Пайовий внесок: доручено сплатити
Іван Чалий, консультант
Сплата пайового внеску — процедура, що завжди викликала багато проблем. Якщо ця операція провадиться не у традиційному режимі, то ризики істотно збільшуються.
Розглянемо ситуацію, коли пайовий внесок сплачує не забудовник, а підрядник, з яким забудовник, крім договору підряду, уклав і договір доручення на виконання певних функцій (у тому числі й на сплату пайового внеску). Повірений (він же підрядник) отримує суму внеску від довірителя (забудовника) та перераховує її органу місцевого самоврядування. Винагорода за договором доручення сплачується забудовником окремо.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про планування та забудову територій
– Закон України «Про планування та забудову територій» від 20.04.2000 р. № 1699-III (втратив чинність з 12.03.2011 р.).Закон про регулювання містобудівної діяльності
— Закон України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02.2011 р. № 3038-VI (чинний з 12.03.2011 р.).Закон про місцеве самоврядування
— Закон України «Про місцеве самоврядування в Україні» від 21.05.97 р. № 280/97-ВР.
Ми бачимо декілька проблем та ризиків, пов'язаних з такими операціями.
Перш за все слід зауважити, що досі залишається нез’ясованим цивільно-правовий зміст такого феномену, як
«пайова участь (внесок) у створення інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населеного пункту».Цей феномен містить у собі й елементи обов'язкового фіскального (податкового) платежу, і елементи операції з надання послуги, і елементи оплати дозвільних процедур.
У зв'язку з невизначеністю цивільно-правового навантаження цього поняття на практиці постійно виникають негаразди.
Одне можна стверджувати впевнено: і
Закон про планування та забудову територій, і Закон про регулювання містобудівної діяльності, що прийшов йому на зміну, однозначно вказують на те, що обов'язок зі сплати пайового внеску покладено саме на замовника.Закон про планування та забудову територій
:«Стаття 271. Пайова участь (внесок) замовника у створенні і розвитку інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населеного пункту
Створення і розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населених пунктів належить до відання відповідних органів місцевого самоврядування.
Замовник
, який має намір здійснити будівництво об'єкта містобудування у населеному пункті, зобов'язаний взяти участь у створенні і розвитку інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населеного пункту, крім випадків, передбачених частиною четвертою цієї статті.Пайова участь (внесок) замовника у створенні і розвитку інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населеного пункту
полягає у відрахуванні замовником після прийняття об'єкта в експлуатацію до відповідного місцевого бюджету коштів для забезпечення створення і розвитку інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населеного пункту».Закон про регулювання містобудівної діяльності
:«Стаття 40. Пайова участь у розвитку інфраструктури населеного пункту
1. Порядок залучення, розрахунку розміру і використання коштів пайової участі у розвитку інфраструктури населеного пункту встановлюють органи місцевого самоврядування відповідно до цього Закону.
2.
Замовник, який має намір щодо забудови земельної ділянки у відповідному населеному пункті, зобов'язаний взяти участь у створенні і розвитку інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населеного пункту, крім випадків, передбачених частиною четвертою цієї статті.3. Пайова участь у розвитку інфраструктури населеного пункту
полягає у перерахуванні замовником до прийняття об'єкта будівництва в експлуатацію до відповідного місцевого бюджету коштів для створення і розвитку зазначеної інфраструктури».
Сформулюємо стисло проблеми, які ми побачили при аналізі цієї схеми.
Проблема № 1
Чи може замовник (забудовник) передати обов'язок сплати внеску підряднику?
На нашу думку, це можливо.
Деякі нормативні документи дозволяють нам зробити висновок про те, що «
функції замовника» у принципі можуть передаватися третім особам.Наприклад, у
ст. 33 Закону про регулювання містобудівної діяльності зазначається, що органи місцевої влади можуть «делегувати» функції замовника генпідряднику. Про те саме йдеться і у ст. 31 Закону про місцеве самоврядування.Потрібно визнати, що в
ЦКУ «передача функцій» не розглядається. Але підстави для цієї операції можна знайти у ст. 195 ГКУ, де зазначено таке: «управнений суб'єкт господарського зобов'язання, якщо інше не передбачено законом, може передати другій стороні, за її згодою, належні йому за законом, статутом чи договором права на одержання майна від третьої особи з метою вирішення певних питань щодо управління майном або делегувати права для здійснення господарсько-управлінських повноважень».Оскільки чітко цивільно-правову сутність делегування повноважень у законодавстві не визначено, ми не бачимо особливих перешкод для того, щоб її було оформлено як договір доручення.
Проблема № 2
Чи обкладатиметься ПДВ сума пайового внеску, перерахована від забудовника підряднику?
Ураховуючи неоднозначну природу як самого внеску, так і процедури делегування повноважень замовника, ми допускаємо високу імовірність того, що представники податкових органів наполягатимуть на включенні суми внеску до бази обкладення ПДВ.
У своїх прагненнях вони, напевно, апелюватимуть до таких
загальних норм ПКУ, як:п.п.14.1.185 ПКУ
:«постачання
послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності»;п. 189.4 ПКУ
:«
Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається
за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу».Висновок
: оскільки спеціальних норм, що звільняють сплату пайового внеску від ПДВ, у ПКУ немає, то ця операція має підпорядковуватися загальним положенням ПКУ та обкладатися ПДВ.Що може протиставити такій позиції підрядник?
У
ст. 1007 ЦКУ зазначається:«Довіритель зобов'язаний, якщо інше не встановлено договором:
1) забезпечити повіреного
засобами, необхідними для виконання доручення;2) відшкодувати повіреному
витрати, пов'язані з виконанням доручення».Зауважимо, що компенсація (забезпечення) витрат повіреного
ЦКУ розглядається окремо від плати за його послуги.Тому з цивільно-правової точки зору компенсацію витрат не слід ототожнювати з виручкою від реалізації послуг.
