Інжинірингові послуги: нові можливості
Борис Бідій, юрист (м. Київ)
«Инжиниринг — инженерно-консультационные услуги исследовательского, проектно-конструкторского, расчетно-аналитического характера, подготовка технико-экономических обоснований проектов, выработка рекомендаций в области организации производства и управления, т.е. комплекс коммерческих услуг по подготовке и обеспечению процесса производства и реализации продукции, по обслуживанию и эксплуатации промышленных, инфраструктурных и других объектов».
Борисов А. Б. Большой экономический словарь. — М.: Книжный мир, 2003. — С. 895
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПК
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про архітектурну діяльність
— Закон України «Про архітектурну діяльність» від 20.05.1999 р. № 687-XIV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР (у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР).КВЕД
— Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2005, затверджена наказом Держкомстату від 26.12.2005 р. № 375.
Норми
ПК ще не регулюють оподаткування в повному обсязі, але в частині регламентації податку на додану вартість вони набрали чинності з 01.01.2011 р. Чинний ПК містить дещо розширений перелік операцій, які не є об'єктом обкладення ПДВ. До них зараховано й інжинірингові послуги. Зазначення того, що інжинірингові послуги не є об'єктом обкладення ПДВ, привернуло до себе увагу багатьох суб'єктів ринку, принаймні в них виникло природне запитання: яку з цього можна отримати користь?Уся складність ситуації полягає в тому, що немає чітких критеріїв того, які послуги можна віднести до інжинірингу. Автор знає про те, що у вищих ешелонах влади, у тому числі в податковій адміністрації, профільному комітеті Верховної Ради, консультаційних групах при Кабінеті Міністрів України сьогодні точаться серйозні дискусії з цього питання. Висловлюються діаметрально протилежні думки: від таких, що демонструють суто фіскальний підхід, аж до того, що під інжинірингові послуги в Україні практично не підпадає жодна діяльність, до абсолютно ліберальних, коли інжиніринг трактується в найширшому розумінні. Чим закінчаться ці дискусії, чия думка переможе — життя покаже. Ми ж спробуємо розібратися з тим, що може бути віднесено до інжинірингових послуг відповідно до законодавства, на підставі наявного нормативного матеріалу та усталеної практики.
Інжинірингові послуги:
історія питання
Поняття інжинірингу як послуг безпосередньо пов'язане з інженерією як видом діяльності, що їх створює. Термін «інженерія» запозичено із французької (фр. ingenierie), що, у свою чергу, походить від латинської (лат. ingenium) — розум, здібності, винахідливість.
Спочатку інженерами називалися військові інженери. Однак пізніше, приблизно з XVII століття, з них виділилися «цивільні інженери», які займалися будівництвом мостів та доріг. Звідси й походить термін
«цивільна (будівельна) інженерія» (civil engineering), сьогодні поширений у багатьох країнах світу.Як бачимо,
спочатку інженерія була пов'язана з будівництвом, і вже за наших часів ідеї інжинірингу було поширено на інші галузі прикладної науки і техніки, а також економіки та менеджменту. Більше того, значення інжинірингу в будівництві не зменшується. Згідно з інформацією, наданою у Вікипедії, до якої ми звернулися1, деякі види будівельного інжинірингу мають самостійне значення та класифікуються за видами об'єктів (будівель і споруд) або за видами послуг з інженерного забезпечення. До них належать:— розрахунок та проектування будівельних конструкцій (structural engineering);
— антисейсмічний інжиніринг (Earthquake engineering);
— інжиніринг будівельних матеріалів та конструкцій (materials engineering);
— геотехнічний та геологічний інжиніринг (geotechnical engineering);
— геодезичний інжиніринг (surveying);
— управління будівельним виробництвом (construction engineering);
— інжиніринг навколишнього середовища (environmental engineering);
— гідротехнічний інжиніринг (coastal engineering);
— інжиніринг водних ресурсів (water resources engineering);
— інжиніринг міського господарства (municipal or urban engineering);
— транспортний інжиніринг (transportation engineering);
— дорожній інжиніринг (pavement engineering) тощо.
1 Для цілей швидкого знайомства з предметом у межах статті відомостей, наданих у Вікипедії, цілком достатньо.
