Расчет себестоимости строительно-монтажных и ремонтных работ

Расчет себестоимости строительно-монтажных и ремонтных работ

Юлия Егорова, консультант

 

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

П(С)БУ 16 «Расходы»

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом МФУ от 31.12.1999 г. № 318.

П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах»

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом МФУ от 31.03.1999 г. № 87.

Приказ № 30

— приказ Государственного комитета Украины по строительству и архитектуре «Об утверждении новой редакции Методических рекомендаций по формированию себестоимости строительно-монтажных работ» от 16.02.2004 г. № 30.

 

В этой статье поговорим о бухгалтерском учете операций по выполнению строительно-монтажных работ на примере строительной компании-подрядчика ООО «Крона» (далее будем называть ее просто «Крона»), которая занимается двумя проектами одновременно: постройкой нового здания торгового центра и ремонтом старинного здания дореволюционной постройки в центре города по адресу: ул. Зеленая, 5. По обоим проектам заключены договоры подряда с заказчиками. Цена договоров определена по принципу «затраты плюс»

(п. 4 раздела V приказа № 30), т. е. цена каждого из договоров включает фактическую стоимость выполненных подрядчиком работ и его прибыль в размере 14,26 % от производственной себестоимости работ. Размер прибыли определен по договоренности сторон с учетом данных проектно-сметной документации и уровня цен на рынке недвижимости.

Объектом калькуляции в обоих случаях будет квадратный метр площади построенного и отремонтированного зданий. Себестоимость одного квадратного метра постройки нового здания «с нуля», конечно же, будет отличаться от себестоимости одного квадратного метра ремонтных работ, поэтому калькулировать себестоимость этих двух проектов следует по отдельности. Однако общие принципы формирования себестоимости для всех видов строительных работ, которые производит предприятие, будут одинаковыми. Их мы и рассмотрим далее.

 

Состав производственных и общепроизводственных затрат ООО «Крона»

Перечень статей таких расходов или, другими словами, статей калькуляции руководство «Кроны» утвердило специальным приказом в начале отчетного года. Ниже приводим фрагмент этого приказа:

«Утвердить следующие статьи прямых производственных расходов на строительно-монтажные работы:

1. Прямые материальные расходы:

1.1. строительные материалы;

1.2. узлы и комплектующие;

1.3. топливо;

1.4. строительный инструмент;

1.5. спецодежда и средства индивидуальной защиты;

1.6. прочие прямые материальные расходы.

2. Оплата труда производственного персонала.

3. Прочие прямые расходы:

3.1. амортизация производственных основных средств;

3.2. техобслуживание и ремонт производственных основных средств;

3.3. услуги сторонних организаций, в том числе субподрядчиков;

3.4. отчисления на социальное страхование;

3.5. прочие прямые расходы.

Утвердить следующие статьи общепроизводственных расходов на строительно-монтажные работы:

1) расходы на управление производством;

2) расходы на содержание и амортизацию оборудования общепроизводственного назначения;

3) расходы на аренду и содержание производственного помещения;

4) расходы на развитие технологий;

5) расходы на охрану труда;

6) прочие расходы».

В производственную себестоимость

строительных и ремонтных работ «Крона» включает прямые расходы — материальные, расходы на оплату труда и прочие расходы, а также общепроизводственные расходы.

Прямые материальные расходы включают в себя стоимость основных и вспомогательных строительных материалов, готовых узлов и комплектующих изделий, топлива, малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря и строительных инструментов, спецодежды и средств индивидуальной защиты, а также других ТМЦ, не вошедших в перечисленные статьи. В эту статью включается стоимость только тех материалов, которые полностью расходуются при выполнении только одного вида работ — либо только при строительстве, либо только при ремонтных работах.

