Материалы — ваши, работа — наша
Юлия Егорова, консультант
Заказчик и подрядчик могут договориться, что заказчик обеспечивает строительство материалами. То есть при строительстве объекта подрядчик будет использовать материалы заказчика, которые называются в данном случае давальческими.
Каков порядок поступления и использования «чужих» материалов? Как определять объемы выполненных работ?
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.П(С)БУ 9 «Запасы»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.1999 г. № 246.П(С)БУ 16 «Расходы»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.1999 г. № 318.П(С)БУ 18 «Строительные контракты»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205.П(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращаемая деятельность»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращаемая деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617.Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций от 30.11.1999 г. № 291.Приказ № 30
— приказ Государственного комитета Украины по строительству и архитектуре «Об утверждении новой редакции Методических рекомендаций по формированию себестоимости строительно-монтажных работ» от 16.02.2004 г. № 30.
При строительстве подрядным способом стороны могут договориться о том, что строительство ведется с использованием строительных материалов заказчика. Такая возможность предусмотрена
статьей 840 ГК «Выполнение работ из материала заказчика». То есть в этом случае подрядчик не заботится об обеспечении строительства материалами, а лишь выполняет строительные работы. Но при этом подрядчик должен использовать предоставленные ему материалы с учетом установленных норм расхода, не допуская их порчи, кражи и неэкономного использования (ст. 840, 841 ГК). Основной особенностью договора является то, что заказчик, передавая для выполнения договора подрядчику материалы, не передает право собственности на них.В договоре подряда должны быть оговорены нормы расхода строительных материалов заказчика, сроки возврата остатков неиспользованных материалов, а также действия подрядчика с отходами — обязан ли подрядчик возвращать заказчику отходы и если да, то в какие сроки. Кроме этого, в договоре нужно оговорить ответственность подрядчика за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязательств.
Нормы расхода строительных материалов являются обязательной частью договора. В частности, они могут содержаться как в самом договоре, так и в приложении к нему. Далее, в протоколе согласования договорной цены указывается стоимость материалов заказчика отдельной строкой. Расшифровка этой стоимости и номенклатуры материалов прилагается к протоколу в виде отдельной ведомости, которая называется «Материалы заказчика». Кстати, сметные программы (АВК-3 и «Строительные Технологии — СМЕТА») тоже отлажены на то, чтобы выдавать отдельно такую ведомость.
Подрядчик должен быть внимателен при приемке материалов заказчика, чтобы вовремя выявить возможные недостатки и брак. Иначе ему грозит ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение работы согласно
п. 3 ст. 840 ГК.После окончания подрядных работ их стоимость определяется подрядчиком и согласовывается с заказчиком, после чего подрядчик выставляет счет для оплаты выполненных работ. При приемке заказчиком строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком, составляются Акт по форме № КБ-2в и Справка по форме № КБ-3. Эти документы отражают расходы, понесенные подрядчиком, подтверждают факт реализации работ подрядчиком. В итоговой стоимости работ, отраженных в акте по форме № КБ-2в,стоимость материалов заказчика выделяется отдельной строкой. В стандартной форме акта такая отдельная строка не предусмотрена, поэтому ее можно добавить самостоятельно.
Бухгалтерский учет у подрядчика
Строительные материалы заказчика, переданные подрядчику для использования в строительно-монтажных работах, остаются собственностью заказчика. При передаче материалов подрядчику право собственности на них не переходит, эта операция не является ни операцией продажи, ни бесплатной передачей материалов.
Поэтому подрядчик учитывает полученные строительные материалы на забалансовом счете
022 «Материалы, принятые в переработку» согласно Инструкции № 291 и П(С)БУ 9 «Запасы». Стоимость материалов рассчитывается по ценам, указанным в акте приема-передачи строительных материалов подрядчику.Все затраты собственных ресурсов подрядчика — материальных, трудовых, денежных и прочих — будут отражаться по его балансовым счетам и аккумулироваться на дебете счета
23 «Производство» согласно П(С)БУ 16 «Расходы». Очевидно, что стоимость материалов заказчика не будет принимать участия в формировании себестоимости выполненных подрядчиком работ. Если подрядчик, кроме давальческих материалов, использует еще и свои собственные материалы, то их стоимость, конечно же, будет включаться в стоимость выполненных подрядных работ. Поэтому подрядчику необходимо вести отдельный учет материалов заказчика и собственных материалов, израсходованных на выполнение строительно-монтажных работ. Это нетрудно осуществить, соблюдая требования Инструкции № 291 и ведя учет полученных от заказчика материалов на забалансовом счете 022 «Материалы, принятые в переработку», а учет собственных материалов — на балансовом счете 20 «Материалы». Проводки по забалансовым счетам делаются без применения принципа двойной записи, и поэтому счет 022 не будет корреспондировать с другими счетами: при поступлении материалов от заказчика делается запись только по дебету счета 022, а при списании их на строительство — только по кредиту этого же счета.На каждую дату Баланса необходимо определять степень завершенности строительно-монтажных работ или, другими словами, объемы выполненных работ на дату Баланса (по сути эта величина представляет собой остаток незавершенного производства). Методы определения степени завершенности работ приведены в
