Паевой взнос: поручено уплатить
Иван Чалый, консультант
Уплата паевого взноса — процедура, которая всегда вызывала массу проблем. Если эта операция проводится не в традиционном режиме, то риски существенно возрастают.
Рассмотрим ситуацию, когда паевой взнос уплачивает не застройщик, а подрядчик, с которым застройщик помимо договора подряда заключил и договор поручения на выполнение определенных функций (в том числе и на уплату паевого взноса). Поверенный (он же подрядчик) получает сумму взноса от доверителя (застройщика) и перечисляет ее органу местного самоуправления. Вознаграждение по договору поручения уплачивается застройщиком отдельно.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о планировании и застройке территорий
— Закон Украины «О планировании и застройке территорий» от 20.04.2000 г. № 1699-III (утратил силу с 12.03.2011 г.).Закон о регулировании градостроительной деятельности
— Закон Украины «О регулировании градостроительной деятельности» от 17.02.2011 г. № 3038-VI (действует с 12.03.2011 г.).Закон о местном самоуправлении
— Закон Украины «О местном самоуправлении в Украине» от 21.05.97 г. № 280/97-ВР.
Мы видим несколько проблем и рисков, связанных с такими операциями.
Прежде всего нужно отметить, что до сих пор остается не ясным гражданско-правовое содержание такого феномена, как «
паевое участие (взнос) в создании инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенного пункта».Этот феномен содержит в себе и элементы обязательного фискального (налогового) платежа, и элементы операции по предоставлению услуги, и элементы оплаты разрешительных процедур.
В связи с неопределенностью гражданско-правовой нагрузки этого понятия в практике постоянно возникают неурядицы.
Одно можно сказать уверенно: и
Закон о планировании и застройке территорий, и Закон о регулировании градостроительной деятельности, который пришел ему на смену, однозначно указывают на то, что обязанность по уплате паевого взноса лежит именно на заказчике.Закон о планировании и застройке территорий
:«Статья 271. Паевое участие (взнос) заказчика в создание и развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенного пункта
Создание и развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенных пунктов относятся к ведению соответствующих органов местного самоуправления.
Заказчик
, намеревающийся осуществить строительство объекта градостроительства в населенном пункте, обязан принять участие в создании и развитии инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенного пункта, кроме случаев, предусмотренных частью четвертой этой статьи.Паевое участие (взнос) заказчика в создание и развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенного пункта
заключается в отчислении заказчиком после приема объекта в эксплуатацию в соответствующий местный бюджет средств для обеспечения создания и развития инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенного пункта».Закон о регулировании градостроительной деятельности
:«Статья 40. Паевое участие в развитии инфраструктуры населенного пункта
1. Порядок привлечения, расчета размера и использования средств паевого участия в развитии инфраструктуры населенного пункта устанавливают органы местного самоуправления в соответствии с данным Законом.
2.
Заказчик, имеющий намерение о застройке земельного участка в соответствующем населенном пункте, обязан принять участие в создании и развитии инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенного пункта, кроме случаев, предусмотренных частью четвертой этой статьи.3. Паевое участие в развитии инфраструктуры населенного пункта
заключается в перечислении заказчиком до приема объекта строительства в эксплуатацию в соответствующий местный бюджет средств для создания и развития указанной инфраструктуры».
Сформулируем вкратце проблемы, которые мы увидели при анализе этой схемы:
Проблема № 1
Может ли заказчик (застройщик) передать обязанность уплаты взноса подрядчику?
По нашему мнению, это возможно.
Некоторые нормативные документы позволяют нам сделать вывод о том, что «
функции заказчика» в принципе могут передаваться третьим лицам.Например, в
ст. 33 Закона о регулировании градостроительной деятельности говорится, что органы местной власти могут «делегировать» функции заказчика генподрядчику. О том же идет речь и в ст. 31 Закона о местном самоуправлении.Надо признать, что по
ГКУ «передача функций» не рассматривается. Но основания для этой операции можно найти в ст. 195 ХКУ, которая гласит, что «правомочный субъект хозяйственного обязательства, если иное не предусмотрено законом, может передать другой стороне, по ее согласию, принадлежащие ему согласно закону, уставу или договору права на получение имущества от третьего лица с целью решения определенных вопросов по управлению имуществом или делегировать права для осуществления хозяйственно-управленческих полномочий».Поскольку четко гражданско-правовая суть делегирования полномочий в законодательстве не определена, мы не видим особых препятствий для того, чтобы она была облечена в форму договора поручения.
Проблема № 2
Будет ли облагаться НДС сумма паевого взноса, перечисленная от застройщика подрядчику?
Учитывая неоднозначную природу как самого взноса, так и процедуры делегирования полномочий заказчика, мы допускаем высокую вероятность того, что представители налоговых органов будут настаивать на включении суммы взноса в базу обложения НДС.
В своих устремлениях они наверняка будут апеллировать к следующим
общим нормам НКУ:п.п. 14.1.185 НКУ
:«поставка
услуг — любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставлению других имущественных прав по таким объектам права интеллектуальной собственности, а также предоставлению услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия либо осуществления определенной деятельности»;п. 189.4 НКУ
:«
Базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 этого Кодекса.Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется
по правилам, установленным статьями 187 и 198 этого Кодекса».Вывод
: поскольку специальных норм, избавляющих уплату паевого взноса от НДС, в НКУ нет, то эта операция должна подчиняться общим положениям НКУ и облагаться НДС.Что может противопоставить такой позиции подрядчик?
