Налоговый и бухгалтерский учет в строительной компании: как их сблизить (часть 1)
Влада Карпова, консультант
Желание практиков максимально «сблизить» налоговый и бухгалтерский учет вполне объяснимо: учетной работы становится меньше. И хотя в отечественных реалиях унифицировать налоговые и бухгалтерские правила невозможно, некоторые направления оптимизации учетной работы все же имеются. Об этом сегодня и поговорим.
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.П(С)БУ 6
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 8
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242.П(С)БУ 9
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.П(С)БУ 18
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205.Методрекомендации № 2
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.
1. Унификация доходов
1.1. Долгосрочные договоры без поэтапной сдачи
Порядок признания в учете по налогу на прибыль доходов от выполнения долгосрочных договоров, не предусматривающих поэтапной сдачи выполненных работ, регламентируется
п. 137.3 НКУ, в соответствии с которым:«
Если плательщик налога производит товары, выполняет работы, предоставляет услуги с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства и если договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрено поэтапной их сдачи, доходы начисляются плательщиком налога самостоятельно в соответствии со степенью завершенности производства (операции по предоставлению услуг), определяемой по удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов и/или по удельному весу объема услуг, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены» 1.1 Заметим, это норма имеет обязательный характер и не допускает альтернативы в применении. Связано это с тем, что в ее отсутствии по общим правилам доходы бы откладывались до момента сдачи завершенного объекта.
В связи с этим в ситуации, когда срок выполнения строительного контракта превышает 1 год и его условиями не предусмотрено поэтапное принятие работ, используется два способа признания «налогового» дохода.
Вариант 1
. По удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов (стоимостный критерий).Вариант 2.
По удельному весу объема услуг2, предоставленных в отчетном налоговом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены (количественный критерий).2 Несмотря на то что в этой норме речь идет об услугах, полагаем, что такой же принцип применим и к работам, поскольку в указанном пункте упоминаются выполнение работ, предоставление услуг. К тому же в определении поставки услуг из п.п. 14.1.185 НКУ под ними подразумевается «любая операция, не являющаяся поставкой товаров», т. е. в принципе и выполнение работ.
Теперь обратимся к бухучетным положениям. В
п. 2 П(С)БУ 18 предусматривается возможность заключения двух видов контрактов:1.
Контракт с фиксированной ценой — договор о строительстве, предусматривающий фиксированную (твердую) цену всего объема работ по строительному контракту или фиксированную ставку за единицу конечной продукции строительства (кв. м, количество мест и т. п.).2.
Контракт с ценой «затраты плюс» — договор о строительстве, предусматривающий цену в виде суммы фактических расходов подрядчика на выполнение строительного контракта и согласованной прибыли (в виде процента от расходов или фиксированной величины).Нетрудно заметить, что первому варианту признания дохода в налоговом учете ближе соответствует контракт с ценой «затраты плюс», а второму — контракт с фиксированной ценой.
Согласно
п. 4 П(С)БУ 18 степень завершенности работ по строительному контракту может определяться одним из указанных методов:— измерение и оценка выполненной работы;
— соотношение объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении;
— соотношение фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту.
Если проанализировать приведенные нормы, то получится, что с целью унификации налогово-бухучетного дохода по долгосрочным контрактам без поэтапной сдачи работ имеет смысл в учетной политике строительного предприятия установить следующее:
Порядок признания доходов в строительной компании
по долгосрочным контрактам без поэтапной сдачи работ
| Вид контракта | Способ признания дохода в | |
| налоговом учете | бухгалтерском учете | |
| Контракт с фиксированной ценой | По удельному весу объема работ, предоставленных в отчетном налоговом периоде, к общему объему работ, которые должны быть предоставлены | Соотношение объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении* |
| Контракт с ценой «затраты плюс» | По удельному весу расходов, осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких расходов | Соотношение фактических расходов с начала выполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту |
| * Здесь нужно учесть следующее. Как правило, объем завершенной части работ фиксируется в акте и традиционно для этих целей используется форма № КБ-2в, которая предусматривает подпись заказчика. Между тем для рассматриваемой ситуации двусторонний акт неприемлем, поскольку фактически это будет свидетельствовать о поэтапной сдаче работ и, следовательно, на такие случаи «долгосрочные правила» п. 137.3 НКУ распространяться не будут. По нашему мнению объем завершенной части работ в ситуации отсутствия поэтапной сдачи работ можно зафиксировать односторонним актом самого подрядчика произвольной формы. | ||
1.2. Прочие подрядные договоры
Учет доходов по любым подрядным договорам, не соответствующим условиям
п. 137.3 НКУ, регулируется общими нормами п. 137.1 НКУ. Условно к таким договорам можно отнести следующие:— долгосрочные договоры (срок исполнения которых превышает 1 год), которые предусматривают поэтапное принятие работ;
— договоры, срок выполнения которых составляет менее 1 года.
