Инжиниринговые услуги: новые возможности
Борис Бидий, юрист (г. Киев)
Инжиниринг — инженерно-консультационные услуги исследовательского, проектно-конструкторского, расчетно-аналитического характера, подготовка технико-экономических обоснований проектов, выработка рекомендаций в области организации производства и управления, т. е. комплекс коммерческих услуг по подготовке и обеспечению процесса производства и реализации продукции, по обслуживанию и эксплуатации промышленных, инфраструктурных и других объектов.
Борисов А. Б. Большой экономический словарь. — М.: Книжный мир, 2003. — C. 895.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон об архитектурной деятельности
— Закон Украины «Об архитектурной деятельности» от 20.05.1999 г. № 687-XIV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР (в редакции Закона Украины № 283/97-ВР от 22.05.97 г.).КВЭД
— Классификация видов экономической деятельности ДК 009:2005, утвержденная приказом Госкомстата от 26.12.2005 г. № 375.
НК
еще не регулирует налогообложение в полном объеме, но в части регламентации налога на добавленную стоимость он вступили в силу с 01.01.2011 г. Действующий НК содержит несколько расширенный перечень операций, которые не являются объектом обложения НДС. К ним причислены и инжиниринговые услуги. Указанный факт того, что инжиниринговые услуги не являются объектом обложения НДС, привлек к себе внимание многих субъектов рынка, по крайней мере, они задались естественным вопросом: какую из этого можно извлечь пользу?Вся сложность ситуации состоит в том, что нет четких критериев того, какие услуги можно отнести к инжинирингу. Автор знает о том, что в высших эшелонах власти, в том числе в налоговой администрации, профильном комитете Верховной Рады, консультационных группах при Кабинете Министров Украины, сейчас идут серьезные дискуссии по данному вопросу. Мнения высказываются диаметрально противоположные: от таких, которые демонстрируют сугубо фискальный подход, вплоть до того, что под инжиниринговые услуги в Украине практически не подпадает никакая деятельность, до совершенно либеральных, когда инжиниринг трактуется в самом широком смысле. Чем закончатся эти дискуссии, чье мнение победит — жизнь покажет. Мы же попытаемся разобраться с тем, что может быть отнесено к инжиниринговым услугам согласно законодательству на основе имеющегося нормативного материала и сложившейся практики.
Инжиниринговые услуги:
история вопроса
Понятие «инжиниринг» как услуга напрямую связано с инженерией как видом деятельности, ее создающим. Термин «инженерия» заимствован из французского (фр. ingenierie), в свою очередь восходящего к латинскому (лат. ingenium) — ум, способности, изобретательность.
Первоначально инженерами назывались военные инженеры. Однако позже где-то с XVII века выделились «гражданские инженеры», которые занимались строительством мостов и дорог. Отсюда и берет начало термин
«гражданская (строительная) инженерия» (civil engineering), в настоящее время распространенный во многих странах мира.Как видим,
изначально инженерия была связана со строительством, и уже в наше время идеи инжиниринга были распространены на другие области прикладной науки и техники, а также экономики и менеджмента. Более того, значение инжиниринга в строительстве не ослабевает. Согласно сведениям, представленным в энциклопедии Википедии, к которой мы обратились1, некоторые виды строительного инжиниринга имеют самостоятельное значение и классифицируются по видам объектов (зданий и сооружений) или по видам услуг по инженерному обеспечению. К ним относят:— расчет и проектирование строительных конструкций (structural engineering);
— антисейсмический инжиниринг (Earthquake engineering);
— инжиниринг строительных материалов и конструкций (materials engineering);
— геотехнический и геологический инжиниринг (geotechnical engineering);
— геодезический инжиниринг (surveying);
— управление строительным производством (construction engineering);
— инжиниринг окружающей среды (environmental engineering);
— гидротехнический инжиниринг (coastal engineering);
— инжиниринг водных ресурсов (water resources engineering);
— инжиниринг городского хозяйства (municipal or urban engineering);
— транспортный инжиниринг (transportation engineering);
— дорожный инжиниринг (pavement engineering) и др.
1 Для целей быстрого знакомства с предметом в рамках статьи сведений представленных в Википедии вполне достаточно.