Усе це ми наводимо тут зовсім не як порожні міркування, це дає нам ключ до розуміння та
аргументованої інтерпретації цього терміна в реаліях сьогоднішнього національного законодавства України, а це, у свою чергу, дозволяє віднести ті чи інші послуги до інжинірингу та поширити на них відповідний правовий режим.
Що відносять
до інжинірингових послуг у світі?
Рада американських інженерів з професійного розвитку (American Engineers' Council for Professional Development (ECPD)) дала таке визначення терміна «інженерія»:
«Творче застосування наукових принципів для проектування чи розробки структур, машин, апаратури, виробничих процесів або робота з використання їх окремо чи в комбінації; конструювання або управління тим самим з повним знанням їх дизайну; передбачення їх поведінки під певними експлуатаційними режимами».
Отже, інжиніринг, по суті, являє собою застосування інженерних принципів на практиці. Ключовими словами тут є
«творче застосування» і «проектування». І ніде так явно не може проявитися творчий, тобто індивідуальний підхід до проектування, як у будівництві. Адже кожен, хто має щонайменше уявлення про цю галузь, розуміє, що будь-який інвестиційний проект є унікальним.
Інжиніринг в українському законодавстві
А тепер подивимося, що належить до інжинірингу згідно з національним законодавством. З точки зору спеціального законодавства (
Закону про архітектурну діяльність) інжинірингом є така діяльність:
Закон про архітектурну діяльність
<...> інжинірингова діяльність у сфері будівництва (інжиніринг)
— діяльність з надання послуг інженерного та технічного характеру, до яких належать проведення попередніх техніко-економічних обґрунтувань і досліджень, експертизи проекту, розробка програм фінансування будівництва, організація виготовлення проектної документації, проведення конкурсів і торгів, укладання договорів підряду, координація діяльності всіх учасників будівництва, а також здійснення технічного нагляду за будівництвом об'єкта архітектури та консультації економічного, фінансового або іншого характеру.
Таким чином, під поняття інжинірингової діяльності підпадає та діяльність, яку зазвичай ведуть компанії-девелопери, тобто це послуги у сфері організації будівництва, його фінансування та управління проектом. Послуги подібного характеру в частині замовлення проектної документації, проведення тендерів на окремі види робіт, матеріали та обладнання можуть надаватися замовнику й генеральним підрядником. Отже, послуги, що надаються девелоперами та іншими учасниками будівництва, мають підпадати під правовий режим, передбачений
ПК для інжинірингових послуг, тобто ці послуги не є об'єктом обкладення ПДВ. Причому найменування послуг інжиніринговими за умови відповідності цього дійсному стану справ не повинно включатися до об’єкта обкладення ПДВ2..2 Аналогічну ситуацію ми маємо, наприклад, із роялті. Коли платежі справляються як роялті, сплата ПДВ унеможливлюється. Ця ситуація давно та успішно використовується в податковому плануванні, у тому числі міжнародному податковому плануванні.
Звернемо увагу, що складовою частиною цих послуг є
консультації із зазначених питань. Однак до цього ми ще повернемося.Отже, якщо з послугами у сфері організації управління проектами все більш-менш зрозуміло, неясним залишається інше. Сторона, яка надає інжинірингові послуги (девелопер), сама є замовником послуг з проведення проектно-дослідних робіт, розробки проектної, у тому числі й робочої, документації за будівельним проектом. Чи є діяльність архітектурних бюро та проектних інститутів, що надають такі послуги, інжинірингом? Чи можна віднести їх до такої діяльності на підставі чинного законодавства та світової практики?
Тут саме час згадати трактування інжинірингу податковим законодавством. Хоча податкове законодавство завжди обмежується сферою справляння податків, а трактування деяких правових явищ, з точки зору податкового законодавства, не можуть підмінити собою юридичну термінологію в широкому розумінні цього слова, проте саме ці трактування впливатимуть на правовий режим зазначених послуг. Ми бачимо трактування поняття «інжиніринг» у
ПК. Майже дослівно це формулювання існувало і в Законі про податок на прибуток.
ПК
14.1.85.