В соответствии с
п. 137.1 НКУ: «доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг».В строительной отрасли акты выполнения работ используются для подтверждения объема завершенной части работ, что влияет и на сумму признания дохода в бухгалтерском учете.
Из трех указанных в
п. 4 П(С)БУ 18 методов определения степени завершенности работ по строительному контракту только два предусматривают составление соответствующих актов, а именно, это способы:— измерения и оценки выполненной работы;
— соотношения объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении.
В связи с изложенным с целью унификации налогово-бухучетных правил имеет смысл использовать в учетной политике указанные способы определения степени завершенности работ. При этом желательно, чтобы эти методы в налоговом и бухгалтерском учете совпадали. Тогда на основании составленного акта будет определяться доход как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
2. Унификация расходов
2.1. Долгосрочные договоры без поэтапной сдачи
В налоговом учете расходы по таким договорам отражаются по правилам
п. 138.2 НКУ, предусматривающим, что: «Если плательщик налога осуществляет производство товаров, выполнение работ, предоставление услуг с долговременным (более одного года) технологическим циклом производства при условии, что договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, предоставление услуг, не предусмотрено поэтапной их сдачи, в расходы отчетного налогового периода включаются расходы, связанные с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг в этом периоде».Иными
словами, расходы по договору в этом случае возникают в период их понесения, т. е. аналогично административным, сбытовым и прочим расходам. Между тем в бухгалтерском учете расходы списываются на финансовые результаты только в периоде признания доходов по контракту.При желании возникающую «временн
ую» расходную разницу можно устранить, подстроив бухгалтерские данные под налоговый учет. Для этого в учетной политике следует установить, что объем завершенной части работ в налоговом и бухгалтерском учете определяется ежемесячно (разумеется, по методам, не предусматривающим принятия таких работ заказчиком — см. об этом выше). Тогда в бухгалтерском учете в конце месяца будет отражаться доход: Дт 36 — Кт 701 и одновременно списываться расходы: Дт 901 — Кт 23 (в сумме, накопленной на счете 23 за месяц). В налоговом учете будет показан аналогичный доход и расходы (по факту понесения за месяц).
2.2. Прочие подрядные договоры
По общим правилам, изложенным в
п. 138.4 НКУ: «расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».Аналогичные принципы применяются и в бухгалтерском учете. Условно разницы между порядком отражения расходов по строительным контрактам в налоговом и бухгалтерском учете можно разделить на две группы:
1) временные — операции, по которым суммы расходов в налоговом и бухгалтерском учете совпадают, но период их отражения (влияния на финансовые результаты) отличается;
2) постоянные — операции, по которым сумма расходов в налоговом и бухгалтерском учете отличается3. Из-за отсутствия налоговых ограничений сумма расходов в бухгалтерском учете, как правило, будет больше, чем в налоговом.
3 Более детально о постоянных и временных разницах можно узнать из статьи Ю. Егоровой «Себестоимость СМР по НКУ» // «СБ», 2011, № 13, с. 14.
В компетенции предприятия находится управление временн
ыми разницами, часть из которых оно может минимизировать. Разумеется, все из них исключить не получится, однако на некоторые повлиять возможно. Принцип здесь применяется такой — минимизировать следует те расхождения, в отношении которых способы, методы исчисления расходов в налоговом и бухгалтерском учете могут совпадать.Регулировать постоянные разницы весьма сложно и эти мероприятия относятся к сфере налогового планирования (оптимизации налогообложения). Поэтому в дальнейшем мы рассмотрим наиболее распространенные способы исключения временн
ых разниц.
Общепроизводственные расходы — нужно ли устранять временн
ую разницу?Теперь
п. 138.8 НКУ предусматривает:«138.8. Себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно:
прямых материальных расходов;
прямых расходов на оплату труда;
амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
общепроизводственных расходов, относящихся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета;
стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг;
других прямых расходов, в том числе расходов по приобретению электрической энергии (включая реактивную)».
Обратите внимание!
Изменения, внесенные в НКУ Законом от 07.07.2011 г. № 3609-VI, о которых говорится в п. 138.8 НКУ, вступили в силу 06.08.2011 г.При этом перечень общепроизводственных расходов приведен в
п.п. 138.8.5 НКУ, который «детализирует» расходы, относящиеся к себестоимости изготовленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. То есть общепроизводственные расходы будут включаться в себестоимость изготовленной продукции, выполненных работ по правилам бухгалтерского учета. Применительно к строительным компаниям учет общепроизводственных расходов преимущественно регламентируется нормами П(С)БУ 18 и П(С)БУ 16, хотя в некоторых случаях П(С)БУ 18 на строителей может не распространяться4.Что касается учета общепроизводственных расходов во II квартале 2011 года, то здесь необходимо заметить следующее. При особом желании в бухгалтерском учете их можно было отразить по налоговым правилам, а именно не включать в себестоимость выполненных работ и списывать на расходы периода.