Прямые расходы на оплату труда включают расходы на оплату труда персонала, который занят на строительных или ремонтных работах и больше никаких других функций не выполняет. Сюда входят все выплаты, начисленные такому персоналу по кредиту счета

66 «Расчеты по выплатам работникам» . Эти расходы распределяются между двумя видами работ либо прямым методом, когда точно известно, какой персонал на каких видах работ был занят, либо пропорционально общему отработанному времени на каждом виде работ. Обращаем внимание читателей на то, что в эту статью согласно нормам пп. 13 и 14 П(С)БУ 16 «Расходы» не включаются расходы на социальное страхование, хотя они и тесно связаны с расходами на заработную плату. Расходы на социальное страхование входят в статью «Прочие прямые расходы».

Статья «Прочие прямые расходы» также включает амортизацию, техобслуживание и ремонт строительных машин и оборудования, которое используется при выполнении работ: либо только по строительству торгового центра, либо только по ремонту старинного здания. Распределение этих затрат между двумя видами работ производится по данным первичных документов, в которых отражена информация о работе машин и оборудования.

В эту же статью входит стоимость работ и услуг сторонних организаций, которые иногда привлекает «Крона» для своих производственных нужд и которые можно прямо отнести на себестоимость того или иного вида работ. Например, это могут быть расходы на оплату субподрядных работ, услуг по стирке спецодежды, медицинских осмотров работников и пр. В этой статье также собираются прочие прямые расходы, не отраженные в других статьях, например, расходы на командировки и повышение квалификации производственного персонала, расходы на охрану труда на объектах и на улучшение условий труда строителей.

Учет прямых производственных расходов на строительные и ремонтные работы «Крона» ведет на субсчетах

231 «Расходы на строительство торгового центра» и 232 «Ремонт здания по адресу ул. Зеленая, 5». При использовании автоматизированных форм учета такие субсчета можно не использовать, а вести аналитический учет прямо на счете 23 «Производство».

В

общепроизводственные расходы ООО «Крона» включает расходы на управление производством — это оплата труда управленческого персонала вместе с начислениями, расходы на связь, канцтовары, офисную мебель и т. п. Расходы на амортизацию машин и оборудования общего назначения, т. е. такого, которое используется для всех видов строительных и ремонтных работ, на аренду и содержание производственных помещений, в котором хранятся машины, оборудование, инвентарь, расходные материалы, помещений для подготовки персонала к рабочему дню, для отдыха персонала в перерывах, тоже входят в состав общепроизводственных расходов. В статью «прочие общепроизводственные расходы» включаются недостачи и порча материалов и МБП, оплата простоев и т. п.

 

Хозяйственные операции ООО «Крона»

Теперь представим, что мы находимся в кабинете бухгалтера «Кроны» и разбираем первичные и сводные учетные документы за третий квартал 2010 года. По каждому из этих документов бухгалтер «Кроны» сделал соответствующие проводки (см. таблицу на с. 15).

 