Статья 1007 ГКУ
гласит:«Доверитель обязан, если иное не установлено договором:
1) обеспечить поверенного
средствами, необходимыми для выполнения поручения;2) возместить поверенному
расходы, связанные с выполнением поручения».Отметим, что компенсация (обеспечение) затрат поверенного
ГКУ рассматривается отдельно от платы за его услуги.Поэтому с гражданско-правовой точки зрения компенсацию затрат не следует отождествлять с выручкой от реализации услуг.
Кроме того, можно обратить внимание на то, что в
п. 189.4 НКУ, определяющем базу обложения, упоминается только стоимость товаров (но не услуг).Также можно отметить, что в этом пункте договоры
поручения прямо не названы. Поэтому нельзя уверенно утверждать, что применение этого пункта уместно в ситуации получения суммы паевого взноса для дальнейшего перечисления в пользу органа местного самоуправления.Безусловно, эта аргументация не является абсолютной гарантией необложения. Скорее всего, без судебного разбирательства с налоговиками здесь не обойдется.
Проблема № 3
Последствия по налогу на прибыль
Мы не исключаем, что поступление на счет подрядчика суммы паевого взноса будет расцениваться как получение дохода (например, как доход от оказания
услуг), а перечисление паевого взноса в пользу органа местного самоуправления может быть не признано в составе затрат подрядчика.Аргументами в пользу такой позиции может служить то, что:
— паевой взнос не назван в составе затрат по
НКУ;— выплачивая паевой взнос, подрядчик выполняет не свои обязанности (поэтому этот платеж не связан с
его хоздеятельностью).Какими аргументами могут быть компенсированы названные выше риски?
Является ли получение взноса доходом от оказания услуги?
На наш взгляд, здесь нужно использовать уже упомянутый тезис о том, что компенсация расходов поверенного не является в соответствии с
ГКУ платой (вознаграждением) за услуги.Кроме того, если стороны не составляют акт на сумму компенсации затрат поверенного (куда входит паевой взнос), то
п. 137.1 НКУ не позволяет зафиксировать момент признания дохода:п. 137.1 НКУ
:«Доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар.
Доход от
предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг».Что касается признания затрат, то важно отметить следующее.
Как уже было указано выше, при надлежащем оформлении передачи (делегирования) полномочий заказчика уплата подрядчиком паевого взноса является
легитимной операцией, которая связана с его хозяйственной деятельностью.Предыдущая практика налоговых разъяснений свидетельствует о том, что налоговики признавали связь операции уплаты паевого взноса с хоздеятельностью налогоплательщиков. Тому есть несколько примеров. Ниже процитированы три разъяснения ГНАУ по этому поводу.
Письмо ГНАУ от 12.03.2008 г. № 4627/7/15-0217
<...>
...расходы плательщика, связанные с уплатой паевого взноса на развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенных пунктов, обязательность которой предусмотрена местными правилами застройки и соответственно Законом № 1699, относятся к
расходам, связанным с созданием этих объектов и хозяйственной деятельностью плательщика.При этом если вновь построенные объекты предназначены плательщиком налога для использования в его хозяйственной деятельности, то в соответствии со ст. 8 Закона расходы на их строительство увеличивают балансовую стоимость такого основного фонда и подлежат амортизации.
Если предприятие осуществляет строительство с целью последующей продажи, то стоимость расходов на их строительство относится в состав валовых расходов в соответствии со ст. 5 Закона.
<...>
Письмо ГНАУ от 19.12.2005 г. № 25163/7/15-0317
<...>
Учитывая, что осуществление обязательных платежей в виде паевых взносов на развитие г. Киева и уплата средств в размере 5 % расходов со строительства общей площади жилых домов в целевой фонд специального фонда городского бюджета города Киева на развитие жилищного строительства до момента сдачи в эксплуатацию построенной жилой площади предусмотрено вышеприведенными нормативно-правовыми актами,
указанные расходы являются необходимыми для строительства и связаны с ведением хозяйственной деятельности предприятия, т. е. в соответствии с подпунктом 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона они включаются в состав валовых расходов предприятия, при условии соблюдения требований подпункта 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона.<...>
Письмо ГНАУ от 26.12.2005 г. № 9498/Х/15-0314
<...>
«
если осуществление обязательных платежей в виде паевых взносов на развитие инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры и передача 10 % общей площади вновь построенных объектов управлению жилищного обеспечения или 2 % общей площади вновь построенных объектов коммунальным жилищно-эксплуатационным предприятиям для обеспечения служебным жильем работников таких предприятий предусмотрены соответствующими местными правилами застройки и решениями сельских, поселковых или городских советов, указанные расходы являются необходимыми для строительства и они связаны с ведением хозяйственной деятельности предприятия, т. е. в соответствии с подпунктом 5.2.1 п. 5.1 ст. 5 Закона они включаются в состав валовых затрат предприятия при условии соблюдения требований подпункта 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона».<...>
Таким образом
, на наш взгляд, подрядчику следует проводить последовательную политику в отношении трактовки сути паевого взноса в своем налоговом учете: если этот платеж включен в доход, то при перечислении его нужно относить и в затраты.Если подрядчик избирает подход, по которому сумма полученного паевого взноса не облагается НДС, то целесообразно было бы не относить соответствующий платеж ни в доход, ни в затраты (как в налоговом, так и в бухгалтерском учете), трактуя суть этого платежа исключительно как
компенсацию затрат:— получение платежа от заказчика: Дт 31 — Кт 68;
— перечисление платежа органу местного самоуправления: Дт 68 — Кт 31.
Подведем итоги
Операция уплаты взноса третьим лицом по поручению застройщика несет в себе значительные риски. Ее реализация может вызвать серьезные налоговые трудности. Но если участники схемы готовы защищать свои интересы в суде, то аргументы в свою пользу они могут найти.
