Взнос в уставный фонд деньгами или стройматериалами: ищем выгодный вариант

Взнос в уставный фонд деньгами или стройматериалами: ищем выгодный вариант

Виталий Смердов, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

ООО приняло решение увеличить размер уставного фонда путем внесения строительных материалов. Взнос будет произведен учредителем — физическим лицом. Какие налоговые последствия ждут предприятие? Является ли такой вариант оптимальным или лучше производить взнос денежными средствами?

Данная тема, несмотря на некоторую «заезженность», и в настоящее время не теряет своей актуальности, и все благодаря неопределенности позиции налоговиков.

 

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.

Закон № 889

— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.

КоАП

— Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.1984 г. № 8073-Х.

 

Налог на прибыль

Наибольший интерес в данном вопросе вызывает именно налогообложение прибыли. В соответствии с

п.п. 1.28.2 Закона о налоге на прибыль прямая инвестиция — это хозяйственная операция, которая предполагает внесение средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права.

 

Валовые доходы

. Согласно п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль средства или стоимость имущества, которые поступают налогоплательщику в виде прямых инвестиций, в валовые доходы не включаются. То есть стоимость внесенных строительных материалов или денежных средств в объект налогообложения не попадает.

Уже долгое время существует вопрос, могут ли

взносы инвесторов, произведенные до государственной регистрации решения об увеличении уставного фонда, признаваться безвозвратной финансовой помощью и увеличивать валовые доходы хозяйственного общества. На эту тему существует достаточное количество судебных решений, к счастью, больше положительных (например, Определение ВАСУ от 20.01.2009 г.). Хотя существует и отрицательная практика рассмотрения подобных дел (например, Определение ВАСУ от 06.06.2007 г.). Прямой законодательной нормы о том, когда следует вносить средства при увеличении уставного фонда — до регистрации или после, не предусмотрено, поэтому вопрос и в настоящее время остается открытым. Мы рекомендуем налогоплательщикам вносить средства лишь после государственной регистрации решения, поскольку такой вариант, с налоговой точки зрения, не содержит рисков.

 

Валовые расходы

. А теперь несколько слов о валовых расходах для эмитента. Кстати, осторожные налогоплательщики могут смело пропустить этот раздел.

Обратите внимание

! В п. 1.31 Закона о налоге на прибыль указано, что операции по любым договорам, предполагающим передачу прав собственности на товары (т. е. купли-продажи, мены и т. д.), приравниваются к продаже. Теперь обратимся к «налоговому» определению прямой инвестиции согласно п.п. 1.28.2 Закона о налоге на прибыль. Там сказано, что это хозяйственная операция по обмену средств или имущества на корпоративные права. Как видим, формально рассматриваемая операция может трактоваться как продажа с точки зрения инвестора (продажа стройматериалов) и соответственно как покупка со стороны эмитента.

Из вышеприведенного можно сделать вывод, что у эмитента:

— на стоимость полученных ТМЦ возникают валовые расходы, рассчитанные исходя из обычных цен

(п. 7.1 Закона о налоге на прибыль);

— такие расходы подлежат перерасчету по

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

Данный вывод предполагает, что приобретенные стройматериалы в последующем будут использоваться в хозяйственной деятельности предприятия, что дает право на включение их стоимости в состав валовых расходов на основании

п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.

Кстати, по данному вопросу налоговое ведомство отличилось очень непоследовательной позицией. Когда-то налоговики даже подтверждали валовые расходы по внесенным в уставный фонд ТМЦ. Потом в

письме ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 такая возможность была исключена, но в дальнейшем на основании письма ГНАУ от 10.12.2008 г. № 25852/7/15-0217 исключающие пункты были удалены. С чем связана такая изменчивость взглядов, не совсем ясно, но все же данный факт не дает оснований полагать, что на сегодняшний день ГНАУ поддерживает идею включения стоимости полученных в уставный фонд ТМЦ в состав валовых расходов.

 

НДС

Тут ситуация несколько проще. Инвестор в поставленном вопросе представлен физическим лицом и, очевидно, не может быть плательщиком НДС. Он не начисляет налоговые обязательства на стоимость внесенных в уставный фонд строительных материалов и у эмитента не возникает право на налоговый кредит.

С внесением в уставный фонд денежных средств также проблем не возникает, поскольку такие операции не являются объектом налогообложения согласно

п.п. 3.2.1 Закона об НДС.

 

НДФЛ

Как отмечалось выше, взнос строительных материалов в уставный фонд попадает под определение продажи согласно

Закону о налоге на прибыль. Доход от продажи движимого имущества включается в состав доходов физических лиц (абзац «ж» п. 1.3 Закона № 889). Согласно п.п. 4.2.6 Закона № 889 такой вид доходов является налогооблагаемым, и ответственность за начисление и уплату НДФЛ в данном случае несет предприятие-эмитент (п. 1.15 и п. 17.2 Закона № 889). Ставка НДФЛ в соответствии с п. 12.1 Закона № 889 составляет 15 %.

Похожая ситуация была также изложена в

письме ГНАУ от 13.02.2008 г. № 2251/Б/17-0714. В нем налоговики настаивают на том, что операции по внесению в уставный фонд недвижимого имущества являются отчуждением такого имущества, а значит, подлежат обложению НДФЛ. Следовательно, можно предположить, что налоговики будут также настаивать и на обложении НДФЛ дохода, который возник при взносе в уставный фонд движимого имущества.

Инвестор получает доход в форме, отличной от денежной, поэтому НДФЛ должен быть перечислен в бюджет на следующий банковский день после передачи права собственности на корпоративные права

(п.п. 8.1.4 Закона № 889).