Хозяйственные операции ООО «Крона» за третий квартал 2010 года

№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Бухгалтерский учет
			Дт	Кт	сумма
1	2	3	4	5	6
Закупка материалов, инструмента и прочих ТМЦ
1	Закупка строительных материалов	Приходная накладная (общ.*)	20	631	1 260 500
			644	631	252 000
	* Здесь и далее в графе 3 в скобках указан налоговый статус контрагента: общ. — общая система налогообложения; ЮРЕН 10 % — предприятие — плательщик единого налога по ставке 10 % и неплательщик НДС. Этот статус влияет на наличие налогового кредита по НДС. В нашем примере не рассматривается учет налога на добавленную стоимость, поэтому для простоты и краткости мы предполагаем, что по всем документам с НДС первым событием является отгрузка товаров либо предоставление услуг.
2	Закупка МБП — инструменты	Приходная накладная (общ.)	22	631	23 500
			644	631	4 700
3	Покупка продуктов для проведения пикника	Кассовый чек, авансовый отчет	20	631	1 040
			949	631	208
Услуги сторонних организаций и аренда активов
4	Услуги клининговой компании по уборке головного офиса	Акт выполненных работ входящий (ЮРЕН 10 %)	92	631	15 472
5	Услуги по ремонту башенного крана	Акт выполненных работ (общ.)	231	631	245 000
			644	631	49 000
6	Аренда склада стройматериалов за третий квартал 2010 г.	Договор и акт (общ.)	91	631	150 000
			644	631	30 000
7	Посещение выставки нового строительного оборудования	Авансовый отчет главного инженера о командировке	91	372	4 500
			644	372	900
Списание ТМЦ, использованных в процессе строительных и ремонтных работ
8	Инвентаризация производственных запасов на конец квартала — выявлена порча	Акт инвентаризации склада запасов	91	20	4 460
9	Списание ТМЦ на общепроизводственные нужды	Внутренний акт списания ТМЦ	91	20	156 000
10	Списание стройматериалов и МБП на строительство ТЦ	Внутренний акт списания ТМЦ	231	20	1 260 540
			231	22	18 900
11	Списание стройматериалов и МБП на ремонт здания по ул. Зеленая, 5	Внутренний акт списания ТМЦ	232	20	1 250 870
			232	22	3 000
12	Списание продуктов для проведения пикника	Внутренний акт списания ТМЦ	949	20	1 040
Начисление зарплаты и отчислений на социальное страхование:
13	Сотрудников, занятых на строительстве ТЦ	Табель учета рабочего времени, расчетная ведомость	231	66	425 000
			231	65	178 500
14	Сотрудников, занятых на ремонтных работах в здании по ул. Зеленая, 5		232	66	332 000
			232	65	139 440
15	Общепроизводственного персонала		91	66	54 000
			91	65	22 680
16	Административного персонала		92	66	84 000
			92	65	35 280
Начисление амортизации и распределение общепроизводственных расходов
17	Расчет амортизации основных средств за третий квартал 2010 г.	Разработочная таблица	231	13	245 000
			232	13	127 000
			91	13	22 500
18	Распределение общепроизводственных расходов	Разработочная таблица	231	91	232 585
			232	91	181 555
Признание доходов и расходов и определение финансового результата
19	Сдача заказчику готового объекта — ТЦ	Акт выполненных работ исходящий	361	703	102 480 000
			703	6415	17 080 000
20	Сдача заказчику работ по ремонту здания по ул. Зеленая, 5	Акт выполненных работ исходящий	361	703	51 528 000
			703	6415	8 588 000
21	Списание себестоимости работ по строительству ТЦ	Разработочная таблица	903	231	75 002 247
	Списание себестоимости работ по ремонту здания по ул. Зеленая, 5	Разработочная таблица	903	232	37 201 753
	Списание расходов на счет финансовых результатов	Разработочная таблица	791	903	112 204 000
			791	92	134 880
			791	94	1 120
	Списание доходов на счет финансовых результатов	Разработочная таблица	703	791	128 340 000
	Определение финансового результата	Разработочная таблица	791	441	16 000 000

　

Рассмотрим теперь каждую хозяйственную операцию подробнее.

 

Закупка материалов, инструмента и прочих ТМЦ.

В течение третьего квартала 2010 года «Крона» произвела закупки стройматериалов и МБП (строки 1 и 2 таблицы на с. 15). Эти операции оформляются накладными: для поставщика ТМЦ этот документ является расходной накладной, а для «Кроны» — приходной накладной.

В начале сентября руководство предприятия провело поощрительное мероприятие для работников — пикник, для которого были закуплены продукты в супермаркете. Закупка подтверждена кассовым чеком, который был приложен к авансовому отчету (строка 3 таблицы на с. 15).

 

Услуги сторонних организаций и аренда активов.

В июле 2010 года «Крона» воспользовалась услугами клининговой компании, которая произвела ежегодную генеральную уборку и чистку головного офиса (строка 4 таблицы на с. 15). Эти услуги сразу же относятся на счет 92 «Административные расходы» в корреспонденции со счетом расчетов с поставщиками.

В августе произошла поломка башенного крана, который работал на строительстве торгового центра. «Крона» обратилась в сервисную компанию по поводу его ремонта и на основании акта выполненных работ отнесла стоимость ремонтных работ на субсчет

231 «Расходы на строительство торгового центра» (строка 5 таблицы на с. 15). Выбор субсчета в данном случае зависит от того, на каком объекте используется этот кран. Так как кран задействован на строительстве торгового центра, то и расходы на его ремонт относятся на себестоимость строительства именно торгового центра.

