Резерв на оплату отпусков: отражение в учете перерасхода зарезервированных средств
Юлия Егорова, консультант
Строительная компания ежемесячно создает резерв на выплату отпускных в соответствии со своей учетной политикой. По итогам трех кварталов на 30 сентября 2010 года оказалось, что начисленного ранее резерва не хватает для обеспечения фактических выплат отпускных, так как большинство сотрудников использовало свой ежегодный отпуск в августе. Как отразить в учете и финансовой отчетности такую ситуацию?
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.П(С)БУ 11 «Обязательства»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства», утвержденное приказом МФУ от 31.01.2000 г. № 20.
Чтобы разобраться в данном вопросе, вкратце рассмотрим процесс создания и использования резерва.
Резерв (обеспечение) на оплату отпусков создается для равномерного распределения этих расходов в течение года. Если основная масса отпусков приходится на летние месяцы, то в третьем квартале фактическая сумма расходов на оплату труда будет гораздо выше, чем в остальных кварталах. Однако это утверждение справедливо только для тех предприятий, на которых практикуется замещение тех, кто ушел в отпуск, и соответственно практикуется дополнительная оплата работающим сотрудникам за замещение временно отсутствующих.
Если же никакого оплачиваемого замещения не происходит, то фонд оплаты труда почти не меняется, и смысла в создании резерва уже нет. Например, на предприятии работают главный бухгалтер и его заместитель, и им обоим начисляется заработная плата. Если главный бухгалтер уходит в отпуск, а заместитель в это время выполняет его функции без дополнительной оплаты, то фонд оплаты труда отдела бухгалтерии изменится очень незначительно: один сотрудник вместо своей зарплаты получит отпускные в размере средней заработной платы, а второй получит ту же зарплату, что и всегда.
Предприятие самостоятельно разрабатывает порядок создания резерва и использования остатков зарезервированных средств, которые не были использованы по прямому назначению — для обеспечения выплат отпускных. Этот порядок должен обеспечивать максимальное приближение суммы резерва к фактическим затратам на выплату отпускных. Например, на предприятии имеется график отпусков, составленный на год, известны размеры окладов и сдельных тарифов, а также можно с высокой степенью достоверности оценить размер премий и прочих доплат. В этом случае размер резерва на выплату отпускных, рассчитанный с учетом всех этих факторов, будет достаточно близок к сумме фактических расходов предприятия на эти цели.
В бухгалтерском учете начисление резерва отражается ежемесячно по кредиту субсчета
471 «Обеспечение выплат отпусков» и по дебету затратных счетов восьмого и/или девятого класса (относятся на расходы по элементам и/или расходы деятельности). Тем самым сумма начисленного резерва ежемесячно включается в состав операционных расходов отчетного периода. Следовательно, начисляя резерв, предприятие равномерно включает суммы будущих отпускных выплат в расходы отчетного периода и в результате этого избегает резких колебаний суммы операционных расходов, а значит избегает и искажения показателя чистой прибыли (убытка).В момент фактического начисления отпускных работникам сумма отпускных уже не включается в состав операционных расходов отчетного периода, а погашается за счет средств ранее сформированного резерва. В этот же самый момент предприятие имеет право увеличить свои валовые расходы с учетом норм
п. 5.6 Закона о налоге на прибыль — на сумму фактически начисленных отпускных.Согласно требованиям
п. 18 П(С)БУ 11 «Обязательства» остаток резерва на оплату отпусков должен пересматриваться на каждую дату Баланса и корректироваться при необходимости — увеличиваться или уменьшаться. Сумма такой корректировки определяется как разница между фактическим остатком неиспользованного резерва и суммой отпускных, которую планируется выплатить в отчетном периоде. В случае недостаточной суммы резерва проводится его доначисление, а в случае излишне начисленной — сторнирование по субсчету 471 в корреспонденции с затратными счетами. То есть необходимо обеспечивать примерное соответствие суммы остатка созданного резерва размеру реальных будущих обязательств по выплате отпускных.Однако может случиться и так, что сумма фактически начисленных отпускных выплат превосходит по размеру сумму имеющегося резерва на момент такого начисления. В этом случае сумма превышения отпускных над резервом списывается прямо на счета затрат восьмого и девятого классов, минуя «резервный» субсчет
471:Дт 91, 94 (81, 82) «Расходы по элементам и/или расходы деятельности»
Кт 661, 65 «Расчеты по заработной плате и по взносам на социальное страхование»
Пример.
Предприятие создает резерв на выплату отпускных в размере 32000 грн. в месяц. За период с января по август оно начислило резерв в размере 256000 грн. (32000 грн. х 8 месяцев). За период с января по июль предприятие использовало 165000 грн. резерва на выплату отпускных вместе с начислениями в фонды социального страхования. На конец июля остаток резерва составил 91000 грн. (256000 - 165000). Фактическая сумма отпускных за август вместе с начислениями составила 96000 грн., что на 5000 грн. больше имеющегося резерва. Сумма превышения фактически начисленных отпускных над резервом списывается на счета учета затрат на производство, на счета общепроизводственных, административных, сбытовых и прочих операционных расходов. По состоянию на конец августа остаток резерва на кредите субсчета 471 обнуляется, и с сентября предприятие опять начинает накапливать новый резерв на выплату отпускных в периоде с сентября по декабрь.
Бухгалтерский и налоговый учет резерва на выплату отпускных
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Дт | Кт | сумма | ВД | ВР | ||
| 1 | Создан резерв на оплату отпусков в январе — августе (по 32000 грн. в месяц) | 23, 91 — 94,81, 82 | 471 | 256000 | — | — |
| 2 | Использован резерв — начислены суммы отпускных за фактически использованные дни отпусков в январе — июле, отражены начисления в соцфонды на суммы отпусков | 471 | 661, 65 | 165000 | — | 165000 |
| 3 | Использован резерв — начислены суммы отпускных за фактически использованные дни отпусков в августе, отражены начисления в соцфонды на суммы отпускных | 471 | 661, 65 | 96000 | — | 96000 |
| 4 | Сумма отпускных вместе с начислениями на них, которая превышает созданный резерв, списана прямо на расходы периода (себестоимость производства) | 23, 91 — 94,81, 82 | 661, 65 | 5000 | — | 5000 |
| 5 | Создан резерв на оплату отпусков в сентябре | 23, 91 — 94,81, 82 | 471 | 32000 | — | — |
Сумма начисленного резерва отражается в разделе II пассива Баланса в строке 400 «Обеспечения выплат персоналу», а в форме финансового отчета малых предприятий она отражается в строке 430 «Обеспечение будущих расходов и целевое финансирование».
В Примечаниях к финансовой отчетности раскрывается следующая информация:
1. Остатки резерва на начало и конец отчетного периода.
2. Сумма резерва, использованная в течение отчетного периода.
3. Увеличение резерва на выплату отпускных в течение отчетного периода.
4. Неиспользованная часть резерва, которая была отсторнирована в отчетном периоде.
