Матеріали ваші, робота наша
Юлія Єгорова, консультант
Замовник та підрядник можуть домовитися, що матеріалами будівництво забезпечує замовник. Отже, при будівництві об’єкта підрядник використовуватиме матеріали замовника, що називаються в нашому випадку давальницькими.
Який порядок надходження та використання «чужих» матеріалів? Як визначати обсяги виконаних робіт?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.
Закон про податок на прибуток Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.
П(С)БО 9 «Запаси» Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246.
П(С)БО 16 «Витрати» Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318.
П(С)БО 18 «Будівельні контракти» Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 р. № 205.
П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та діяльність, що припиняється» Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Необоротні активи, що утримуються для продажу, та діяльність, що припиняється», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617.
Інструкція № 291 Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 р. №291.
Наказ № 30 — наказ Державного комітету України з будівництва та архітектури «Про затвердження нової редакції Методичних рекомендацій щодо формування собівартості будівельно-монтажних робіт» від 16.02.2004 р. № 30.
При будівництві підрядним способом сторони можуть домовитися про те, що будівництво ведеться з використанням будівельних матеріалів замовника. Таку можливість передбачено
ст. 840 ЦК «Виконання робіт з матеріалу замовника». Отже, у цьому випадку підрядник не турбується про забезпечення будівництва матеріалами, а тільки виконує будівельні роботи. Але при цьому підрядник має використовувати надані йому матеріали з урахуванням установлених норм витрати, не допускаючи їх псування, розкрадання та неекономного використання (ст. 840, 841 ЦК). Основною особливістю договору є те, що замовник, передаючи для виконання договору підряднику матеріали, не передає право власності на них.У договорі підряду має бути застережено норми витрати будівельних матеріалів замовника, строки повернення залишків невикористаних матеріалів, а також дії підрядника з відходами чи зобов’язаний підрядник повертати замовнику відходи і якщо так, то в які строки. Крім цього, у договорі потрібно застерегти відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх зобов’язань.
Норми витрати будівельних матеріалів є обов’язковою частиною договору. Зокрема, вони можуть міститися як у самому договорі, так і в додатку до нього. Далі, у протоколі погодження договірної ціни вказується вартість матеріалів замовника окремим рядком. Розшифровка цієї вартості та номенклатури матеріалів додається до протоколу у вигляді окремої відомості, що називається «Матеріали замовника». До речі, кошторисні програми (АВК-3 та «Строительные Технологии СМЕТА») теж настроєні на те, щоб видавати окремо таку відомість.
Підрядник має бути уважним під час приймання матеріалів замовника, щоб вчасно виявити можливі недоліки та брак. Інакше йому загрожує відповідальність за невиконання або неналежне виконання роботи згідно з
п. 3 ст. 840 ЦК.Після закінчення підрядних робіт їх вартість визначається підрядником та погоджується із замовником, після чого підрядник виставляє рахунок для оплати виконаних робіт. Під час приймання замовником будівельно-монтажних робіт, виконаних підрядником, складаються Акт за формою № КБ-2в та Довідка за формою № КБ-3. Ці документи відображають витрати, понесені підрядником, підтверджують факт реалізації робіт підрядником. У підсумковій вартості робіт, відображених в Акті за формою № КБ-2в, вартість матеріалів замовника виділяється окремим рядком. У стандартній формі Акта такого окремого рядка не передбачено, тому його можна додати самостійно.
Бухгалтерський облік у підрядника
Будівельні матеріали замовника, передані підряднику для використання в будівельно-монтажних роботах, залишаються власністю замовника. При передачі матеріалів підряднику право власності на них не переходить, ця операція не є ні операцією продажу, ні безоплатною передачею матеріалів.