Все это мы приводим здесь вовсе не как досужие рассуждения, это дает нам ключ к пониманию и
аргументированной интерпретации этого термина в реалиях сегодняшнего национального законодательства Украины, а это, в свою очередь, позволяет отнести те или иные услуги к инжинирингу и распространить на них соответствующий правовой режим.
Что относят к инжиниринговым услугам в мире?
Совет американских Инженеров по Профессиональному Развитию
(American Engineers' Council for Professional Development (ECPD)) дал следующее определение термину «инженерия»:«Творческое применение научных принципов для проектирования или разработки структур, машин, аппаратуры, производственных процессов, или работа по использованию их отдельно или в комбинации; конструирование или управление тем же самым с полным знанием их дизайна; предсказание их поведения под определенными эксплуатационными режимами».
То есть инжиниринг по сути является применением инженерных принципов на практике. Ключевыми словами здесь являются «
творческое применение» и «проектирование». И нигде так явно не может проявиться творческий, т. е. индивидуальный подход к проектированию, как в строительстве. Ведь кто имеет малейшее представление об этой области, понимает, что каждый инвестиционный проект уникален.
Инжиниринг в украинском законодательстве
А теперь посмотрим, что относится к инжинирингу по национальному законодательству. С точки зрения специального законодательства (
Закона об архитектурной деятельности), инжинирингом является следующая деятельность.
Закон об архитектурной деятельности
<...> инжиниринговая деятельность в сфере строительства (инжиниринг)
— деятельность по предоставлению услуг инженерного и технического характера, к которым относятся проведение предварительных технико-экономических обоснований и исследований, экспертизы проекта, разработка программ финансирования строительства, организация изготовления проектной документации, проведение конкурсов и торгов, заключение договоров подряда, координация деятельности всех участников строительства, а также осуществление технического надзора за строительством объекта архитектуры и консультации экономического, финансового или другого характера.
Таким образом, под понятие инжиниринговой деятельности подпадает та деятельность, которую обычно ведут компании-девелоперы, т. е. это услуги в области организации строительства, его финансирования и управления проектом. Услуги подобного характера в части заказа проектной документации, проведения тендеров на отдельные виды работ, материалы и оборудование может оказывать заказчику и генеральный подрядчик. Следовательно, услуги, предоставляемые девелоперами и другими участниками строительства, должны подпадать под правовой режим, предусмотренный
НК для инжиниринговых услуг, т. е. эти услуги не являются объектом обложения НДС. Причем наименование услуг инжиниринговыми, при условии соответствия этого действительному положению дел, не должно включаться в обложение НДС2.2 Аналогичную ситуацию мы имеем, например, с роялти. Когда платеж взимается как роялти, уплата НДС исключается. Данная ситуация давно умело используется в налоговом планировании, в том числе международном налоговом планировании.
Обратим внимание, что составной частью этих услуг являются
консультации по указанным вопросам. Однако к этому мы еще вернемся.Итак, если с услугами в области организации управления проектами более или менее все понятно, неясным остается другое. Сторона, предоставляющая инжиниринговые услуги, — девелопер — сама является заказчиком услуг по проведению проектно-изыскательских работ, разработке проектной, в том числе и рабочей, документации по строительному проекту. Является ли деятельность архитектурных бюро и проектных институтов, предоставляющих такие услуги, инжинирингом? Можно ли отнести их к такой деятельности на основании действующего законодательства и мировой практики?
Здесь самое время вспомнить о трактовке инжиниринга налоговым законодательством. Хотя рамки налогового законодательства всегда ограничиваются сферой взимания налогов, а трактовки некоторых правовых явлений, с точки зрения налогового законодательства, не могут подменить собой юридическую терминологию в широком понимании этого слова, тем не менее именно эти трактовки будут влиять на правовой режим указанных услуг. Мы видим трактовку понятия «инжиниринг» в
НК. Почти один в один данная формулировка существовала и в Законе о налоге на прибыль.
НК
14.1.85.
