Улучшение чужого
Андрей Твердомед, консультант
Налоговый учет улучшений арендованных основных фондов отличается от учета улучшений собственных основных фондов. Эти отличия состоят в особом порядке отражения в налоговом учете улучшений арендованных основных фондов в момент улучшений, а также при возврате улучшенных объектов арендодателю.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.
Особенности отражения в налоговом учете улучшений основных фондов
Включение расходов на улучшения арендованных основных фондов
в валовые расходы производится на общих основаниях в соответствии с п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль в сумме, не превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало отчетного периода. Но, в отличие от улучшений собственных основных фондов, сумма превышения 10-процентного лимита арендованных основных фондов не распределяется пропорционально между группами основных фондов, а присоединяется к группе, улучшение основных фондов которой произведено. Такое требование содержит п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль, указывая на необходимость отнесения расходов на улучшение в балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов. Следовательно, на сумму превышения лимита арендатору следует увеличивать не все группы основных фондов, а только одну конкретную группу. Допуская отсутствие такой группы основных фондов у арендатора, Закон о налоге на прибыль позволяет ее создание.Такое создание требуется только в случаях, когда арендатор полностью использовал 10 % лимит1, хотя отдельные разъяснения ГНАУ ставят это утверждение под сомнение. Так, например, в
письме ГНАУ от 30.04.2004 г. № 3416/6/15-1116 утверждается, что включение сумм улучшений арендованных основных фондов в валовые расходы возможно «после создания соответствующей группы на сумму фактически произведенных улучшений». Основываясь на этом разъяснении, арендаторы зачастую не решаются воспользоваться правом, предоставленным п.п. 8.7.1 Закона, позволяющим включение сумм улучшений в валовые расходы в пределах 10 %, если у них на момент улучшений не создана та группа основных фондов, улучшение которых состоялось.1 Или в тех редких случаях, когда налогоплательщик отказывается от своего права на включение расходов на улучшение основных фондов в валовые расходы, принимая решение об увеличении балансовой стоимости основных фондов.
Однако из
первого абзаца п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль следует, что он регулирует лишь судьбу улучшений, «превышающих сумму на улучшение основных фондов, определенную согласно подпункту 8.7.1». Следовательно, имеет значение не факт существования у арендатора группы основных фондов, к которой относятся улучшаемые арендованные ОФ, а наличие базы для определения лимита, которой является совокупная балансовая стоимость всех групп основных фондов. Что же касается приведенной выше цитаты, якобы ограничивающей право налогоплательщиков на валовые расходы из-за отсутствия «соответствующей группы», то можно заметить, что в более позднем письме ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 позиция контролирующего органа изменилась. В этом письме налоговая служба, вновь разъясняя рассматриваемый вопрос, повторяет слово в слово содержание письма от 30.04.2004 г. № 3416/6/15-1116, исключая процитированное выше требование о необходимости предварительного создания соответствующей группы. Это позволяет сделать вывод, что налоговики отказались от необоснованного условия, выдвинутого ими в более раннем письме.Противоречива практика налогообложения и при определении момента увеличения стоимости групп основных фондов на сумму улучшений. В
письме ГНАУ от 05.05.2004 г. № 2752/Ш/17-3115 разъясняется, что дата увеличения балансовой стоимости групп основных фондов при проведении ремонта определяется как начало расчетного квартала, следующего после понесения расходов. То есть в письме право на увеличение групп ОФ не ставится в зависимость от завершения улучшений. Поэтому, если ремонт основных фондов длится, например, два и более квартала, налогоплательщик включает расходы по мере их понесения, не дожидаясь завершения ремонта и оформления его актом по форме № ОЗ-2. Это право налогоплательщиков подтверждается не только указанным выше письмом, но и согласуется с другим разъяснением налоговой службы, письмом ГНАУ от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116, в котором момент начала амортизации ОФ групп 2 — 4 не ставится в зависимость от момента ввода в эксплуатацию основных фондов.При включении сумм улучшений, превышающих 10 %, в группу основных фондов налогоплательщикам следует также учитывать разъяснение ГНАУ в
письме 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, где налоговики признают право на использование новых норм амортизации, только при улучшении основных фондов амортизируемых по новым нормам. Для этого арендатор должен получить от арендодателя сведения о том, что арендованный объект амортизируется у арендодателя по новым нормам и когда им понесены расходы на приобретение или сооружение объектов.Налоговый учет улучшения арендованных объектов группы 1