Тому підрядник обліковує отримані будівельні матеріали на позабалансовому рахунку
022 «Матеріали, прийняті в переробку» згідно з Інструкцією № 291 та П(С)БО 9 «Запаси». Вартість матеріалів розраховується за цінами, зазначеними в акті приймання-передачі будівельних матеріалів підряднику.Усі витрати власних ресурсів підрядника матеріальних, трудових, грошових та інших відображатимуться по його балансових рахунках та акумулюватимуться по дебету рахунка
23 «Виробництво» згідно з П(С)БО 16 «Витрати». Очевидно, що вартість матеріалів замовника не братиме участі у формуванні собівартості виконаних підрядником робіт. Якщо підрядник, крім давальницьких матеріалів, використовує ще і свої власні матеріали, то їх вартість, звичайно ж, уключатиметься до вартості виконаних підрядних робіт. Тому підряднику необхідно вести окремий облік матеріалів замовника та власних матеріалів, витрачених на виконання будівельно-монтажних робіт. Це неважко здійснити, дотримуючись вимог Інструкції № 291 та здійснюючи облік отриманих від замовника матеріалів на позабалансовому рахунку 022 «Матеріали, прийняті в переробку», а облік власних матеріалів на балансовому рахунку 20 «Матеріали». Проводки на позабалансових рахунках виконуються без застосування принципу подвійного запису, і тому рахунок 022 не кореспондуватиме з іншими рахунками: під час надходження матеріалів від замовника здійснюється запис лише по дебету рахунка 022, а при списанні їх на будівництво тільки по кредиту саме цього рахунка.На кожну дату Балансу необхідно визначати ступінь завершеності будівельно-монтажних робіт або, інакше кажучи, обсяги виконаних робіт на дату Балансу (по суті, ця величина є залишком незавершеного виробництва). Методи визначення ступеня завершеності робіт наведено в
п. 4 П(С)БО 18 «Будівельні контракти». Це:1) вимірювання та оцінка фактично виконаної роботи. Це найточніший метод із запропонованих у
П(С)БО 18. Він може успішно застосовуватися для оцінки обсягу будь-яких будівельно-монтажних робіт;2) співвідношення обсягу завершеної частини робіт і їх загального обсягу в натуральному вимірі. Далі шляхом множення отриманого коефіцієнта на кошторисну вартість усього обсягу робіт можна приблизно оцінити вартість завершеної частини. Цей метод зручний у тому випадку, коли підрядник виконує тільки один вид робіт (або кілька однорідних), наприклад, лише підготовку котловану під будівництво або лише зведення стін;
3) співвідношення фактичних витрат з початку виконання робіт по дату балансу і кошторисної суми загальних витрат на ці роботи. Цей метод є точнішим порівняно з другим методом, оскільки він використовує безпосередньо вартісний вимірник, адже саме він є одиницею виміру фінансової звітності. Так, якщо підрядник спочатку виконав невеликий обсяг робіт, але саме ці роботи були найдорожчими в загальному кошторисі, то обсяг виконаних робіт у вартісному виразі, визначений за третім методом, виявиться більшим, ніж вартість тих самих робіт, визначена за другим методом шляхом порівняння завершеної частини робіт у натуральному виразі. Цим методом можна користуватися в тому випадку, коли підрядник виконує одночасно весь комплекс робіт, а точно виміряти фактично виконану роботу в натуральному вимірі важко або неможливо.
Таким чином, по дебету рахунка
23 «Виробництво» буде зібрано всі витрати підрядника на будівельно-монтажні роботи. Після закінчення робіт сторони підписують відповідний Акт виконаних робіт, на підставі якого підрядник списує собівартість своїх робіт з кредиту рахунка 23 до дебету рахунка 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».Згідно з
п. 4 розділу V наказу № 30 ціна договору будівельного підряду може бути фіксованою або визначатися як сума фактичних витрат підрядника та визначеного в договорі його прибутку. У першому випадку підрядник ризикує отримати збиток від виконання робіт за таким договором, якщо його фактичні витрати виявляться вищими, ніж заплановані, і при цьому вони не будуть відшкодовані замовником. У другому випадку цей ризик зведено до нуля.
