними первинними документами. І тут знову зауважимо, що такий документ, як кошторис, не може використовуватися для цих цілей, оскільки він ще не підтверджує жодних витрат, більш того, він і складається навіть до моменту їх фактичного понесення.Аналогічною є ситуація і з податковим кредитом з ПДВ. Згідно з
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ сума податкового кредиту замовника визначається виходячи з ціни договору будівельного підряду та складається із сум ПДВ, сплачених або нарахованих у зв'язку з його виконанням. Після виконання договору та повної оплати рахунків, виставлених підрядником, у замовника сформується сума податкового кредиту з ПДВ, нарахована на ціну договору, яку, у свою чергу, визначено підрядником на підставі первинних документів з урахуванням його фактичних витрат на виконання договору, а зовсім не на підставі планових кошторисних даних. Саме такі міркування справедливі і для податкового кредиту підрядника, який він отримує під час купівлі матеріалів, робіт і послуг для використання їх при виконанні БМР. Податковий кредит підрядника формується на підставі фактично проведених операцій та отриманих податкових накладних.У першому розділі статті розглядалися правила збільшення кошторисної вартості будівельно-монтажних робіт. Якщо сторони договору при зміні кошторису чітко дотримувалися цих правил, то необхідність її збільшення тим самим буде досить вагомо аргументована і доведено зв'язок додаткових робіт з господарською діяльністю підприємств.
Таким чином, будь-які претензії податкового інспектора до відмінностей між кошторисною та фактичною вартістю виконаних БМР як у замовника, так і у підрядника, будуть абсолютно безпідставні, особливо за умови дотримання сторонами норм
ЦК та вимог підрядного договору.Усі попередні міркування стосувалися тільки тих будівельних договорів, ціну яких визначено за принципом «витрати плюс». Якщо ж ціну договору твердо зафіксовано, то для таких договорів це питання взагалі втрачає свою актуальність, але тільки для замовника. У цьому випадку немає жодних складнощів у визначенні суми валових витрат і податкового кредиту з ПДВ у замовника — вони визначатимуться виходячи з такої фіксованої ціни і не залежатимуть від фактичної вартості виконаних БМР. Кошторис у цьому випадку відіграє роль не тільки планового документа, а й орієнтиру для підрядника, що дає йому змогу правильно визначити фіксовану ціну договору, щоб не зазнати збитків при його виконанні. У разі такого типу договорів підрядник зацікавлений в економному витрачанні коштів на будівництво, а в замовника знижується ризик додаткових запитань при податкових перевірках.