п. 4 П(С)БУ 18 «Строительные контракты». Это:1) измерение и оценка фактически выполненной работы. Это самый точный метод из предложенных в
П(С)БУ 18. Он может с успехом применяться для оценки объема любых строительно-монтажных работ;2) соотношение объема завершенной части работ и их общего объема в натуральном измерении. Далее путем умножения полученного коэффициента на сметную стоимость всего объема работ можно примерно оценить стоимость завершенной части. Этот метод удобен в том случае, когда подрядчик выполняет только один вид работ (или несколько однородных), например, только подготовка котлована под строительство или только возведение стен;
3) соотношение фактических затрат с начала выполнения работ по дату баланса и сметной суммы общих затрат на эти работы. Этот метод является более точным по сравнению со вторым методом, так как он использует непосредственно стоимостный измеритель, а ведь именно он является единицей измерения финансовой отчетности. Так, если подрядчик вначале выполнил небольшой объем работ, но именно эти работы были самыми дорогостоящими в общей смете, то объем выполненных работ в стоимостном выражении, определенный по третьему методу, окажется больше, чем стоимость тех же работ, определенная по второму методу путем сравнения завершенной части работ в натуральном выражении. Этим методом можно пользоваться в том случае, когда подрядчик выполняет одновременно весь комплекс работ, а точно измерить фактически выполненную работу в натуральном измерении затруднительно или не представляется возможным.
Таким образом, в дебете счета
23 «Производство» будут собраны все расходы подрядчика на строительно-монтажные работы. После окончания работ стороны подписывают соответствующий Акт выполненных работ, на основании которого подрядчик списывает себестоимость своих работ с кредита счета 23 в дебет счета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».Согласно
п. 4 раздела V приказа № 30 цена договора строительного подряда может быть фиксированной или же определяться как сумма фактических затрат подрядчика и определенной в договоре его прибыли. В первом случае подрядчик рискует получить убыток от выполнения работ по такому договору, если его фактические затраты окажутся выше, чем запланированные и при этом они не будут возмещены заказчиком. Во втором случае этот риск сведен к нулю.
Бухгалтерский учет у заказчика
Заказчик остается собственником строительных материалов, переданных подрядчику для строительства. Поэтому на основании акта приема-передачи материалов подрядчику заказчик просто переносит стоимость переданных материалов с субсчета
205 «Строительные материалы» (или с любого другого субсчета счета 20 «Материалы», если таковой используется вместо субсчета 205) на субсчет 206 «Материалы, переданные в переработку». Очевидно, что эта операция не изменяет ни размер, ни состав активов предприятия-заказчика и потому никак не влияет на показатели финансовой отчетности заказчика.Выбор бухгалтерского счета для отражения затрат заказчика на строительство объекта будет зависеть от того, для какой цели строится объект. Если объект строится для дальнейшей продажи, то расходы на строительство накапливаются на счете
23 «Производство». Если объект предназначается для использования в хозяйственной деятельности заказчика как основное средство, то расходы учитываются на субсчете 151 «Капитальное строительство». В дальнейшем мы будем рассматривать учет расходов на строительство объекта для продажи, потому что учет затрат на строительство собственных основных средств отличается от него только выбором затратного счета.При подписании акта выполненных работ заказчик отражает стоимость выполненных подрядчиком строительно-монтажных работ по дебету счета
23 «Производство» и кредиту счета 63 «Расчеты с поставщиками» и относит их в состав прочих прямых расходов на строительство объекта по статье «Услуги сторонних организаций» (или по другой статье, определенной в учетной политике).На этот же счет
23 с кредита счета 206 списывается и стоимость материалов, переданных подрядчику, по статье «Основные материалы». При этом следует обратить внимание на то, как были использованы переданные материалы. Если они были использованы подрядчиком полностью и надлежащим образом, то вся стоимость переданных материалов списывается в дебет счета 23 с кредита субсчета 206. Если же часть материалов так и не была использована, то при возврате их от подрядчика они снова учитываются на том же субсчете счета 20 «Материалы», на котором учитывались до передачи подрядчику.
На рисунке показано, как формируется стоимость подрядных работ и готового объекта.
1.
Заказчик передает подрядчику свои строительные материалы, чтобы он использовал их при строительстве объекта. При этом составляется акт приема-передачи материалов, в котором указывается их номенклатура, количество, цена и стоимость. Подрядчик должен удостовериться, что предоставленные материалы имеют надлежащее качество и надлежащие характеристики. Если это не так, то подрядчик должен уведомить заказчика об этом факте и отказаться от приемки и использования таких неподходящих материалов. Если подрядчик этого не сделает и все-таки использует эти материалы в строительстве, а потом окажется, что по этой причине качество выполненных работ не соответствует требованиям договора, то подрядчик понесет ответственность согласно п. 3 ст. 840 ГК. Подрядчик не несет ответственности за несоответствующее качество или характеристики предоставленных ему материалов только в том случае, если в момент их приемки невозможно было выявить эти недостатки.2.