інжиніринг — надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами)
Звернемо увагу на те, що за межі наукових і техніко-економічних досліджень у будівництві справа не виходить. Єдине, що прямо зараховано до інжинірингу в будівництві, — це надання послуг у частині проектних пропозицій та інженерно-дослідних робіт. Далі у визначенні йдеться про інжиніринг у галузі техніки й технологій, тобто відбувається ненав'язлива підміна понять:
поняття інжинірингу переноситься з класичної будівельної сфери до сфери технічної, що докорінно неправильно, оскільки поняття інжинірингу було просто поширено на вказані галузі. Трудність доведення того, що створення проектної документації підпадає під інжинірингову діяльність, полягає у площині термінології. Справа в тому, що у ПК ідеться про «технічну документацію»3, з чого безпосередньо не випливає, що до неї можна віднести і проектну. І нікого не бентежать такі очевидні факти, як, наприклад, те, що архітектор спеціальним законодавством ототожнюється з інженером (тобто діяльність архітектора — це інжиніринг)4..3 Документація, що створюється проектним інститутом, згідно з державними будівельними нормами називається проектною.
4 Архітектор (інженер), що має кваліфікаційний сертифікат, — фахівець, який за результатами атестації отримав такий сертифікат, що надає йому повноваження ведення особистої діяльності у сфері архітектурної діяльності, та який несе відповідальність за результати своєї роботи (Закон про архітектурну діяльність).
Відповідь на запитання, чому так відбувається, очевидна. Це просто невигідно з фіскальної точки зору, а перспективи розвитку в нашій країні великою мірою ніколи не ставилися як основне завдання.
Подивимося на деякі інші норми
ПК щодо інжинірингу. Так, п.п. 139.1.14 ПК, що обмежує віднесення на витрати підприємства купівлю інжинірингових послуг у нерезидентів у розмірі 5 % митної вартості встановлюваного обладнання, тільки підтверджує нашу думку про те, що поняття «інжиніринг» пов'язується розробниками ПК не стільки з реалізацією проекту, скільки із застосуванням машин і технологій.Що ж залишилося від інжинірингу в будівництві з таким підходом податкового законодавства? Залишилися, як ми бачимо, прямо зазначені в законі
проектні пропозиції, проектно-дослідні та пусконалагоджувальні роботи.Сьогодні ми звернули вашу увагу тільки на ту частину послуг, що беззаперечно належить до інжинірингу. Однак, як показує світова практика, інжинірингові послуги надаються на всіх стадіях проектування та будівництва об’єкта. Це стадії передпроектних пропозицій, створення проектної документації, здійснення будівництва, експлуатації будівлі. Просто на кожній з перелічених стадій інжиніринг набуває своїх форм. Знову звернемося до Вікипедії, згідно з якою існують декілька найпоширеніших форм надання таких послуг:
— комплексне управління будівельним проектом інвестором або від його імені, наприклад, при девелопменті;
— виконання функцій замовника (замовника-забудовника) в обсязі, що відповідає контракту, наприклад, при EPCM-контракті (від англ. Engineering, Procurement, Construction Management) — управління проектуванням, поставками, будівництвом;
— різного роду окремі консультаційні та інжинірингові послуги, наприклад, послуги технічного замовника, будівельний аудит тощо.
Тож виходить, що наше національне законодавство визнає інжинірингом послуги, які відповідні останньому класу в наведеній класифікації, та деякі окремі послуги, що відповідають першому.