имеет свои особенности, обусловленные тем, что Закон о налоге на прибыль для этой группы требует ведение пообъектного учета. В связи с этим возникает вопрос: как быть, если налогоплательщик в одном налоговом периоде улучшает несколько арендованных объектов этой группы? Надо ли каждое из этих улучшений учитывать отдельно, или объектом являются улучшения арендованных объектов группы 1 в целом? По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 20.12.2002 г. № 8656/6/15-2116, правильным является второй ответ. В этом письме утверждается, что объектом налогового учета является совокупность улучшений всех арендованных объектов группы 1. Такой вывод следует из разъяснения в этом письме права налогоплательщика включить стоимость объекта группы 1 в валовые расходы при достижении суммы 1700 грн. Как утверждают налоговики: «...если балансовая стоимость всех улучшений основных фондов первой группы, пребывающих в оперативной аренде, достигла 1700 грн., то такие расходы арендатор может отнести в состав валовых расходов согласно п.п. 8.3.7 Закона о налоге на прибыль».Однако позже налоговики, вновь касаясь возможности налогоплательщика воспользоваться
п.п. 8.3.7 Закона о налоге на прибыль, фактически не согласились с указанным выше письмом , хотя отозвано оно не было. Но в письме ГНАУ от 24.01.2007 г. № 718/6/15-0316 утверждается, что «расходы на ремонт арендованного ОФ 1 группы стоимостью менее 1700 грн. включаются в валовые затраты в квартале, следующем за кварталом проведения такого ремонта». А такая возможность может быть реализована налогоплательщиком при обособленном пообъектном учете улучшений объектов первой группы.Включение в балансовую стоимость основных фондов арендатора расходов на улучшение арендованного объекта возможно, только если договор аренды, как указано
в п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль, «обязывает или разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды)». Это условие в разъяснениях ГНАУ получило фискальную интерпретацию.Так, например, в
письме ГНАУ от 05.12.2005 г. № 24181/7/22-1017 указывается, что «отражение в налоговом учете арендатора расходов на улучшение арендованного имущества, как и ранее, возможно только при наличии в договоре соответствующего разрешения арендодателя». В этом письме ГНАУ пропускает одно из двух условий, позволяющих налогоплательщику воспользоваться правом, предоставляемым им п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль. Это право возникает не только при наличии в договоре соответствующего разрешения арендодателя, но и при наличии обязательства арендатора осуществлять улучшение объекта! Забывчивость ГНАУ выглядит странной с учетом того, что упомянутое письмо не является разъяснением конкретному налогоплательщику, а направляет методические рекомендации о применении норм налогового законодательства. Анализ законодательства позволяет предположить, что ГНАУ промолчала об обязанности арендатора не случайно.В
п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль право арендатора ставится в зависимость от наличия соответствующего обязательства арендатора, но это не значит, что в договоре эти обязательства должны быть указаны прямым текстом. Фактически же условия, содержащиеся в Законе о налоге на прибыль и позволяющие арендатору включать расходы на улучшение в балансовую стоимость групп, налоговики трактуют как необходимость наличия в договоре соответствующего письменного указания. Однако между обязательством арендатора по договору и указанием в договоре обязательства арендатора есть разница.Согласно
ч. 1 ст. 776 ГКУ «текущий ремонт вещи, переданной в наем, производится нанимателем за его счет, если иное не установлено договором или законом». Значит, если в договоре аренды не оговорены обязанности арендатора, то текущий ремонт объекта аренды все равно является обязанностью арендатора. То есть такой договор обязывает арендатора осуществлять улучшение, если оно состоит в текущем ремонте. Следовательно, при таком виде улучшений, даже если в договоре об обязанности осуществлять эти улучшения прямо не указано, условие о праве на включение расходов арендатора на улучшение в балансовую стоимость основных фондов соблюдено.
Возврат улучшенных объектов арендодателю
Последствия возврата арендатором отремонтированного объекта регулирует
п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, который, в свою очередь, отсылает к правилам, определенным п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль для замены основных фондов. Применение этих правил предусматривает, что при возврате объекта аренды арендодателю расходы на его улучшения— попадают в валовые расходы2 (если улучшались основные фонды группы 1)
либо
— остаются в составе основных фондов групп 2 — 4.
