Поліпшення чужого
Андрій Твердомед, консультант
Податковий облік поліпшень орендованих основних фондів відрізняється від обліку поліпшень власних основних фондів. Ці відмінності полягають в особливому порядку відображення в податковому обліку поліпшень орендованих основних фондів у момент поліпшень, а також при поверненні поліпшуваних об'єктів орендодавцю.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.
Особливості відображення в податковому обліку поліпшень основних фондів
Уключення витрат на поліпшення орендованих основних фондів
до валових витрат здійснюється на загальних підставах відповідно до п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток у сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду. Але на відміну від поліпшень власних основних фондів, сума перевищення 10-відсоткового ліміту орендованих основних фондів не розподіляється пропорційно між групами основних фондів, а приєднується до групи, поліпшення основних фондів якої здійснено. Таку вимогу містить п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток, указуючи на необхідність віднесення витрат на поліпшення до балансової вартості відповідної групи основних фондів. Отже, на суму перевищення ліміту орендарю потрібно збільшувати не всі групи основних фондів, а лише одну конкретну групу. Допускаючи відсутність такої групи основних фондів в орендаря, Закон про податок на прибуток дозволяє її створення.Таке створення потрібне лише у випадках, коли орендар повністю використав 10 % ліміт1, хоча окремі роз'яснення ДПАУ ставлять це твердження під сумнів. Так, у
листі ДПАУ від 30.04.2004 р. № 3416/6/15-1116 стверджується, що включення сум поліпшень орендованих основних фондів до валових витрат можливе «після створення відповідної групи на суму фактично здійснених поліпшень». Ґрунтуючись на цьому роз'ясненні, орендарі часто не насмілюються скористатися правом, наданим п.п. 8.7.1 Закону, що дозволяє включити суми поліпшень до валових витрат у межах 10%, якщо в них на момент поліпшень не створено ту групу основних фондів, поліпшення яких відбулося.1 Або в тих окремих випадках, коли платник податків відмовляється від свого права на включення витрат на поліпшення основних фондів до валових витрат, приймаючи рішення про збільшення балансової вартості основних фондів. —
Прим. авт.Проте з
першого абзацу п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток випливає, що він регулює тільки частку поліпшень, що «перевищують суму на поліпшення основних фондів, визначену згідно з підпунктом 8.7.1». Отже, має значення не факт існування в орендаря групи основних фондів, до якої належать поліпшувані орендовані ОФ, а наявність бази для визначення ліміту, якою є сукупна балансова вартість усіх груп основних фондів. Що ж стосується наведеної вище цитати, яка нібито обмежує право платників податків на валові витрати через відсутність «відповідної групи», то можна зауважити, що в пізнішому листі ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 позиція контролюючого органу змінилася. У цьому листі податкова служба, знов роз'яснюючи це питання, дослівно повторює зміст листа від 30.04.2004 р. № 3416/6/15-1116, виключаючи процитовану вище вимогу про необхідність попереднього створення відповідної групи. Це дозволяє зробити висновок, що податківці відмовилися від необґрунтованої умови, висунутої ними в більш ранньому листі.Суперечливою є практика оподаткування і при визначенні моменту збільшення вартості груп основних фондів на суму поліпшень. У
листі ДПАУ від 05.05.2004 р. № 2752/Ш/17-3115 роз'яснюється, що дата збільшення балансової вартості груп основних фондів при проведенні ремонту визначається як початок розрахункового кварталу, наступного після понесення витрат. Тож у листі право на збільшення груп ОФ не ставиться в залежність від завершення поліпшень. Тому, якщо ремонт основних фондів триває, наприклад, два та більше квартали, платник податків уключає витрати в міру їх понесення, не очікуючи завершення ремонту і оформлення його актом за формою № ОЗ-2. Це право платників податків підтверджується не лише зазначеним вище листом, а й погоджується з іншим роз'ясненням податкової служби, листом ДПАУ від 21.04.2003 р. № 3859/6/15-1116, в якому момент початку амортизації ОФ групи 2 — 4 не ставиться в залежність від моменту введення в експлуатацію основних фондів.При включенні сум поліпшень, що перевищують 10 %, до групи основних фондів платникам податків також слід ураховувати роз'яснення ДПАУ, надані в
листі 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017, де податківці визнають право на використання нових норм амортизації тільки при поліпшенні основних фондів, що амортизуються за новими нормами. Для цього орендар має отримати від орендодавця відомості про те, що орендований об'єкт амортизується в орендодавця за новими нормами, та коли ним понесено витрати на придбання або спорудження об'єктів.Податковий облік поліпшення орендованих об'єктів групи 1
