Податковий та бухгалтерський облік у будівельній компанії:як їх зблизити (частина 1)
Влада Карпова, консультант
Бажання практиків максимально «зблизити» податковий та бухгалтерський облік цілком вмотивоване: облікової роботи стає менше. І хоча у вітчизняних реаліях уніфікувати податкові та бухгалтерські правила неможливо, деякі напрямки оптимізації облікової роботи все ж є. Про це сьогодні й поговоримо.
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.П(С)БО 6
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 18
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 р. № 205.Методрекомендації № 2
— Методичні рекомендації щодо бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.
1. Уніфікація доходів
1.1. Довгострокові договори без поетапного здавання
Порядок визнання в обліку з податку на прибуток доходів від виконання довгострокових договорів, що не передбачають поетапного здавання виконаних робіт, регламентується нормами
п. 137.3 ПКУ, відповідно до якого:«
У разі якщо платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані» 1.1 Зазначимо, ця норма має обов’язковий характер і не допускає альтернативи у вживанні. Пов’язано це з тим, що за її відсутності за загальними правилами доходи б відкладалися до моменту здавання завершеного об’єкта.
У зв'язку з цим за ситуації, коли строк виконання будівельного контракту перевищує 1 рік, і його умовами не передбачено поетапне прийняття робіт, використовуються два способи визнання «податкового» доходу:
Варіант 1.
За питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат (вартісний критерій).Варіант 2.
За питомою вагою обсягу послуг2, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані (кількісний критерій).2 Незважаючи на те, що в цій нормі йдеться про послуги, вважаємо, що такий самий принцип застосовний і до робіт, оскільки в зазначеному пункті згадуються виконання робіт, надання послуг. До того ж у визначенні постачання послуг з п.п. 14.1.185 ПКУ під ними мається на увазі «будь-яка операція, що не є постачанням товарів», тобто, у принципі, і виконання робіт.
Тепер звернемося до бухоблікових положень. У
п. 2 П(С)БО 18 передбачається можливість укладення двох видів контрактів:1.
Контракт з фіксованою ціною — договір про будівництво, що передбачає фіксовану (тверду) ціну всього обсягу робіт за будівельним контрактом або фіксовану ставку за одиницю кінцевої продукції будівництва (кв. м, кількість місць тощо).2.
Контракт з ціною «витрати плюс» — договір про будівництво, що передбачає ціну у вигляді суми фактичних витрат підрядника на виконання будівельного контракту та погодженого прибутку (у вигляді відсотка від витрат або фіксованої величини).Нескладно помітити, що першому варіанту визнання доходу в податковому обліку більшою мірою відповідає контракт з ціною «витрати плюс», а другому — контракт з фіксованою ціною.
Згідно з
п. 4 П(С)БО 18 міра завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися одним із зазначених методів:— вимірювання та оцінювання виконаної роботи;
— співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;
— співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.
Якщо проаналізувати наведені норми, то вийде, що з метою уніфікації податково-бухзвітного доходу за довгостроковими контрактами без поетапного здавання робіт має сенс в обліковій політиці будівельного підприємства встановити таке:
Порядок визнання доходів у будівельній компанії
за довгостроковими контрактами без поетапного здавання робіт
| Вид контракту | Спосіб визнання доходу в | |
| податковому обліку | бухгалтерському обліку | |
| Контракт з фіксованою ціною | За питомою вагою обсягу робіт, наданих у звітному податковому періоді, до загального обсягу робіт, які мають бути надані | Співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі* |
| Контракт із ціною «витрати плюс» | За питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат | Співвідношення фактичних витрат із початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом |
| * Тут потрібно врахувати таке. Як правило, обсяг завершеної частини робіт фіксується в акті та традиційно для цих цілей використовується форма КБ-2в, що передбачає підпис замовника. Тим часом для цієї ситуації двосторонній акт неприйнятний, оскільки фактично це свідчитиме про поетапне здавання робіт, і, отже, на такі випадки «довгострокові правила» п. 137.3 ПКУ поширюватися не будуть. На нашу думку, обсяг завершеної частини робіт за ситуації відсутності поетапного здавання робіт можна зафіксувати одностороннім актом самого підрядника довільної форми. | ||
1.2. Інші підрядні договори
Облік доходів за будь-якими підрядними договорами, що не відповідають умовам
п. 137.3 ПКУ, регулюється загальними нормами п. 137.1 ПКУ. Умовно до таких договорів можна віднести:— довгострокові договори (строк виконання яких перевищує 1 рік), які передбачають поетапне прийняття робіт;
— договори, строк виконання яких становить менше 1 року.