Подрядчик использует материалы заказчика в строительстве объекта. Документальное оформление использования этих материалов должно вестись отдельно от оформления использования собственных материалов подрядчика. Для этого необходимо организовать хранение и перемещение материалов таким образом, чтобы всегда можно было точно определить, кому принадлежат данные материалы — заказчику или подрядчику. Как одни, так и другие материалы постоянно должны находиться под контролем материально ответственных лиц и учетных работников. Необходимо регулярно проводить инвентаризацию всех материальных ценностей, хранящихся на складах и переданных на строительные площадки. Несмотря на то что материалы заказчика учитываются у подрядчика за Балансом, последний должен прилагать все усилия для обеспечения сохранности и рационального использования материалов. На этом этапе у подрядчика формируется себестоимость комплекса работ, выполненных по данному договору, но без учета стоимости материалов заказчика.3.
После окончания строительно-монтажных работ стороны договора подписывают Акт выполненных работ (по форме № КБ-2в или по любой другой, принятой сторонами в договоре), по которому заказчик принимает результаты работы подрядчика — готовый строительный объект, созданный усилиями подрядчика из материалов заказчика.4.
Готовый объект приходуется на баланс заказчика. При этом его стоимость складывается из стоимости материалов, предоставленных подрядчику, и из стоимости подрядных строительно-монтажных работ.Пунктирной линией на рисунке показано движение строительных материалов, предоставляемых подрядчику для использования при строительстве. На протяжении всего строительства они остаются на балансе заказчика и учитываются на счете
20 «Материалы», и только после подписания акта выполненных работ их стоимость включается в стоимость принятого от подрядчика готового строительного объекта.
Налоговый учет движения материалов заказчика
Заказчик не продает принадлежащие ему строительные материалы, а передает их подрядчику для использования без перехода права собственности, поэтому при передаче этих материальных ценностей не возникает ни объект обложения НДС, ни валовой доход. В самом деле, у заказчика эти строительные материалы просто перемещаются с одного субсчета на другой, а у подрядчика они учитываются за Балансом как ценности, не принадлежащие ему.
Изменения в налоговом учете заказчика и подрядчика произойдут только после подписания акта выполненных работ или после предоплаты работ заказчиком. У подрядчика возникают валовые доходы и налоговые обязательства по НДС. Заказчик увеличивает свои валовые расходы на сумму произведенной оплаты или на сумму подписанного акта выполненных работ согласно
п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль, а сумму НДС включает в состав налогового кредита при условии получения налоговой накладной от подрядчика. Если подрядчик-резидент не является плательщиком налога на прибыль по общей ставке, а уплачивает его по другим ставкам либо использует иную систему налогообложения, нежели общая, то согласно п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль валовые расходы у заказчика возникнут только по факту подписания акта выполненных работ.Строительные материалы, находящиеся на Балансе заказчика, будут участвовать в перерасчете по правилам
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. В момент оприходования купленных материалов их стоимость для целей перерасчета увеличится, а в момент продажи готового объекта, построенного из этих материалов, уменьшится.Пример.
Заказчик ООО «Калина» заключило договор с подрядчиком ООО «Каштан» на постройку здания в центре города, которое затем планирует продать. Строительные материалы заказчик закупает самостоятельно, а затем передает их подрядчику для использования при строительстве. Бухгалтерский и налоговый учет операций по этому договору показан в таблице.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| У заказчика ООО «Калина» | ||||||
| 1 | Оприходованы строительные материалы | 205 | 631 | 2000,0 | — | 2000,0 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 400,0 | — | — |
| 3 | Переданы материалы подрядчику | 206 | 201 | 2000,0 | — | — |
| 4 | Подписан акт выполненных подрядных работ и признаны расходы по договору подряда | 23 | 631 | 560,0 | — | 560,0 |
| 5 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 631 | 112,0 | — | — |
| 6 | Списаны строительные материалы на стоимость объекта | 23 | 206 | 2000,0 | — | — |
| 7 | Оприходован строительный объект для продажи | 286 | 23 | 2560,0 | — | — |
| У подрядчика ООО «Каштан» | ||||||
| 1 | Оприходованы в забалансовом учете полученные материалы заказчика | 022 | — | 2000,0 | — | — |
| 2 | Осуществлены расходы на строительство объекта | 23 | 661, 64, 65, 131, 20, 22, 63 | 360,0 | — | 360,0 |
| 3 | Отражен доход от реализации строительно-монтажных работ (подписан акт выполненных работ) | 361 | 703 | 672,0 | 560,0 | — |
| 4 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641 | 112,0 | — | — |
| 5 | Отражена себестоимость выполненных работ | 903 | 23 | 360,0 | — | — |
| 6 | Списана стоимость использованных материалов заказчика с забалансового учета | — | 022 | 2000,0 | — | — |