2 Разумеется, в валовые расходы при возврате объекта группы 1 может быть включена только балансовая (несамортизированная) часть улучшений.
Отдельного внимания заслуживает угроза начисления НДС при возврате улучшенного арендованного объекта. Если арендодатель расходы на улучшение арендатору не компенсировал, не значит ли это, что арендатор фактически передает улучшения арендодателю бесплатно, а бесплатная передача, согласно
п. 4.2 Закона об НДС, влечет за собой начисление НДС по обычным ценам? Заметим, что разъяснения центрального налогового органа, требующего начисления НДС при возврате арендодателю улучшенных арендатором объектов, неизвестны. Однако положительный ответ на этот вопрос порой высказывался работниками налоговой службы в ответах, опубликованных в прессе 3.3 Например, «Банковский, налоговый, таможенный консультант», 2004, № 37.
Независимыми специалистами в противовес начислению НДС при возврате улучшенных объектов был выдвинут ряд контраргументов. Прежде всего обращается внимание на то, что согласно
п.п. 3.2.2 Закона об НДС не являются объектом обложения операции по передаче имущества в оперативный лизинг (аренду), а также возврату имущества, ранее переданного в лизинг (аренду) лизингодателю (арендодателю). Однако возвратом арендованного имущества можно назвать возврат только самого объекта. Улучшения арендатору не передавались, они были осуществлены за время аренды, значит, они и возвращены быть не могут. Следовательно, привлечение п.п. 3.2.2 Закона об НДС не может быть достаточным аргументом в поддержку неначисления НДС при возврате улучшенного объекта. Даже несмотря на то что в письме от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, отвечая на вопрос о налоговых последствиях при возврате арендованного объекта, налоговики, сославшись на п.п. 3.2.2 Закона об НДС, такие последствия отрицают. Однако ответ налоговиков касается только налоговых последствий у арендодателя.А вот ссылка в том же разъяснении на
п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль заслуживает большего внимания. Ведь согласно этой норме арендатор арендодателю улучшения не передает, а включает в валовые расходы или продолжает амортизировать (в зависимости от группы основных фондов). А раз в контексте налогового законодательства поставки нет, то нет и объекта налогообложения.Все сказанное касается случаев возврата объектов аренды без компенсации арендодателем арендатору понесенных им расходов на улучшение.
Компенсация улучшения арендодателем
Еще больше проблем возникнет у сторон договора аренды при компенсации арендодателем улучшений, произведенных арендатором.
Закон о налоге на прибыль умалчивает об отражении в налоговом учете компенсации арендодателем арендатору произведенных им улучшений. В связи с этим специалисты не раз упрекали законодателя за неурегулированность операции компенсации улучшений. Однако Комитет ВР по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 15.05.2003 г. № 06-10/374 вполне аргументированно разъяснил, какими нормами Закона следует руководствоваться налогоплательщикам при компенсации улучшений. В частности, в этом письме утверждается, что:«Если договором (или согласованным решением сторон договора) предусмотрено, что по истечении срока аренды арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы на улучшение объекта оперативной аренды, то такую операцию в налоговом учете следует отражать как
операцию по продаже основных фондов арендатором и приобретению их арендодателем в соответствии с нормами пункта 8.4 статьи 8 Закона».Таким образом, согласно мнению Комитета компенсация улучшений является продажей основных фондов. И действительно, применив
п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль, налогоплательщик включает сумму улучшений в балансовую стоимость основных фондов, и в целях налогового учета такие улучшения приобретают статус основных фондов. Следовательно, компенсация осуществленных арендатором улучшений арендодателем является покупкой им таких основных фондов. В этом случае арендатор уже не должен применять п.п. 8.8.2 Закона при возврате объекта арендодателю. Продажа улучшений — основных фондов исключает возможность продолжения их амортизации после продажи, если улучшались основные фонды 2 — 4 групп, или включению недоамортизированной части основных фондов группы 1 в валовые расходы, как это было бы при возврате их арендодателю без компенсации.Не распространяется в таких случаях действие
п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль и на арендодателя, который запрещает увеличивать балансовую стоимость возвращенных арендатором объектов на сумму его расходов на улучшение. Компенсировав арендатору расходы на улучшения, арендодатель приобретает основные фонды, расходы на которые в сумме компенсации могут с полным правом амортизироваться.Изложенная Комитетом позиция не требует дополнительного урегулирования операции компенсации улучшений, ведь для отражения в налоговом учете этой операции достаточно применить нормы