Ведущие специалисты предлагали для этих целей «выводить» подрядные контракты из сферы действия
П(С)БУ 18, в котором не предусмотрено использование налоговых правил отражения расходов4. По общим же правилам из п. 11.1 П(С)БУ 16 общепроизводственные расходы аналогично налоговому учету возможно полностью относить к расходам периода.4 Подробнее об этом см. статью И. Чалого «Типология учета: налоговый кодекс и МСФО» // «СБ», 2011, № 10, с. 11.
Между тем при «подстройке» бухгалтерского учета под налоговый в строительной сфере нужно учесть, что нередко себестоимость выполненных работ фиксируется в акте по ф. № КБ-2в, одной из составляющих которой выступают общепроизводственные расходы. Основой для оформления указанных документов являются данные бухгалтерского учета, и если общепроизводственные расходы учитывать по налоговым правилам (т. е. не включать в себестоимость работ), то соответствующие данные все равно нужно где-то зафиксировать. А поскольку от этой информации непосредственно зависит сумма расходов по контракту и, следовательно, прибыли, более приемлемо, на наш взгляд, все же было вести учет общепроизводственных расходов по бухгалтерским правилам.
Особых учетных проблем в расхождениях в части общепроизводственных расходов между налоговым и бухгалтерским учетом мы не видим. Так, компьютерные программы позволяют отследить сумму общепроизводственных расходов, включенных в себестоимость контракта и отнести их в
стр. 06.1 приложения ЗВ «Загальновиробничі витрати» налоговой декларации по налогу на прибыль. Для целей заполнения приложения ЗВ к стр. 06.1 налоговой декларации по налогу на прибыль необходимо ориентироваться на дебетовые обороты по счету 91 «Общепроизводственные расходы», можно использовать и данные формы № КБ-2в5.5 См. статью О. Дьяконова «Расходы строительного предприятия в декларации по налогу на прибыль: построчный алгоритм заполнения» // «СБ», 2011, № 14, с. 17.
Временн
ые разницы, связанные с учетом необоротных активов, —как их оптимизировать
Амортизация необоротных активов является одной из составляющих себестоимости строительно-монтажных работ, поэтому с целью унификации данных налогового и бухгалтерского учетов важно, чтобы суммы амортизации необоротных активов совпадали.
Этой цели можно достичь путем установления в учетной политике предприятия указанного в
П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8 альтернативного варианта отражения в бухгалтерском учете необоротных активов, который предусматривает, в частности, следующее.1. «
Налоговая» амортизация. В соответствии с измененным абз. 7 п. 26 П(С)БУ 7 начисление амортизации основных средств может осуществляться с учетом минимально допустимых сроков полезного использования, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода). Аналогичные нормы относительно «налоговых» сроков амортизации могут быть применены и к нематериальным активам (п. 26 П(С)БУ 8).Используя предоставленную альтернативу, необходимо в рамках законодательных ограничений, указанных в
ст. 145 НКУ, выбрать наиболее приемлемый метод амортизации необоротных активов и привести его в приказе об учетной политике. И здесь необходимо учесть, что до 01.04.2011 г. показатели бухгалтерской амортизации не оказывали непосредственного влияния на налоговый учет, поэтому предприятия преимущественно использовали два метода амортизации: «налоговый» и «прямолинейный». Между тем со II-го квартала ситуация кардинально изменилась — теперь бухгалтерскую и налоговую амортизацию желательно унифицировать. Поэтому имеет смысл избрать новый метод амортизации исходя из потребностей предприятия. При этом необходимо принять во внимание, что при едином сроке начисление амортизации по различным методам приведет к различной ее сумме в разрезе каждого из налоговых периодов, хотя общая сумма амортизации за весь период начисления будет одинаковой. Принимая во внимание фактор времени, этот момент можно использовать для целей налоговой оптимизации налогового учета путем выбора того из методов, по которому объект основных средств амортизируется быстрее. Для этого следует проанализировать, какой из возможных методов выгоднее использовать в конкретной ситуации.Влияние амортизационных отчислений на налог на прибыль можно выразить так:
А х Ст
→ -НП,где А — сумма начисленной амортизации, грн.;
Ст — ставка налога на прибыль, действующая в периоде начисления амортизации (в 2011 г. 23 %);
НП — сумма налога на прибыль.
Практические ситуации расчета амортизации, улучшений основных фондов, учета МНМА и запасов в свете обновленного НКУ рассмотрим в следующем номере.