Крім того, можна звернути увагу на те, що в
п. 189.4 ПКУ, де визначається база оподаткування, згадується лише вартість товарів (але не послуг).Також можна зауважити, що в цьому
пункті договори доручення прямо не названо. Тому не можна впевнено стверджувати, що застосування цього пункту є доречним у ситуації отримання суми пайового внеску для подальшого перерахування на користь органу місцевого самоврядування.Безумовно, ця аргументація не є абсолютною гарантією неоподаткування. Найімовірніше, без судового розгляду з податківцями тут не обійдеться.
Проблема № 3
Наслідки з податку на прибуток
Ми не виключаємо, що надходження на рахунок підрядника суми пайового внеску розцінюватиметься як отримання доходу (наприклад, як дохід від надання
послуг), а перерахування пайового внеску на користь органу місцевого самоврядування може бути не визнане у складі витрат підрядника.Аргументи на користь цієї позиції можуть бути такі:
— пайовий внесок не названо в
ПКУ у складі витрат;— виплачуючи пайовий внесок, підрядник виконує не свої обов'язки (тому цей платіж не пов'язаний з
його госпдіяльністю).Якими аргументами може бути компенсовано названі вище ризики?
Чи є отримання внеску доходом від надання послуги?
На наш погляд, тут потрібно використовувати вже згадану тезу про те, що компенсація витрат повіреного не є відповідно до
ЦКУ платою (винагородою) за послуги.Крім того, якщо сторони не складають акт на суму компенсації витрат повіреного (куди входить пайовий внесок), то
п. 137 1. ПКУ не дозволяє зафіксувати момент визнання доходу:п. 137.1 ПКУ
:«Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.
Дохід від
надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог діючого законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг».Що стосується визнання витрат, то важливо зауважити таке.
Як уже зазначалося, при належному оформленні передачі (делегування) повноважень замовника сплата підрядником пайового внеску є
легітимною операцією, пов'язаною з його господарською діяльністю.Попередня практика податкових роз'яснень свідчить про те, що податківці визнавали зв'язок операції сплати пайового внеску з госпдіяльністю платників податків. Є декілька прикладів цього. Нижче процитовано три роз'яснення ДПАУ із цього приводу.
Лист ДПАУ від 12.03.2008 р. № 4627/7/15-0217
<...>
…витрати платника, пов'язані із сплатою пайового внеску на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населених пунктів, обов'язковість якої передбачено місцевими правилами забудови і відповідно Законом № 1699, належать до
витрат, пов'язаних із створенням цих об'єктів та господарською діяльністю платника.При цьому якщо новозбудовані об'єкти призначені платником податку для використання у власній господарській діяльності, то відповідно до ст. 8 Закону витрати на їх будівництво збільшують балансову вартість такого основного фонду та підлягають амортизації.
Якщо підприємство здійснює будівництво з метою подальшого продажу, то вартість витрати на їх будівництво відноситься до складу валових витрат відповідно до ст. 5 Закону.
<
...>
Лист ДПАУ від 19.12.2005 р. № 25163/7/15-0317
<
...>Враховуючи, що здійснення обов'язкових платежів у вигляді пайових внесків на розвиток м. Києва та сплата коштів у розмірі 5 % витрат з будівництва загальної площі житлових будинків до цільового фонду спеціального фонду міського бюджету міста Києва на розвиток житлового будівництва до моменту здавання в експлуатацію збудованої житлової площі передбачено наведеними вище нормативно-правовими актами, зазначені витрати є необхідними для будівництва і вони пов'язані із веденням господарської діяльності підприємства, тобто відповідно до підпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону вони включаються до складу валових витрат підприємства, за умови дотримання вимог підпункту 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону.
<
...>
Лист ДПАУ від 26.12.2005 р. № 9498/Х/15-0314
<...>
«…якщо здійснення обов'язкових платежів у вигляді пайових внесків на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури і передача 10 % загальної площі новозбудованих об'єктів управління житлового забезпечення або 2 % загальної площі знов побудованих об'єктів комунальним житлово-експлуатаційним підприємствам для забезпечення службовим житлом працівників таких підприємств передбачені відповідними місцевими правилами забудови та рішеннями сільських, селищних або міських рад, зазначені витрати є необхідними для будівництва і вони пов'язані з веденням господарської діяльності підприємства, тобто відповідно до підпункту 5.2.1 п. 5.1 ст. 5 Закону вони включаються до складу валових витрат підприємства за умови дотримання вимог підпункту 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону».
<...>
Таким чином
, на наш погляд, підряднику слід проводити послідовну політику щодо трактування суті пайового внеску у своєму податковому обліку: якщо цей платіж уключено в дохід, то при перерахуванні його потрібно відносити і до витрат.Якщо підрядник обирає підхід, за яким сума отриманого пайового внеску не обкладається ПДВ, то доцільно було б не відносити відповідний платіж ні в дохід, ні до витрат (як у податковому, так і в бухгалтерському обліку), трактуючи сутність цього платежу виключно як
компенсацію витрат:— отримання платежу від замовника:
Дт 31 — Кт 68;— перерахування платежу органу місцевого самоврядування:
Дт 68 — Кт 31.
Підіб’ємо підсумки
Операція сплати внеску третьою особою за дорученням забудовника несе в собі значні ризики. Її реалізація може викликати серйозні податкові труднощі. Але якщо учасники схеми готові захищати свої інтереси в суді, то аргументи на свою користь вони можуть знайти.