має свої особливості, обумовлені тим, що Закон про податок на прибуток для цієї групи вимагає ведення пооб’єктного обліку. У зв'язку з ці виникає запитання: як бути, якщо платник податків в одному податковому періоді поліпшує кілька орендованих об'єктів цієї групи? Чи потрібно кожне з цих поліпшень обліковувати окремо, чи об'єктом є поліпшення орендованих об'єктів групи 1 у цілому? На думку ДПАУ, що викладена в листі від 20.12.2002 р. № 8656/6/15-2116, правильною є друга відповідь. У цьому листі стверджується, що об'єктом податкового обліку є сукупність поліпшень усіх орендованих об'єктів групи 1. Такий висновок випливає з роз'яснення в цьому листі права платника податків на включення вартості об’єкта групи 1 до валових витрат при досягненні суми 1700 грн. Як стверджують податківці: «...якщо балансова вартість усіх поліпшень основних фондів першої групи, що перебувають в оперативній оренді, досягла 1700 грн., то такі витрати орендар може віднести до складу валових витрат згідно з п.п. 8.3.7 Закону про податок на прибуток».Однак пізніше податківці, знову розглядаючи можливість платника податків скористатися
п.п. 8.3.7 Закону про податок на прибуток , фактично не погодилися із зазначеним вище листом, хоча його відкликано не було. Але в листі ДПАУ від 24.01.2007 р. № 718/6/15-0316 стверджується, що «витрати на ремонт орендованого ОФ групи 1 вартістю менше 1700 грн. включаються до валових витрат у кварталі, наступному за кварталом проведення такого ремонту». А таку можливість може бути реалізовано платником податків при відокремленому пооб’єктному обліку поліпшень об'єктів першої групи.Уключення до балансової вартості основних фондів орендаря витрат на поліпшення орендованого об’єкта можливе, тільки якщо договір оренди, як зазначено в
п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток, «зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об’єкта оперативного лізингу (оренди)». Ця умова в роз'ясненнях ДПАУ отримала фіскальну інтерпретацію.Так, у
листі ДПАУ від 05.12.2005 р. № 24181/7/22-1017 указується таке: «відображення в податковому обліку орендаря витрат на поліпшення орендованого майна, як і раніше, можливе тільки за наявності в договорі відповідного дозволу орендодавця». У цьому листі ДПАУ пропускає одну з двох умов, які дозволяють платнику податків скористатися правом, що надається йому п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток. Це право виникає не лише за наявності в договорі відповідного дозволу орендодавця, а й за наявності зобов'язання орендаря здійснювати поліпшення об’єкта! Забудькуватість ДПАУ виглядає дивною з урахуванням того, що згаданий лист не є роз'ясненням конкретному платнику податків, а надсилає методичні рекомендації про застосування норм податкового законодавства. Аналіз законодавства дозволяє припустити, що ДПАУ промовчала про обов'язок орендаря не випадково.У
п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток право орендаря ставиться в залежність від наявності відповідного зобов'язання орендаря, але це не означає, що в договорі це зобов'язання має бути зазначено прямим текстом. Фактично ж умови, що містяться в Законі про податок на прибуток і дозволяють орендарю включати витрати на поліпшення до балансової вартості груп, податківці трактують як необхідність наявності в договорі відповідної письмової вказівки. Проте між зобов'язанням орендаря за договором і зазначенням у договорі зобов'язання орендаря є різниця.Згідно з
ч. 1 ст. 776 ЦКУ «поточний ремонт речі, переданої в найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом». Отже, якщо в договорі оренди не застережено обов'язки орендаря, то поточний ремонт об’єкта оренди все одно є обов'язком орендаря. Тому такий договір зобов'язує орендаря здійснювати поліпшення, якщо воно полягає в поточному ремонті. Тож при такому виді поліпшень, навіть якщо в договорі про обов'язок здійснювати ці поліпшення прямо не зазначено, умову про право на включення витрат орендаря на поліпшення до балансової вартості основних фондів дотримано.
Повернення поліпшених об'єктів орендодавцю
Наслідки повернення орендарем відремонтованого об’єкта регулює
п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток, який, у свою чергу, відсилає до правил, визначених п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток для заміни основних фондів. Застосування цих правил передбачає, що при поверненні об’єкта оренди орендодавцю витрати на його поліпшення:— включаються до валових витрат2 (якщо поліпшувалися основні фонди групи 1)
або
— залишаються у складі основних фондів груп 2 — 4.