Відповідно до
п. 137.1 ПКУ: «дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг».У будівельній галузі акти виконання робіт використовуються для підтвердження обсягу завершеної частини робіт, що впливає і на суму визнання доходу в бухгалтерському обліку.
Із трьох зазначених у
п. 4 П(С)БО 18 методів визначення ступеню завершеності робіт за будівельним контрактом лише два передбачають складання відповідних актів, а саме, це способи:— вимірювання та оцінювання виконаної роботи;
— співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі.
У зв'язку з викладеним, з метою уніфікації податково-бухзвітних правил, має сенс використовувати в обліковій політиці зазначені способи визначення міри завершеності робіт. При цьому бажано, аби ці методи в податковому та бухгалтерському обліках збігалися. Тоді на підставі складеного акта визначатиметься дохід як у податковому, так і в бухгалтерському обліку.
2. Уніфікація витрат
2.1. Довгострокові договори без поетапного здавання
У податковому обліку витрати за такими договорами відображаються за правилами
п. 138.2 ПКУ, що передбачає таке: «У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді».Інакше кажучи, витрати за договором у цьому випадку виникають у період їх понесення, тобто аналогічно до адміністративних, збутових та інших витрат. Тим часом у бухгалтерському обліку витрати списуються на фінансові результати лише в періоді визнання доходів за контрактом.
За бажанням «тимчасову» витратну різницю, що виникає, можна усунути, підлаштувавши бухгалтерські дані під податковий облік. Для цього в обліковій політиці слід визначити, що обсяг завершеної частини робіт у податковому та бухгалтерському обліках визначається щомісячно (зрозуміло, за методами, що не передбачають прийняття таких робіт замовником, — див. про це вище). Тоді в бухгалтерському обліку в кінці місяця відображатиметься дохід:
Дт 36 - Кт 701 та одночасно списуватимуться витрати: Дт 901 - Кт 23 (у сумі, накопиченій на рахунку 23 за місяць). У податковому обліку буде показано аналогічний дохід і витрати (за фактом понесення за місяць).
2.2 Інші підрядні договори
За загальними правилами, викладеними в
п. 138.4 ПКУ: «витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг».Аналогічні принципи застосовуються і в бухгалтерському обліку. Умовно різниці між порядком відображення витрат за будівельними контрактами в податковому та бухгалтерському обліках можна розділити на дві групи:
1) тимчасові — операції, за якими сума витрат в податковому та бухгалтерському обліку збігається, але період їх відображення (впливу на фінансові результати) відрізняється;
2) постійні — операції, за якими сума витрат в податковому та бухгалтерському обліку відрізняється3. Через відсутність податкових обмежень сума витрат у бухгалтерському обліку, як правило, буде більшою, ніж у податковому.
3 Детальніше про постійні та тимчасові різниці можна дізнатися із статті Ю. Єгорової «Собівартість СМР за ПКУ» // «ББ», 2011, № ???.
У компетенції підприємства перебуває управління тимчасовими різницями, частину з яких воно може мінімізувати. Зрозуміло, усе з них виключити не вийде, проте на деякі вплинути можливо. Принцип тут застосовується такий — мінімізувати слід ті розбіжності, щодо яких способи, методи обчислення витрат у податковому та бухгалтерських обліках можуть збігатися.
Регулювати постійні різниці досить складно, і ці заходи належать до сфери податкового планування (оптимізації оподаткування). Тому надалі ми розглянемо найпоширеніші способи виключення тимчасових різниць.
Загальновиробничі витрати — чи потрібно усувати тимчасову різницю?
Тепер п. 138.8 ПКУ
передбачає:«138.8. Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:
прямих матеріальних витрат;
прямих витрат на оплату праці;
амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
загальновиробничих витрат, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;
вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
інших прямих витрат, в тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну)».
Зверніть увагу!
Зміни, які внесено в ПКУ Законом від 07.07.2011 р. № 3609-IV, і про які йдеться в п. 138.8 ПКУ, набули чинності з 06.08.2011 р.При цьому перелік загальновиробничих витрат наведено в
п.п. 138.8.5 ПКУ, що «деталізує» витрати, які належать до собівартості виготовлених товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Тобто загальновиробничі витрати включатимуться до собівартості виготовленої продукції, виконаних робіт за правилами бухгалтерського обліку. Стосовно будівельних компаній облік загальновиробничих витрат переважно регламентується нормами П(С)БО 18 та П(С)БО 16, хоча в деяких випадках П(С)БО 18 на будівельників може не поширюватися4.Щодо обліку загальновиробничих витрат у ІІ кварталі 2011 року, то тут необхідно зазначити таке. За особливим бажанням в бухгалтерському обліку їх можна було відобразити за податковими правилами, а саме — не включати до собівартості виконаних робіт і списувати на витрати періоду.
