Резерв на оплату відпусток: відображення в обліку перевитрати зарезервованих коштів
Юлія Єгорова, консультант
Будівельна компанія щомісяця створює резерв на виплату відпусток відповідно до своєї облікової політики. За підсумками трьох кварталів на 30 вересня 2010 року виявилось, що нарахованого раніше резерву не вистачає для забезпечення фактичних виплат відпусток, оскільки більшість працівників використали свою щорічну відпустку у серпні. Як відобразити в обліку та фінансовій звітності таку ситуацію?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.П(С)БО 11 «Зобов’язання»
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20.
Щоб розібратися в цьому питанні, стисло розглянемо процес створення та використання резерву.
Резерв (забезпечення) на оплату відпусток створюється для рівномірного розподілу цих витрат протягом року. Якщо основна маса відпусток припадає на літні місяці, то у третьому кварталі фактична сума витрат на оплату праці буде набагато вища, ніж в інших кварталах. Однак це твердження справедливе тільки для тих підприємств, на яких практикується заміщення тих, хто пішов у відпустку і відповідно застосовується додаткова оплата працюючим співробітникам за заміщення тимчасово відсутніх.
Якщо ж жодного оплачуваного заміщення не відбувається, то фонд оплати праці майже не змінюється і сенсу у створенні резерву вже немає. Наприклад, на підприємстві працюють головний бухгалтер та його заступник, і їм обом нараховується заробітна плата. Якщо головний бухгалтер іде у відпустку, а заступник у цей час виконує його функції без додаткової оплати, то фонд оплати праці відділу бухгалтерії зміниться незначною мірою: один співробітник замість своєї зарплати отримає відпускні в розмірі середньої заробітної плати, а другий одержить ту саму зарплату, що й завжди.
Підприємство самостійно розробляє порядок створення резерву та використання залишків зарезервованих коштів, які не було використано за прямим призначенням, — для забезпечення виплат відпусток. Цей порядок має забезпечувати максимальне наближення суми резерву до фактичних витрат на виплату відпусток. Наприклад, на підприємстві є графік відпусток, складений на рік, відомі розміри окладів та відрядних тарифів, а також можна з високим ступенем достовірності оцінити розмір премій та інших доплат. У цьому випадку розмір резерву на виплату відпусток, розрахований з урахуванням усіх цих факторів, буде досить близьким до суми фактичних витрат підприємства на ці цілі.
У бухгалтерському обліку нарахування резерву відображається щомісяця по кредиту субрахунку
471 «Забезпечення виплат відпусток» і по дебету витратних рахунків восьмого та/або дев’ятого класу (відносяться на витрати за елементами та/або витрати діяльності). У такий спосіб сума нарахованого резерву щомісяця включається до складу операційних витрат звітного періоду. Отже, нараховуючи резерв, підприємство рівномірно включає суми майбутніх відпускних виплат до витрат звітного періоду, унаслідок чого уникає різких коливань суми операційних витрат, а отже, уникає й перекручення показника чистого прибутку (збитку).У момент фактичного нарахування відпускних працівникам сума відпускних уже не включається до складу операційних витрат звітного періоду, а погашається за рахунок коштів раніше сформованого резерву. Саме в цей момент підприємство має право збільшити свої валові витрати з урахуванням норм
п. 5.6 Закону про податок на прибуток — на суму фактично нарахованих відпускних.Згідно з вимогами
п. 18 П(С)БО 11 «Зобов’язання» залишок резерву на оплату відпусток має переглядатися на кожну дату Балансу і коригуватися за необхідності — збільшуватися або зменшуватися. Сума такого коригування визначається як різниця між фактичним залишком невикористаного резерву та сумою відпускних, які планується виплатити у звітному періоді. У разі недостатньої суми резерву провадиться його донарахування, а в разі надміру нарахованої — сторнування по субрахунку 471 у кореспонденції з витратними рахунками. Отже, необхідно забезпечувати приблизну відповідність суми залишку створеного резерву до розміру реальних майбутніх зобов’язань з виплати відпускних.Але може статися й так, що сума фактично нарахованих відпускних виплат перевищує за розміром суму наявного резерву на момент такого нарахування. У цьому випадку сума перевищення відпускних над резервом списується безпосередньо на рахунки витрат восьмого та дев’ятого класу, оминаючи «резервний» субрахунок
471:Дт 91, 94 (81, 82) «Витрати за елементами та/або витрати діяльності»
Кт 661, 65 «Розрахунки за заробітною платою та за внесками на соціальне страхування»
Приклад.
Підприємство створює резерв на виплату відпусток у розмірі 32000 грн. на місяць. За період із січня по серпень воно нарахувало резерв у розмірі 256000 грн. (32000 грн. х 8 місяців). За період із січня по липень підприємство використало 165000 грн. резерву на виплату відпускних разом з нарахуваннями до фондів соціального страхування. На кінець липня залишок резерву склав 91000 грн. (256000 - - 165000). Фактична сума відпускних за серпень разом з нарахуваннями склала 96000 грн., що на 5000 грн. більше наявного резерву. Сума перевищення фактично нарахованих відпускних над резервом списується на рахунки обліку витрат на виробництво, на рахунки загальновиробничих, адміністративних, збутових та інших операційних витрат. Станом на кінець серпня залишок резерву по кредиту субрахунку 471 обнуляється, і з вересня підприємство знову починає накопичувати новий резерв на виплату відпускних у періоді з вересня по грудень.
Бухгалтерський та податковий облік резерву на виплату відпусток
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| Дт | Кт | сума | ВД | ВВ | ||
| 1 | Створено резерв на оплату відпусток у січні — серпні (по 32000 грн. на місяць) | 23, 91 — 94,81, 82 | 471 | 256000 | — | — |
| 2 | Використано резерв — нараховано суми відпускних за фактично використані дні відпусток у січні — липні, відображено нарахування до соцфондів на суми відпусток | 471 | 661, 65 | 165000 | — | 165000 |
| 3 | Використано резерв — нараховано суми відпускних за фактично використані дні відпусток у серпні, відображено нарахування до соцфондів на суми відпусток | 471 | 661, 65 | 96000 | — | 96000 |
| 4 | Суму відпускних разом із нарахуваннями на них, що перевищує створений резерв, списано безпосередньо на витрати періоду (собівартість виробництва) | 23, 91 — 94,81, 82 | 661, 65 | 5000 | — | 5000 |
| 5 | Створено резерв на оплату відпусток у вересні | 23, 91 — 94,81, 82 | 471 | 32000 | — | — |
Сума нарахованого резерву відображається в розділі ІІ пасиву Балансу, у рядку 400 «Забезпечення виплат персоналу», а у формі фінансового звіту малих підприємств — у рядку 430 «Забезпечення майбутніх витрат і цільове фінансування».
У Примітках до фінансової звітності розкривається така інформація:
1. Залишки резерву на початок та кінець звітного періоду.
2. Сума резерву, використана протягом звітного періоду.
3. Збільшення резерву на виплату відпускних протягом звітного періоду.
4. Невикористана частина резерву, яку було відсторновано у звітному періоді.