2 Зрозуміло, до валових витрат при поверненні об’єкта групи 1 може бути включено тільки балансову (незамортизовану) частину поліпшень.
На окрему увагу заслуговує загроза нарахування ПДВ при поверненні поліпшуваного орендованого об’єкта. Якщо орендодавець витрати на поліпшення орендарю не компенсував, чи не означає це, що орендар фактично передає поліпшення орендодавцю безоплатно, а безоплатна передача згідно з
п. 4.2 Закону про ПДВ тягне за собою нарахування ПДВ за звичайними цінами? Зауважимо, що роз'яснення центрального податкового органу, який вимагає нарахування ПДВ при поверненні орендодавцю поліпшуваних орендарем об'єктів, не відомі. Однак позитивна відповідь на це запитання інколи висловлювалася працівниками податкової служби у відповідях, опублікованих у пресі3.3 Наприклад, «Банківський, податковий, митний консультант», 2004, № 37.
Незалежними фахівцями на противагу нарахування ПДВ при поверненні поліпшуваних об'єктів було висунуто низку контраргументів. Насамперед увага звертається на те, що згідно з
п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ не є об'єктом оподаткування операції з передачі майна в оперативний лізинг (оренду), а також повернення майна, раніше переданого в лізинг (оренду) лізингодавцю (орендодавцю). Але поверненням орендованого майна можна назвати повернення лише самого об’єкта. Поліпшення орендарю не передавалися, вони були здійснені за час оренди, отже, їх не може бути й повернено. Отже, звернення до п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ не може бути достатнім аргументом на підтримку ненарахування ПДВ при поверненні поліпшуваного об’єкта. Навіть незважаючи на те, що в листі від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017, відповідаючи на запитання про податкові наслідки при поверненні орендованого об’єкта, податківці, пославшись на п.п. 3.2.2 Закону про ПДВ, такі наслідки відкидають. Проте відповідь податківців стосується лише податкових наслідків у орендодавця.А от посилання в тому ж роз'ясненні на
п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток заслуговує на більшу увагу. Адже згідно з цією нормою орендар поліпшення орендодавцю не передає, а включає до валових витрат або продовжує амортизувати (залежно від групи основних фондів). А оскільки в контексті податкового законодавства поставки немає, то немає й об’єкта оподаткування.Усе викладене стосується випадків повернення об'єктів оренди без компенсації орендодавцем орендарю понесених ним витрат на поліпшення.
Компенсація поліпшення орендодавцем
Ще більше проблем виникне у сторін договору оренди при компенсації орендодавцем поліпшень, здійснених орендарем.
Закон про податок на прибуток умовчує про відображення в податковому обліку компенсації орендодавцем орендарю здійснених ним поліпшень. У зв'язку з цим фахівці не раз докоряли законодавцю за неврегульованість операції компенсації поліпшень. Але Комітет ВР з питань фінансів і банківської діяльності в листі від 15.05.2003 р. № 06-10/374 цілком аргументовано роз'яснив, якими нормами Закону слід керуватися платникам податків при компенсації поліпшень. Зокрема, у цьому листі стверджується, що:«Якщо договором (або погодженим рішенням сторін договору) передбачено, що після закінчення строку оренди орендодавець відшкодовує орендарю понесені ним витрати на поліпшення об’єкта оперативної оренди, то таку операцію в податковому обліку слід відображати як
операцію з продажу основних фондів орендарем та придбання їх орендодавцем відповідно до норм пункту 8.4 статей 8 Закону».Таким чином, згідно з думкою Комітету компенсація поліпшень є продажем основних фондів. І дійсно, якщо застосувавши
п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток, платник податків уключає суму поліпшень до балансової вартості основних фондів, то для цілей податкового обліку такі поліпшення набувають статусу основних фондів. Отже, компенсація здійснених орендарем поліпшень орендодавцем є купівлею ним таких основних фондів. У цьому випадку орендар уже не повинен застосовувати п.п. 8.8.2 Закону при поверненні об’єкта орендодавцю. Продаж поліпшень — основних фондів унеможливлює продовження їх амортизації після продажу, якщо попіпшувалися основні фонди груп 2 — 4, або включення недоамортизованої частини основних фондів групи 1 до валових витрат, як це було б при поверненні їх орендодавцеві без компенсації.Не поширяться в таких випадках дія