«Крона» арендует помещение для хранения строительных материалов на территории местного завода железобетонных изделий. Расходы на аренду этого склада подтверждены договором аренды с заводом, актом приема-передачи помещения в аренду, а также ежемесячно составляется акт об аренде помещения, и по дате акта признаются расходы на аренду в бухгалтерском учете (строка 6 таблицы на с. 15). Ежемесячные арендные платежи осуществляются согласно выставленным счетам.

В июле 2010 года в г. Киеве проходила выставка нового строительного оборудования и технологий. Руководство «Кроны» заинтересовалось этой выставкой и направило главного инженера в командировку с целью ее посещения, о чем издало соответствующий приказ. После возвращения из командировки главный инженер представил в бухгалтерию авансовый отчет (строка 7 таблицы на с. 15), к которому приложил счет гостиницы, железнодорожные билеты и документы об оплате посещения выставки. Все документы были предоставлены в оригинале, проверены бухгалтером, авансовый отчет был утвержден директором и отражен в бухгалтерском учете. Расходы на посещение выставки бухгалтер отразил по дебету счета

91 по причине того, что целью посещения выставки был поиск современного оборудования для некоторых высокотехнологичных работ по конкретным текущим проектам — строительству торгового центра и работ по ремонту старинного здания.

 

Списание ТМЦ, использованных в процессе строительных и ремонтных работ

. В конце третьего квартала руководство «Кроны» издало приказ о проведении инвентаризации склада строительных материалов по состоянию на 30 сентября 2010 года. В результате инвентаризации была выявлена порча материалов — обойного клея, краски и обоев на сумму 4460 грн. (строка 8 таблицы на с. 15).

В течение третьего квартала предприятие использовало строительные материалы, инструменты и другие МБП на строительство торгового центра и на ремонт здания по ул. Зеленой, 5. По данным лимитно-заборных карт, производственных отчетов и других документов были составлены акты на списание ТМЦ (строки 10 и 11 таблицы на с. 15). Кроме этого, на общепроизводственные нужды были израсходованы различные ТМЦ (канцтовары, спецодежда, моющие средства и др.). Об этом тоже были составлены акты списания (строка 9 таблицы на с. 15).

Стоимость продуктов, приобретенных для проведения пикника, списана в состав прочих расходов операционной деятельности на одноименный счет

949 (строка 12 таблицы на с. 15), так как эти расходы не имеют тесной связи с хозяйственной деятельностью предприятия, и руководство «Кроны» приняло решение не включать их в себестоимость выполняемых работ. Также эти расходы не являются административными или сбытовыми расходами. Поэтому они списываются как прочие операционные расходы.

 

Начисление зарплаты, отчислений на социальное страхование сотрудников и амортизация основных средств.

Начисление заработной платы и ее распределение по субсчетам 231 и 232, а также по счетам 91 и 92 произведено на основании табелей учета рабочего времени, нарядов на работы и других документов. В табелях указаны фамилии сотрудников, подразделения, в которых они работали в отчетном периоде, проставлено количество отработанного времени за каждый рабочий день. В нарядах приводится аналогичная информация, а также данные о характере выполненных работ (строки 13 — 16 таблицы на с. 15).

Аналогичным образом — в разрезе каждого объекта основных средств — распределены по затратным счетам и суммы амортизации (строка 17 таблицы на с. 15).

 

Признание доходов и закрытие отчетного периода.

В третьем квартале 2010 года ООО «Крона» завершило свои проекты и подписало акты приема-передачи выполненных подрядных работ и по строительству торгового центра, и по ремонту здания по ул. Зеленой (строки 19 и 20 таблицы на с. 15). В момент подписания этих актов «Крона» признала доход от выполнения работ и отразила его по кредиту счета 703 «Доходы от реализации работ и услуг». Одновременно начисляются налоговые обязательства по НДС и сумма дохода на счете 703 «очищается» от НДС проводкой Дт 703 — Кт 6415. В конце отчетного периода доход без учета НДС переносится на счет прибылей и убытков. Как уже было сказано в начале статьи, прибыль «Кроны» от выполнения ее двух строительных контрактов составляет 14,26 % от производственной себестоимости работ по контрактам. Забегая вперед, отметим, что перед тем, как рассчитать сумму дохода, которую необходимо предъявить к оплате заказчику, бухгалтер «Кроны» должен определить производственную себестоимость работ.