Але невже стан справ настільки невтішний? Пригадаємо, що перелік інжинірингових послуг, наведений у
ПК, є примірним, тобто відкритим. Щоб зрозуміти, які послуги туди все-таки можна віднести, звернемося до КВЕД. Це документ, написаний відповідно до програми переходу країни на міжнародну систему класифікації обліку і статистики, а саме на класифікації видів діяльності країн Європейського Союзу — nomenclature of Activities European Community (NACE, Rev. l, mod. 7). Зазначений стандарт є нормативним документом, обов'язковим для застосування, і найголовніше — має беззаперечний авторитет навіть у податкової адміністрації, яка сама часто апелює до вказаної класифікації. Наводимо витяг із КВЕД щодо інжинірингових послуг:
| КВЕД | |
| 74.20.1 | Діяльність у сфері інжинірингу |
Якщо ми уважно вивчимо наведений перелік, то побачимо, що все стає на свої місця. Тут є місце і консультуванню в частині архітектури на попередніх стадіях будівництва, і архітектурно-проектним роботам, таким, як проектування будівель і споруд, уключаючи виготовлення робочих креслень, ландшафтне проектування, проектування виробничих будівель і споруд, де своє місце займає розміщення машин і обладнання, управління проектами, у тому числі і здавання їх «під ключ», і інженерно-технічну діяльність. Причому така інженерно-технічна діяльність займає лише відведену їй частину в загальній класифікації інжинірингових послуг, а весь список закінчується такими словами:
«та інших послуг у галузі проектно-конструкторських робіт», що дає можливість визначати в контрактах широкий комплекс робіт у сфері проектування як інжинірингові послуги. Головне при цьому — знати, як обґрунтувати свої дії, коли на ваше підприємство прийдуть з податковою перевіркою.Однак не думайте, що ви легко переконаєте податкового інспектора після всього викладеного нами вище. Вважаю, що свої права суб'єктам ринку доведеться відстоювати в жорсткій боротьбі з податковим інспектором, який обстоюватиме фіскальну точку зору на зазначену проблему. Ще потрібно створити прецеденти вирішення ситуацій із зазначеного питання, у тому числі й відстоювання своїх інтересів суб'єктами підприємницької діяльності в суді.
Необхідно додати, що при детальному дослідженні проблеми ми можемо виявити деякі одкровення самої податкової адміністрації з указаних питань, у частині віднесення послуг до інжинірингу. Так, Державна податкова адміністрація у своєму
листі від 31.01.2007 р. № 941/6/22-5015 5 визнає, що послуги з розробки архітектурного концептуального дизайну може бути віднесено до інжинірингу. При цьому в такому випадку податкова адміністрація сама звертається до спеціальних норм Закону про архітектурну діяльність для співвідношення поняття інжинірингових послуг і таких послуг у галузі будівництва.5 З урахуванням викладеного вважаємо, що
послуги з розробки архітектурного концептуального дизайну , що передбачають розробку розташування ділянки, плану поверхів, типовий розріз, базове тривимірне зображення, за кожним типом приміщення можуть бути віднесені до послуг типу «інжиніринг» відповідно до пункту 1.36 статті 1 Закону (лист ДПАУ «Про застосування окремих норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 31.01.2007 р. № 941/6/22-5015).Наведемо інший приклад, з якого видно, як міжнародні угоди можуть непрямо впливати на внутрішнє податкове законодавство. У цьому випадку йдеться про
Міжнародну угоду про уникнення подвійного оподаткування з Турецькою Республікою6, ратифіковану Україною. Так, у своєму листі від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317 ДПАУ говорить про інжинірингові послуги, що надаються компанією-нерезидентом. Причому зі слів самої податкової адміністрації, яка звертається до норм міжнародної угоди, стає очевидним, що інжинірингові послуги можуть супроводжувати будівельні, монтажні та складські роботи. Це показує, що сама ДПАУ у своїх листах визнає те, що інжиніринг наявний у будівельній галузі не лише на етапі проектування, а й на етапі найбільш дискусійному, тобто на етапі будівництва об’єкта.6 Здебільшого такі угоди є типовими за формою.
На закінчення можна зауважити таке. Ми вже звертали вашу увагу на те, що
надання консультацій, пов'язаних з відповідними послугами, належить до інжинірингу, і тут ми знову привертаємо увагу суб'єктів ринку до викладеного. Такі консультаційні послуги наявні і у класифікації КВЕД як «діяльність технічних консультантів». Якщо ви консультуєте клієнта у зв'язку з наданням інжинірингових послуг за договором, то це також уключається до поняття інжинірингу. Більше того, це ґрунтується на законі та визнається у своїх листах самою податковою адміністрацією. Отже, шановні пані та панове, можете сміливо відносити ці послуги до інжинірингових, принаймні, у цій частині вони, безумовно, визнаютьсяподатківцями.
P.S: Оскільки практика із зазначеного питання щойно створюється на наших очах, автор буде дуже вдячний тим читачам, які поділяться з ним прецедентами, з якими вони зіткнулися у своїй діяльності. Надсилайте свої відгуки на адресу: borri@ukr.net.