Но в этой связи возникает проблема — при взносе в уставный фонд стройматериалов у учредителя возникает доход в неденежной форме, поэтому удержать сумму налога за счет дохода физического лица, как это указано в

п.п. 8.1.1 Закона № 889, не получится.

В такой ситуации можно действовать двумя способами, выбор каждого из которых зависит от конкретной ситуации.

Первый способ

предполагает взнос физическим лицом на счет или в кассу предприятия денежных средств в размере налога, подлежащего уплате. С налоговой точки зрения, этот вариант является наиболее оптимальным. В таком случае натуральный коэффициент не применяется.

Также не стоит забывать об обязанности предприятия-эмитента заполнить и подать Налоговый расчет по ф. № 1ДФ, отразив доход физического лица от продажи движимого имущества с признаком «

07».

Второй способ

предполагает выплату НДФЛ за счет собственных средств предприятия. Например, инвестор отказался внести вместе с инвестицией необходимую сумму налога или предприятие решило самостоятельно уплатить необходимую сумму НДФЛ.

Если при выплате НДФЛ были соблюдены все сроки, то у предприятия все равно остается потенциальный риск применения штрафных санкций по

ст. 163⁴ КоАП — за выплату НДФЛ за счет собственных средств. Но надо сказать, что в этой ситуации налоговики отличились очень лояльной позицией — они говорят, что предприятие может уплатить такую сумму из собственных средств (письмо ГНАУ от 28.09.2009 г. № 9576/6/17-0716). В этом случае также подается Налоговый расчет по ф. № 1ДФ.

А теперь рассмотрим ситуацию, когда предприятие пропустило установленные сроки уплаты и подачи отчетности. В таком случае за неудержание НДФЛ на предприятие могут быть возложены как административные (

ст. 163⁴ КоАП), так и налоговые (п.п. 17.1.9 Закона № 2181) штрафы. Как же следует поступить, чтобы избежать всех возможных санкций? Выход один — предприятие должно уплатить НДФЛ из собственных средств и исправить ошибку в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ. Если НДФЛ будет уплачен до того, как ошибку выявит налоговая проверка, то штрафные санкции не применяются. Этот вывод следует из письма ГНАУ от 15.11.2005 г. № 11069/6/17-2116.

Как видим, в вопросе уплаты НДФЛ налоговики отнеслись к налогоплательщикам с пониманием.

Подытожим. При уплате НДФЛ из собственных средств штрафных санкций не будет ни по

Закону № 2181, ни по КоАП.

Но это еще не все — ведь еще

осталось исправить ошибку в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ. Делается это таким образом:

— в Уточняющем расчете периода, в котором инвестор внес имущество, следует заполнить графы «3», «3а» с доначисленным доходом и «4а» — с правильной суммой НДФЛ, а в графе «9» — проставить признак «

0»;

— в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ за текущий отчетный период в графе «4» отразить перечисленную сумму НДФЛ с признаком дохода «

07».

Такой порядок исправлений поддерживают и налоговики (

письмо ГНАУ от 07.02.2008 г. № 2155/7/17-0217).

При внесении в уставный фонд денежных средств ситуация намного проще. В таком случае со стороны физического лица фактически не происходит продажи, соответственно не возникает и налогооблагаемого дохода. У эмитента, в свою очередь, не возникает обязательств по удержанию НДФЛ.

 

Бухгалтерский учет

Пример.

Уставный капитал увеличивается на 10000 грн. С учетом условий, уже приведенных в преамбуле, эмитент должен использовать следующие проводки:

 

№ п/п	Хозяйственная операция	Бухгалтерский учет		Сумма	Налоговый учет
		Дт	Кт		ВД	ВР
Налог внесен инвестором отдельной суммой
1	Регистрация уставного капитала	46	40	10000	—	—
2	Получены стройматериалы в качестве взноса в уставный фонд	20, 28	46	10000	—	— *
3	Начислен доход инвестора	685	685	10000	—	—
4	Инвестором внесена сумма НДФЛ	311	641	1500	—	—
5	Перечислен НДФЛ	641	311	1500	—	—
Налог начислен и уплачен предприятием за счет собственных средств
1	Регистрация уставного капитала	46	40	10000	—	—
2	Получены стройматериалы в качестве взноса в уставный фонд	20, 28	46	10000	—	— *
3	Начислен НДФЛ	949	641	1764,71**	—	—
4	Перечислен НДФЛ	641	311	1764,71	—	—
* Аргументы «за» и «против» отнесения суммы неденежного взноса в валовые расходы были приведены в подразделе статьи «Налог на прибыль» . ** Согласно п. 3.4 Закона № 889, в случае начисления дохода физическому лицу в неденежной форме, объект налогообложения должен определяться с учетом коэффициента 1,176471.
Взнос в уставный фонд денежных средств
1	Регистрация уставного капитала	46	40	10000	—	—
2	Получены средства в качестве взноса в уставный фонд	301, 311	46	10000	—	—

　

Как вы, наверное, уже увидели, денежный взнос, с налоговой точки зрения, несет в себе гораздо меньше рисков и, соответственно, в данной ситуации является более оптимальным. То есть проще получить взнос деньгами, а потом уже купить необходимые стройматериалы у учредителя. В этом случае предприятию также не избежать необходимости удержания НДФЛ, однако у него появятся безоговорочные основания для отнесения суммы расходов в состав валовых.

С другой стороны, подобное решение должно приниматься на основании экономической целесообразности, а не одних лишь налоговых последствий. Так что выбор за вами.