Бухгалтерський облік у замовника
Замовник залишається власником будівельних матеріалів, переданих підряднику для будівництва. Тому на підставі Акта приймання-передачі матеріалів підряднику замовник просто переносить вартість переданих матеріалів із субрахунку
205 «Будівельні матеріали» (чи з будь-якого іншого субрахунку рахунка 20 «Матеріали», якщо такий використовується замість субрахунку 205) на субрахунок 206 «Матеріали, передані в переробку». Очевидно, ця операція не змінює ні розмір, ні склад активів підприємства-замовника і тому жодним чином не впливає на показники фінансової звітності замовника.Вибір бухгалтерського рахунка для відображення витрат замовника на будівництво об’єкта залежатиме від того, для якої мети будується об’єкт. Якщо об’єкт будується для подальшого продажу, то витрати на будівництво накопичуються на рахунку
23 «Виробництво». Якщо об’єкт призначається для використання в господарській діяльності замовника як основний засіб, то витрати обліковуються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво». Надалі ми розглядатимемо облік витрат на будівництво об’єкта для продажу, тому що облік витрат на будівництво власних основних засобів відрізняється від нього тільки вибором витратного рахунка.При підписанні Акта виконаних робіт замовник відображає вартість виконаних підрядником будівельно-монтажних робіт по дебету рахунка
23 «Виробництво» і кредиту рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками» та відносить їх до складу інших прямих витрат на будівництво об’єкта по статті «Послуги сторонніх організацій» (або по іншій статті, визначеній в обліковій політиці).Саме на цей рахунок
23 із кредиту рахунка 206 списується і вартість матеріалів, переданих підряднику, по статті «Основні матеріали». При цьому слід звернути увагу на те, як було використано передані матеріали. Якщо їх було використано підрядником повністю і належним чином, то вся вартість переданих матеріалів списується до дебету рахунка 23 з кредиту субрахунку 206. Якщо ж частину матеріалів так і не було використано, то при поверненні їх від підрядника вони знову обліковуються на тому самому субрахунку рахунка 20 «Матеріали», на якому обліковувалися до передачі підряднику.
На рисунку показано, як формується вартість підрядних робіт і готового об’єкта.
1.
Замовник передає підряднику свої будівельні матеріали, щоб він використовував їх при будівництві об’єкта. При цьому складається Акт приймання-передачі матеріалів, в якому вказуються їх номенклатура, кількість, ціна та вартість. Підрядник має пересвідчитися, що надані матеріали мають належну якість і належні характеристики. Якщо це не так, то підрядник має повідомити про це замовника і відмовитися від приймання та використання таких неприйнятних матеріалів. Якщо підрядник цього не зробить і все-таки використає ці матеріали в будівництві, а потім виявиться, що з цієї причини якість виконаних робіт не відповідає вимогам договору, то на підрядника буде покладено відповідальність згідно з п. 3 ст. 840 ЦК. Підрядник не несе відповідальності за невідповідну якість або характеристики наданих йому матеріалів лише в тому випадку, якщо в момент їх приймання неможливо було виявити ці недоліки.2.
Підрядник використовує матеріали замовника в будівництві об’єкта. Документальне оформлення використання цих матеріалів має вестися окремо від оформлення використання власних матеріалів підрядника. Для цього необхідно організувати зберігання та переміщення матеріалів так, щоб завжди можна було точно визначити, кому належать ці матеріали замовнику чи підряднику. Як одні, так й інші матеріали постійно мають перебувати під контролем матеріально відповідальних осіб та облікових працівників. Необхідно регулярно проводити інвентаризацію всіх матеріальних цінностей, що зберігаються на складах та передані на будівельні майданчики. Незважаючи на те, що матеріали замовника обліковуються у підрядника за Балансом, останній має докладати всіх зусиль для забезпечення збереження та раціонального використання матеріалів. На цьому етапі в підрядника формується собівартість комплексу робіт, виконаних за цим договором, але без урахування вартості матеріалів замовника.3.
Після закінчення будівельно-монтажних робіт сторони договору підписують Акт виконаних робіт (за формою № КБ-2в або за будь-якою іншою, прийнятою сторонами в договорі), за яким замовник приймає результати роботи підрядника готовий будівельний об’єкт, створений зусиллями підрядника з матеріалів замовника.4.