Закона о налоге на прибыль, регулирующие продажу основных фондов.Вопрос можно было бы считать закрытым, если бы с позицией Комитета согласилась ГНАУ, поддержав его мнение своим разъяснением или хотя бы промолчав, не издавая противоречащих разъяснений. Однако в
письме ГНАУ от 09.04.2004 г. № 2752/6/15-1116 разъясняется, что: «...осуществление арендатором работ по улучшению (ремонту) за компенсацию фактически является продажей результатов работ (услуг) арендодателю с соответствующим налогообложением».Что ж, можно допустить, что арендатор может оказать услуги по улучшению основных фондов арендодателя, заключив соответствующий договор на оказание услуг. Но тогда он выступит в роли подрядчика по оказанию услуг, а отношения по предоставлению услуг должны рассматриваться вне рамок договора аренды. В таком случае расходы, связанные с услугами, являются не улучшением основных фондов, а расходами, связанными с предоставлением услуг, и должны быть включены в валовые расходы. Соответственно отражение валового дохода при продаже услуг по улучшению уравновешивалось бы валовыми расходами. Такая операция вообще должна рассматриваться не как операция, связанная с улучшением арендатором арендованных основных фондов, а как операция по улучшению собственных основных фондов арендодателем путем привлечения сторонней организации. То, что в качестве таковой выступает арендатор, ничего не меняет, статус арендатора не является в таком случае значимым фактором. Однако если улучшение основных фондов происходит в рамках договора аренды, то основания называть производство улучшений предоставлением услуг не усматриваются. Значит, нет оснований и для включения компенсированных расходов на улучшение в валовые расходы.
То есть улучшение арендованных основных фондов арендатором может производиться в рамках двух различных договоров.
Во-первых, на основании договора аренды, который разрешает или обязывает арендатора осуществлять улучшения. Во-вторых, на основании договора оказания услуг, когда арендатор независимо от договора аренды выступает исполнителем услуг по улучшению основных фондов. В первом случае арендатором создаются основные фонды, отражаются в таком статусе в налоговом учете, и соответственно они и продаются. Если же оказываются услуги, то использование специальных норм, предназначенных для налогового учета, в том числе п. 8.8 Закона о налоге на прибыль, неуместно.Однако ГНАУ в своем разъяснении пошла путем комбинирования норм
Закона, регулирующих две разные операции. В момент производства улучшений она считает их основными фондами, а в момент их продажи уже называет улучшения услугами. В результате такого подхода налоговики утверждают, что при производстве улучшений налогоплательщик может включить их в балансовую стоимость группы основных фондов (при превышении лимита), а затем в случае компенсации этих расходов — отразить их как продажу услуг. Иначе как фискальными соображениями такое разъяснение объяснить трудно. Изначально налоговики соглашаются с тем, что улучшения являются основными фондами, и поэтому расходы на них должны амортизироваться, а не включаться в валовые расходы. Но затем при компенсации улучшений от налогоплательщика требуется признание валового дохода, а не уменьшение балансовой стоимости групп 2 — 4 или отражение налоговых последствий в порядке, предусмотренном для ОФ группы 1, т. е. применение порядка, предусмотренного для продажи основных фондов.Отказывая арендатору в праве на отражение в налоговом учете полученной компенсации как продажи основных фондов, ГНАУ ничего не сказала о том, как же арендатору следует отражать сумму улучшений после их компенсации арендодателем.
Между тем здесь можно предположить сразу
три варианта:— корректировка налоговых показателей путем сторнирования суммы включения в балансовую стоимость группы и начисленной на основании этой суммы амортизации, с включением суммы расходов на улучшения в валовые расходы. Или же включение в валовые расходы неамортизированной части улучшений, что принципиального значения не имеет;
— продолжение амортизации компенсированных арендодателем улучшений с последующим использованием
п.п. 8.8.2 при их возврате арендодателю. Если же компенсация производилась арендодателем в момент возврата объекта арендатору, то, разумеется, амортизация в таких случаях не продолжалась;— прекращение амортизации компенсированных арендодателем улучшений с момента получения компенсации, поскольку расходы на улучшение компенсированы.