п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток і на орендодавця, який забороняє збільшувати балансову вартість повернених орендарем об'єктів на його витрати на поліпшення. Компенсувавши орендарю витрати на поліпшення, орендодавець придбаває основні фонди, витрати на які в сумі компенсації можуть з повним правом амортизуватися.Викладена Комітетом позиція не потребує додаткового врегулювання операції компенсації поліпшень, адже для відображення в податковому обліку цієї операції достатньо застосувати норми
Закону про податок на прибуток, що регулюють продаж основних фондів.Питання можна було б вважати закритим, якби з позицією Комітету погодилася ДПАУ, підтримавши його думку своїм роз'ясненням, або хоча б промовчавши та не видаючи роз'яснень, що суперечать. Проте в
листі ДПАУ від 09.04.2004 р. № 2752/6/15-1116 роз'яснюється, що: «...здійснення орендарем робіт з поліпшення (ремонту) за компенсацію фактично є продажем результатів робіт (послуг) орендодавцю з відповідним оподаткуванням».Що ж, можна припустити, що орендар може надати послуги з поліпшення основних фондів орендодавця, уклавши відповідний договір на надання послуг. Але тоді він виступить у ролі підрядника з надання послуг, а відносини з надання послуг мають розглядатися поза межами договору оренди. У такому разі витрати, пов'язані з послугами, є не поліпшенням основних фондів, а витратами, пов'язаними з наданням послуг, і мають бути включені до валових витрат. Відповідно відображення валового доходу при продажу послуг з поліпшення врівноважувалося б валовими витратами. Така операція взагалі має розглядатися не як операція, пов'язана з поліпшенням орендарем орендованих основних фондів, а як операція з поліпшення власних основних фондів орендодавцем шляхом залучення сторонньої організації. Те, що такою організацією виступає орендар, нічого не змінює, статус орендаря не є в такому разі значущим чинником. Проте якщо поліпшення основних фондів відбувається в межах договору оренди, то підстави називати здійснення поліпшень наданням послуг не вбачаються. Отже, немає підстав і для включення компенсованих витрат на поліпшення до валових витрат.
Таким чином, поліпшення орендованих основних фондів орендарем може здійснюватися в межах двох різних договорів.
По-перше, на підставі договору оренди, що дозволяє або зобов'язує орендаря здійснювати поліпшення. По-друге, на підставі договору надання послуг, коли орендар незалежно від договору оренди виступає виконавцем послуг з поліпшення основних фондів. У першому випадку орендарем створюються основні фонди, відображаються в такому статусі в податковому обліку, відповідно вони і продаються. Якщо ж надаються послуги, то використання спеціальних норм, призначених для податкового обліку, у тому числі п. 8.8 Закону про податок на прибуток, є недоречним.Проте ДПАУ в своєму роз'ясненні пішла шляхом комбінування норм
Закону, що регулюють дві різні операції. У момент здійснення поліпшень вона вважає їх основними фондами, а в момент їх продажу вже називає поліпшення послугами. У результаті такого підходу податківці стверджують, що при здійсненні поліпшень платник податків може включити їх до балансової вартості групи основних фондів (при перевищенні ліміту), а потім у разі компенсації цих витрат — відобразити їх як продаж послуг. Інакше як фіскальними міркуваннями таке роз'яснення пояснити важко. Спочатку податківці погоджуються з тим, що поліпшення є основними фондами, і тому витрати на них повинні амортизуватися, а не включатися до валових витрат. Але потім при компенсації поліпшень від платника податків вимагається визнання валового доходу, а не зменшення балансової вартості груп 2 — 4 або відображення податкових наслідків у порядку, передбаченому для ОФ групи 1, тобто застосування порядку, установленого для продажу основних фондів.Відмовляючи орендарю у праві на відображення в податковому обліку отриманої компенсації як продажу основних фондів, ДПАУ нічого не розповіла про те, як же орендарю слід відображати суму поліпшень після їх компенсації орендодавцем.
Тим часом, тут можна припустити відразу
три варіанти:— коригування податкових показників шляхом сторнування суми включення до балансової вартості групи та нарахованої на підставі цієї суми амортизації, із включенням суми витрат на поліпшення до валових витрат. Або ж уключення до валових витрат незамортизованої частини поліпшень, що принципового значення не має;
— продовження амортизації компенсованих орендодавцем поліпшень з подальшим використанням
п.п. 8.8.2 при їх поверненні орендодавцю. Якщо ж компенсація здійснювалася орендодавцем у момент повернення об’єкта орендарю, то, зрозуміло, амортизація в таких випадках не продовжувалася;— припинення амортизації компенсованих орендодавцем поліпшень з моменту отримання компенсації, оскільки витрати на поліпшення компенсовано.