Для этого после завершения подрядных работ бухгалтер «Кроны» распределил общепроизводственные расходы между объектами калькуляции (строка 18 таблицы на с. 15), определил производственную себестоимость каждого объекта, закрыл операционные счета доходов и расходов и списал финансовый результат с операционного счета прибылей и убытков на балансовый счет прибылей и убытков (строка 21 таблицы на с. 15).

 

Анализ бухгалтерских счетов и составление отчетности

А теперь посмотрим, как выглядят некоторые бухгалтерские счета после отражения на них хозяйственных операций ООО «Крона».

Материалы и МБП учитываются на материальных счетах

20 и 22, с кредита которых в дебет затратных счетов 23, 91, 94 списаны материальные затраты.

 

Анализ счета	20
Корреспондирующий счет	Дт	Кт
Начальное сальдо	1 485 000	—
631	1 261 540	—
231	—	1 260 540
232	—	1 250 870
91	—	160 460
949	—	1 040
Обороты за период	1 261 540	2 672 910
Конечное сальдо	73 630	—

　

Анализ счета	22
Корреспондирующий счет	Дт	Кт
Начальное сальдо	7 600	—
631	23 500	—
231	—	18 900
232	—	3 000
Обороты за период	23 500	21 900
Конечное сальдо	9 200	—

　

Прежде чем приступить к калькуляции себестоимости услуг и закрытию счетов

231 и 232, необходимо распределить общепроизводственные расходы и закрыть счет 91 проводками Дт 231, 232 — Кт 91.

 

Анализ счета	91
Корреспондирующий счет	Дт	Кт
Начальное сальдо	—	—
20	160 460	—
66	54 000	—
65	22 680	—
13	22 500	—
372	4 500	—
631	150 000	—
231	—	232 585
232	—	181 555
Обороты за период	414 140	414 140
Конечное сальдо	—	—

　

На дебете счета

91 собраны все общепроизводственные затраты «Кроны» за третий квартал 2010 года: аренда помещения (Кт 631), заработная плата общепроизводственного персонала с начислениями на нее (Кт 65, 66), амортизация общепроизводственных основных средств (Кт 13), расходы на командировку главного инженера (Кт 372), списание порчи материалов по результатам инвентаризации (Кт 20). Общая сумма этих расходов составила 414 140 грн. Теперь эту сумму необходимо распределить между двумя объектами калькуляции, используя такую базу распределения, которая наиболее точно отражала бы фактическое соотношение расходов и калькуляционных
объектов.

Руководство «Кроны» считает, что такой базой является сумма прямых производственных затрат на каждый объект калькуляции в отчетном периоде, потому что калькуляционные объекты физически неоднородны: процесс строительства нового здания сильно отличается от ремонта уже существующего здания. Выбор базы распределения общепроизводственных расходов фиксируется в приказе об учетной политике. Если такой приказ не издается, то предприятие должно поступать следующим образом: база распределения расходов выбирается один раз на весь отчетный год — при первой необходимости такого выбора. Например, если в первом квартале необходимо было распределить общепроизводственные расходы между объектами калькуляции и выбрана база распределения по прямым производственным затратам, то в последующих кварталах ее уже нельзя изменять. Если же возникает практическая необходимость изменения базы в течение года, то это нужно будет оформлять как изменение учетной политики с пересчетом всех показателей за предыдущие отчетные периоды (кварталы).

В нашем примере прямые производственные затраты на строительство торгового центра за третий квартал 2010 года составили 2 372 940 грн., а на ремонт здания по ул. Зеленая, 5 — 1 852 310 грн., их соотношение составляет 56,16 % и 43,84 %. Значит, на себестоимость строительства торгового центра нужно отнести 56,16 % общепроизводственных затрат, а на ремонт здания — 43,84 %. В суммовом выражении эти показатели составляют:

а) 414 140 грн. х 56,16 % = 232 585 грн.;

б) 414 140 грн. х 43,84 % = 181 555 грн.