С чересчур осторожным, а скорее даже фискальным третьим вариантом не согласимся сразу, не должен арендатор быть лишен права на уменьшение объекта налогообложения в сумме меньшей, чем полученная компенсация, включенная в валовой доход.
А для выбора между первым и вторым вариантом вспомним о налоговом учете арендодателя, о котором в
письме также ни слова. Каким образом он должен отразить компенсацию арендатору, улучшившему арендованные основные фонды? Очевидно, что понесенные арендодателем расходы на услуги по улучшению путем выплаты компенсации4 должны приводить в общем порядке к увеличению балансовой стоимости основных фондов. Тогда у арендатора вариант 2 из приведенных выше отпадает, не могут же амортизироваться улучшения сразу у двух налогоплательщиков. А отсюда вывод, что расходы на улучшение, понесенные арендатором при компенсации их арендодателем, должны включаться арендатором в валовые расходы, если соглашаться с требованием налоговиков об увеличении на сумму компенсации валового дохода.4 Под выплатой компенсации следует понимать не только перечисление денежных средств, но и зачет с арендной платой, как это часто практикуется. Форма расчетов на отражение в налоговом учете компенсации влиять не должна.
Но вот вопрос, надо ли соглашаться с таким требованием? По прошествии пяти лет, не отзывая
письмо от 09.04.2004 г. № 2752/6/15-1116 , ГНАУ обнаружила новое видение налогового законодательства. В письме ГНАУ от 02.12.2008 г. № 24750/7/15-0217 позиция налоговой службы меняется:«В случае если арендодатель в соответствии с договором оперативного лизинга (аренды) осуществил улучшение объекта аренды и применил п.п. 8.8.1 Закона № 334, а арендодатель в дальнейшем компенсирует арендатору стоимость осуществленных улучшений,
арендатор включает в валовые доходы сумму такой компенсации. При этом по окончании действия лизингового (арендного) договора и после возврата [объекта] оперативного лизинга (аренды) арендодателю арендатор применяет п.п. 8.8.2 п. 8.8 ст. 8 Закона № 334».И в этом
письме ГНАУ, как и в предыдущем, требует признания налогоплательщиком валового дохода при получении компенсации за улучшения, но уже не называет совершенную операцию продажей услуг. Неудивительно, ведь из этого письма понятно, что, по мнению ГНАУ, применение арендатором пп. 8.8.1 и 8.8.2 Закона о налоге на прибыль должно производиться в полном объеме, несмотря на полученную компенсацию. Но в таком случае компенсация улучшений в налоговом учете уже не может быть названа продажей услуг, поскольку компенсация не препятствует продолжению амортизации основных фондов арендатором и применению п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль. По той же причине операция не может быть определена как продажа основных фондов.Но тогда найти место для отражения валового дохода на сумму полученной компенсации можно только среди прочих доходов на основании
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль.Впрочем, в
письме ГНАУ от 02.12.2008 г. № 24750/7/15-0217 при желании можно увидеть положительный аспект. Предыдущее письмо, называя компенсацию продажей услуг, не оставляло сомнений в необходимости начисления НДС при такой продаже. Требуется начисление НДС и при следовании письму Комитета, в котором получение компенсации названо продажей основных фондов. Однако классификация компенсации как прочего дохода не считает ее операцией, связанной с продажей, и, следовательно, объекта начислений НДС не возникает.Впрочем, даже при таком выводе обе стороны договора аренды новому
письму вряд ли обрадуются. Арендатор хоть и сохраняет право на амортизацию основных фондов, по которым получена компенсация, а также право на применение п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, от необходимости включения компенсации в валовой доход теряет больше. Ведь признать валовой доход придется сразу, а амортизация будет продолжаться длительное время. У арендодателя под сомнением право на уменьшение объекта налогообложения компенсированных арендатору сумм. Причина та же, если улучшения амортизируются у арендатора, то могут же одновременно они амортизироваться и у арендодателя. Рискованно включать такие расходы и в валовые, ведь по своей сути расходы носят капитальный характер. По всем этим спорным вопросам ни в первом из писем налоговой службы, ни во втором ответов нет.По этой причине путь, предложенный Комитетом в письме от 15.05.2003 г. № 06-10/374, содержит в себе меньше рисков, даже несмотря на расхождение с позицией налоговой службы.