Готовий об’єкт прибуткується на баланс замовника. При цьому його вартість складається з вартості матеріалів, наданих підряднику, та з вартості підрядних будівельно-монтажних робіт.Пунктирною лінією на рисунку показано рух будівельних матеріалів, що надаються підряднику для використання при будівництві. Протягом усього будівництва вони залишаються на балансі замовника та обліковуються на рахунку
20 «Матеріали», і тільки після підписання Акта виконаних робіт їх вартість уключається до вартості прийнятого від підрядника готового будівельного об’єкта.
Податковий облік руху матеріалів замовника
Замовник не продає належні йому будівельні матеріали, а передає їх підряднику для використання без переходу права власності, тому при передачі цих матеріальних цінностей не виникає ні об’єкт обкладення ПДВ, ні валовий дохід. Насправді, у замовника ці будівельні матеріали просто переміщаються з одного субрахунку на інший, а у підрядника вони обліковуються за Балансом як цінності, що йому не належать.
Зміни в податковому обліку замовника та підрядника відбудуться лише після підписання Акта виконаних робіт або після передоплати робіт замовником. У підрядника виникають валові доходи і податкові зобов’язання з ПДВ. Замовник збільшує свої валові витрати на суму здійсненої оплати або на суму підписаного Акта виконаних робіт згідно з
п.п. 11.2.1 Закону про податок на прибуток, а суму ПДВ уключає до складу податкового кредиту за умови отримання податкової накладної від підрядника. Якщо підрядник-резидент не є платником податку на прибуток за загальною ставкою, а сплачує його за іншими ставками або використовує іншу систему оподаткування, ніж загальна, то відповідно до п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток валові витрати в замовника виникнуть лише за фактом підписання Акта виконаних робіт.Будівельні матеріали, що перебувають на Балансі замовника, братимуть участь у перерахунку за правилами
п. 5.9 Закону про податок на прибуток. У момент оприбуткування куплених матеріалів їх вартість для цілей перерахунку збільшиться, а в момент продажу готового об’єкта, побудованого з цих матеріалів, зменшиться.Приклад.
Замовник ТОВ «Калина» уклало договір з підрядником ТОВ «Каштан» на спорудження будівлі в центрі міста, яку потім планує продати. Будівельні матеріали замовник купує самостійно, а потім передає їх підряднику для використання при будівництві. Бухгалтерський та податковий облік операцій за цим договором показано в таблиці.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| У замовника ТОВ «Калина» | ||||||
| 1 | Оприбутковано будівельні матеріали | 205 | 631 | 2000,0 | — | 2000,0 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 400,0 | — | — |
| 3 | Передано матеріали підряднику | 206 | 201 | 2000,0 | — | — |
| 4 | Підписано Акт виконаних підрядних робіт і визнано витрати за договором підряду | 23 | 631 | 560,0 | — | 560,0 |
| 5 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 631 | 112,0 | — | — |
| 6 | Списано будівельні матеріали на вартість об’єкта | 23 | 206 | 2000,0 | — | — |
| 7 | Оприбутковано будівельний об’єкт для продажу | 286 | 23 | 2560,0 | — | — |
| У підрядника ТОВ «Каштан» | ||||||
| 1 | Оприбутковано в позабалансовому обліку отримані матеріали замовника | 022 | — | 2000,0 | — | — |
| 2 | Здійснено витрати на будівництво об’єкта | 23 | 661, 64, 65, 131, 20, 22, 63 | 360,0 | — | 360,0 |
| 3 | Відображено дохід від реалізації будівельно-монтажних робіт (підписано Акт виконаних робіт) | 361 | 703 | 672,0 | 560,0 | — |
| 4 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641 | 112,0 | — | — |
| 5 | Відображено собівартість виконаних робіт | 903 | 23 | 360,0 | — | — |
| 6 | Списано вартість використаних матеріалів замовника з позабалансового обліку | — | 022 | 2000,0 | — | — |