инжиниринг — предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-разведочных работ по строительству объектов, разработке технической документации, проектированию и конструкторской обработке объектов техники и технологии, предоставлению консультации и авторского надзора при монтажных и пусконаладочных работах, а также предоставлению консультаций, связанных с такими услугами (работами);
Обратим внимание на то, что дальше научных и технико-экономических исследований в строительстве дело не идет. Единственное, что прямо причислено к инжинирингу в строительстве, — это предоставление услуг в части проектных предложений и инженерно-изыскательских работ. Далее в определении говорится об инжиниринге в области техники и технологий. То есть происходит ненавязчивая подмена понятий:
понятие инжиниринга переносится из классической строительной области в область техническую, что в корне неверно, поскольку понятие инжиниринга было просто распространено на указанные области. Трудность доказательства того, что создание проектной документации подпадает под инжиниринговую деятельность, лежит в плоскости терминологии. Дело в том, что в НК речь идет о «технической документации»3, из чего напрямую не следует, что к ней можно отнести и проектную. И никого не смущают такие очевидные факты, как, например, то, что архитектор специальным законодательством отождествляется с понятием «инженер» (т. е. деятельность архитектора — это инжиниринг)4.3 Документация, создаваемая проектным институтом, согласно государственным строительным нормам называется проектной.
4 Архитектор (инженер), имеющий квалификационный сертификат, — специалист, который по результатам аттестации получил такой сертификат, предоставляющий ему полномочия ведения собственной деятельности в сфере архитектурной деятельности, и который несет ответственность за результаты своей работы (Закон об архитектурной деятельности).
Ответ на вопрос, почему так происходит, очевиден. Это просто невыгодно с фискальной точки зрения, а перспективы развития по большому счету в нашей стране никогда не ставились во главу угла.
Посмотрим на некоторые другие нормы
НК, которые имеют отношение к инжинирингу. Так, п.п. 139.1.14 НК, ограничивающий отнесение на расходы предприятия покупку инжиниринговых услуг у нерезидентов в размере 5 % таможенной стоимости устанавливаемого оборудования, только подтверждает нашу мысль о том, что понятие «инжиниринг» связывается разработчиками НК не столько с реализацией проекта, сколько с применением машин и технологий.Что же осталось от инжиниринга в строительстве с таким подходом налогового законодательства? Остались, как мы видим, прямо указанные в законе
проектные предложения, проектно-изыскательские и пуско-наладочные работы.Сейчас мы обратили ваше внимание только на ту часть услуг, которая бесспорно относится к инжинирингу. Однако, как показывает мировая практика, инжиниринговые услуги оказываются на всех стадиях проектирования и строительства объекта. Это стадии и предпроектных предложений, создания проектной документации, проведения строительства, эксплуатации здания. Просто на каждой из перечисленных стадий инжиниринг приобретает свои формы. Снова обратимся к Википедии, согласно которой существует несколько наиболее распространенных форм предоставления таких услуг:
— комплексное управление строительным проектом инвестором или от его имени, например, при девелопменте;
— выполнение функций заказчика (заказчика-застройщика) в объеме, соответствующем контракту, например, при EPCM-контракте (от англ. Engineering, Procurement, Construction Management) — управление проектированием, поставками, строительством;
— различного рода отдельные консультационные и инижиниринговые услуги, например, услуги технического заказчика, строительный аудит и др.
Так что же получается, наше национальное законодательство признает инжинирингом услуги, соответствующие последнему классу в приведенной классификации, и некоторые отдельные услуги, соответствующие первому?
Но неужели положение дел настолько неутешительно? Давайте вспомним, что перечень инжиниринговых услуг, приводимый в статье
НК, примерный, т. е. открытый. Чтобы понять, какие услуги туда все же могут быть отнесены, обратимся к КВЭД. Этот документ написан в соответствии с программой перехода страны на международную систему классификации учета и статистики, а именно на классификации видов деятельности стран Европейского Союза — Nomenclature of Activities European Community (NACE, Rev.l, mod.7). Указанный стандарт является нормативным документом, обязателен для применения и самое главное — пользуется несомненным авторитетом у самой налоговой администрации, которая сама частенько апеллирует к указанной классификации. Приводим выдержку из КВЭД в отношении инжиниринговых услуг ниже.