Итак, в дебет счета

231 нужно отнести 232 585 грн. общепроизводственных расходов, а в дебет счета 232 — 181 555 грн. После этого операционный счет 91 в конце квартала закрывается и остатка не имеет.

Теперь посмотрим, что происходит на калькуляционных счетах

231 и 232 после формирования всех проводок, связанных с учетом производственных расходов.

 

Анализ счета	231
Корреспондирующий счет	Дт	Кт
Начальное сальдо	72 396 722	—
20	1 260 540	—
22	18 900	—
66	425 000	—
65	178 500	—
13	245 000	—
631	245 000	—
91	232 585	—
903	—	75 002 247
Обороты за период	2 605 525	75 002 247
Конечное сальдо	—	—

　

Анализ счета	232
Корреспондирующий счет	Дт	Кт
Начальное сальдо	35 167 888	—
20	1 250 870	—
22	3 000	—
66	332 000	—
65	139 440	—
13	127 000	—
91	181 555	—
903	—	37 201 753
Обороты за период	2 033 865	37 201 753
Конечное сальдо	—	—

　

На дебете счета

23 собраны все производственные расходы «Кроны» за третий квартал 2010 года. Материальные расходы отражены по дебету субсчетов 231, 232 с кредита счетов 20, 22; расходы на оплату труда производственного персонала — с кредита счетов 66 и 65, амортизация производственного оборудования — с кредита счета 13; услуги сторонних организаций — с кредита счета 631, и наконец, распределенные общепроизводственные расходы списаны в дебет субсчетов 231, 232 с кредита счета 91.

Таким образом на дебете счета

23 и калькулируется себестоимость строительных и ремонтных работ. В нашем примере себестоимость строительства торгового центра в третьем квартале 2010 года оказалась равной 75 002 247 грн., а себестоимость работ по ремонту здания — 37 201 753 грн. На начало третьего квартала на каждом из этих субсчетов имелось дебетовое сальдо — стоимость незавершенного производства. По причине того, что в третьем квартале ООО «Крона» подписало акты приема-передачи выполненных подрядных работ по обоим проектам, их себестоимость списана с субсчетов 231 и 232 на счет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

И завершается учетный цикл списанием всех доходов и расходов на операционный счет

791 «Финансовые результаты от обычной деятельности» и закрытием его на балансовый счет прибылей и убытков (счет 44). Строго говоря, закрытие счета 79 следует выполнять только лишь в конце года при составлении годовой отчетности, но мы сделаем это по итогам третьего квартала, чтобы показать полный цикл учетных работ.

 

Анализ счета	791
Корреспондирующий счет	Дт	Кт
Начальное сальдо	—	—
703	—	128 340 000
903	112 204 000	—
92	134 752	—
94	1 248	—
441	16 000 000
Обороты за период	128 340 000	128 340 000
Конечное сальдо	—	—

　

По дебету счета

791 собраны все расходы «Кроны» за отчетный период — себестоимость строительных и ремонтных работ, административные и прочие операционные расходы. Эти суммы были списаны с кредита операционных счетов 90, 92, 94.

По кредиту счета

791 отражен доход от реализации услуг без учета НДС в корреспонденции со счетом 703. Предварительно этот доход был «очищен» от НДС проводкой Дт 703 — Кт 641.

Разница между кредитовым и дебетовым оборотом по счету

791 составляет финансовый результат работы «Кроны» в третьем квартале 2010 года. Эта разница составила + 16 000 000 грн. — «Крона» закончила третий квартал 2010 года с прибылью. Эту прибыль мы и перенесем на счет прибылей и убытков (441), который завершает цикл учетных работ и показывает конечный результат работы предприятия.

По данным счета

791 очень удобно составлять форму № 2 финансовой отчетности, утвержденную
П(С)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах».

Надеемся, что данная публикация поможет вам правильно вести учет на строительном предприятии от начала и до конца.