Із надто обережним, а скоріше, навіть фіскальним третім варіантом не погодимося відразу: не повинен орендар бути позбавлений права на зменшення об’єкта оподаткування в сумі меншій, ніж отримана компенсація, включена до валового доходу.
А для вибору між першим та другим варіантом пригадаємо про податковий облік орендодавця, про якого в
листі — також жодного слова. Як він має відобразити компенсацію орендарю, котрий поліпшив орендовані основні фонди? Очевидно, що понесені орендодавцем витрати на послуги з поліпшення шляхом виплати компенсації4 повинні спричинювати в загальному порядку збільшення балансової вартості основних фондів. Тоді в орендаря другий варіант із наведених вище відпадає, бо не можуть же амортизуватися поліпшення відразу у двох платників податків. А звідси висновок, що витрати на поліпшення, понесені орендарем при компенсації їх орендодавцем, мають уключатися орендарем до валових витрат, якщо погоджуватися з вимогою податківців про збільшення на суму компенсації валового доходу.4 Під виплатою компенсації слід розуміти не лише перерахування грошових коштів, а і залік з орендною платою, як це часто практикується. Форма розрахунків на відображення в податковому обліку компенсації впливати не повинна.
Але чи треба погоджуватися з такою вимогою? Після закінчення п'яти років, не відкликаши
лист від 09.04.2004 р. № 2752/6/15-1116, ДПАУ виявила нове бачення податкового законодавства. У листі ДПАУ від 02.12.2008 р. № 24750/7/15-0217 позиція податкової служби змінюється:«У разі якщо орендодавець відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) здійснив поліпшення об’єкта оренди і застосував п.п. 8.8.1 Закону № 334, а орендодавець надалі компенсує орендарю вартість здійснених поліпшень,
орендар включає до валових доходів суму такої компенсації. При цьому після закінчення дії лізингового (орендного) договору і після повернення [об’єкта] оперативного лізингу (оренди) орендодавцю орендар застосовує п.п. 8.8.2 п. 8.8 ст. 8 Закону № 334».І в цьому
листі ДПАУ, як і в попередньому, вимагає визнання платником податків валового доходу при отриманні компенсації за поліпшення, але вже не називає вчинені операцію продажем послуг. Не дивно, адже з цього листа зрозуміло, що, на думку ДПАУ, застосування орендарем пп. 8.8.1 і 8.8.2 Закону про податок на прибуток має здійснюватися в повному обсязі, незважаючи на отриману компенсацію. Але в такому разі компенсацію поліпшень у податковому обліку вже не може бути названо продажем послуг, оскільки компенсація не перешкоджає продовженню амортизації основних фондів орендарем і застосуванню п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток. З тієї самої причини операцію не може бути визначено як продаж основних фондів.Але тоді знайти місце для відображення валового доходу на суму отриманої компенсації можна тільки серед інших доходів, на підставі
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток.Утім, у
листі ДПАУ від 02.12.2008 р. № 24750/7/15-0217 при бажанні можна побачити позитивний аспект. Попередній лист, називаючи компенсацію продажем послуг, не залишав сумнівів щодо необхідності нарахування ПДВ при такому продажі. Потрібне нарахування ПДВ і при дотриманні вимог листа Комітету, в якому отримання компенсації названо продажем основних фондів. Проте класифікація компенсації як іншого доходу не вважає її операцією, пов'язаною з продажем, і, отже, об’єкта нарахувань ПДВ не виникає.Утім, навіть при такому висновку обидві сторони договору оренди новому
листу навряд чи зрадіють. Орендар хоча і зберігає право на амортизацію основних фондів, щодо яких отримано компенсацію, а також право на застосування п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток , від необхідності включення компенсації до валового доходу втрачає більше. Адже визнати валовий дохід доведеться відразу, а амортизація продовжуватиметься тривалий час. В орендодавця під сумнівом право на зменшення об’єкта оподаткування компенсованих орендарю сум. Причина та сама: якщо поліпшення амортизуються в орендаря, то можуть же вони одночасно амортизуватися і в орендодавця! Ризиковано включати такі витрати і до валові, адже за своєю сутністю витрати мають капітальний характер. З усіх цих спірних питань ні в першому, ні у другому з листів податкової служби відповідей немає.Тому шлях, запропонований Комітетом у листі від 15.05.2003 р. № 06-10/374, містить у собі менше ризиків, навіть незважаючи на розбіжність із позицією податкової служби.