| КВЭД | |
| 74.20.1 | Деятельность в сфере инжиниринга Этот подкласс включает: Этот подкласс не включает: |
Если мы внимательно изучим приведенный перечень, то увидим, что все становится на свои места. Есть здесь место и консультированию в части архитектуры на предварительных стадиях строительства, но также есть место и архитектурно-проектным работам таким, как проектирование зданий и сооружений, включая изготовление рабочих чертежей, ландшафтное проектирование, проектирование производственных зданий и сооружений, где свое место занимает размещение машин и оборудования, управление проектами, в том числе и сдача их «под ключ», и инженерно-техническую деятельность. Причем такая инженерно-техническая деятельность занимает только положенную ей часть в общей классификации инжиниринговых услуг, а весь список заканчивается следующими словами: «
и иных услуг в отрасли проектно-конструкторских работ», что дает возможность определять широкий комплекс работ в области проектирования в контрактах как инжиниринговые услуги. Главное при этом — знать, как обосновать свои действия, когда к вам на предприятие придут с налоговой проверкой.Однако не думайте, что вы легко убедите налогового инспектора после всего приведенного нами выше. Думаю, что свои права субъектам рынка придется отстаивать в жесткой борьбе с налоговым инспектором, который будет отстаивать фискальную точку зрения на указанную проблему. Еще предстоит создать прецеденты разрешения ситуаций по указанному вопросу, в том числе и отстаивание своих интересов субъектами предпринимательской деятельности в суде.
Необходимо добавить, что при детальном исследовании проблемы мы можем обнаружить некоторые откровения самой налоговой администрации по указанным вопросам в части отнесения услуг к инжинирингу. Так, например, Государственная налоговая администрация в своем
письме от 31.01.2007 г. № 941/6/22-5015 5 признает, что услуги по разработке архитектурного концептуального дизайна могут быть отнесены к инжинирингу. При этом в данном случае налоговая администрация сама обращается к специальным нормам Закона об архитектурной деятельности для соотнесения понятия инжиниринговых услуг к таким услугам в области строительства.5 С учетом изложенного выше считаем, что
услуги по разработке архитектурного концептуального дизайна, предусматривающие разработку расположения участка, плана этажей, типовой разрез, базовое трехмерное изображение по каждому типу помещения, могут быть отнесены к услугам типа «инжиниринг» в соответствии с пунктом 1.36 статьи 1 Закона (письмо ГНАУ «О применении отдельных норм Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 31.01.2007 г. № 941/6/22-5015).Приведем другой пример, где видно, как международные соглашения могут косвенно влиять на внутреннее налоговое законодательство. В данном случае речь идет о
Международном соглашении об избежании двойного налогообложения с Турецкой Республикой6, ратифицированном Украиной. Так, в своем письме от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317 ГНАУ говорит об инжиниринговых услугах, предоставляемых компанией-нерезидентом. Причем со слов самой налоговой администрации, обращающейся к нормам международного соглашения, становится очевидно, что инжиниринговые услуги могут сопровождать строительные, монтажные и складские работы. Это показывает, что сама ГНАУ в своих письмах признает, что инжиниринг присутствует в строительной отрасли не только на этапе проектирования, но и на этапе наиболее дискуссионном, т. е. на этапе строительства объекта.6 В большинстве случаев такие соглашения являются типовыми по форме.
В заключение можно добавить следующее. Мы уже обращали ваше внимание на то, что
предоставление консультаций, связанных с соответствующими услугами, относится к инжинирингу, и здесь мы снова обращаем внимание субъектов рынка к сказанному. Такие консультационные услуги присутствуют и в классификации КВЭД как «деятельность технических консультантов». Если вы консультируете клиента в связи с предоставлением инжиниринговых услуг по договору, то это также включается в понятие инжиниринга. Более того, это основано на законе и признается в своих письмах самой налоговой администрацией. Так что, уважаемые господа, можете смело относить эти услуги к инжиниринговым, по крайней мере, в этой части они, безусловно, признаются налоговиками.
P.S. Поскольку практика по указанному вопросу только создается на наших глазах, автор будет весьма признателен тем читателям, которые поделятся с ним прецедентами, с которыми они столкнулись в своей деятельности. Присылайте свои отзывы по адресу: borri@ukr.net.