Провідні фахівці пропонували для цих цілей «виводити» підрядні контракти зі сфери дії
П(С)БО 18 , у якому не передбачено використання податкових правил відображення витрат4. За загальними ж правилами з п. 11.1 П(С)БО 16 загальновиробничі витрати аналогічно, як у податковому обліку, можна повністю відносити до витрат періоду.4 Детальніше про це див. статтю І. Чалого «Типологія обліку: податковий кодекс і МСФО» // «ББ», 2011, № 10.
Тим часом при «підлаштуванні» бухгалтерського обліку під податковий у будівельній сфері потрібно врахувати, що нерідко собівартість виконаних робіт фіксується в акті за ф. № КБ-2в, однією зі складових якої виступають загальновиробничі витрати. Основою для оформлення зазначених документів є дані бухгалтерського обліку, і якщо загальновиробничі витрати обліковувати за податковими правилами (тобто не включати до собівартості робіт), то відповідні дані все одно потрібно десь зафіксувати. А оскільки від цієї інформації безпосередньо залежить сума витрат за контрактом і, отже, прибуток, прийнятніше, на наш погляд, все ж було б вести облік загальновиробничих витрат за бухгалтерськими правилами.
Особливих облікових проблем у розбіжностях в частині загальновиробничих витрат між податковим і бухгалтерським обліком ми не бачимо. Так, комп'ютерні програми дозволяють відстежити суму загальновиробничих витрат, включених до собівартості контракту та віднести їх до
ряд. 06.1 ЗВ «Загальновиробничі витрати» Податкової декларації з податку на прибуток. Для цілей заповнення додатка ЗВ до ряд. 06.1 Податкової декларації з податку на прибуток необхідно орієнтуватися на дебетові обороти за рахунком 91 «Загальновиробничі витрати», можна використовувати й дані форми № КБ-2в5.5 Див. статтю О. Дьяконова «Витрати будівельного підприємства в декларації з податку на прибуток: порядковий алгоритм заповнення» // «ББ», 2011, № 14.
Тимчасові різниці, пов'язані з урахуванням необоротних активів, — як їх оптимізувати
Амортизація необоротних активів є однією зі складових собівартості будівельно-монтажних робіт, тому, з метою уніфікації даних податкового та бухгалтерського обліку, важливо, щоб суми амортизації необоротних активів збігалися.
Цієї мети можна досягти шляхом установлення в обліковій політиці підприємства зазначеного в
П(С)БО 7 та П(С)БО 8 альтернативного варіанта відображення в бухгалтерському обліку необоротних активів, що передбачає, зокрема, таке.1. «
Податкова» амортизація. Відповідно до зміненого абз. 7 п. 26 П(С)БО 7 нарахування амортизації основних засобів може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання, установлених податковим законодавством (крім випадку вживання виробничого методу). Аналогічні норми щодо «податкових» строків амортизації можуть бути застосовані й до нематеріальних активів (п. 26 П(С)БО 8).Використовуючи надану альтернативу, необхідно в межах законодавчих обмежень, зазначених у
ст. 145 ПКУ, обрати найбільш прийнятний метод амортизації необоротних активів і навести його в наказі про облікову політику. І тут необхідно врахувати, що до 01.04.2011 р. показники бухгалтерської амортизації не впливали безпосереднього на податковий облік, тому підприємства переважно використовували два методи амортизації: «податковий» та «прямолінійний». Тим часом з 2-го кварталу ситуація кардинально змінилася — тепер бухгалтерську та податкову амортизацію бажано уніфікувати. Тому має сенс обрати новий метод амортизації виходячи з потреб підприємства. При цьому необхідно взяти до уваги, що при єдиному строку нарахування амортизації за різними методами призведе до різної її суми в розрізі кожного з податкових періодів, хоча загальна сума амортизації за весь період нарахування буде однаковою. Зважаючи на фактор часу, цей момент можна використовувати для цілей податкової оптимізації податкового обліку шляхом вибору того з методів, за яким об'єкт основних засобів амортизується швидше. Для цього слід проаналізувати, який з можливих методів вигідно використовувати в конкретній ситуації.Вплив амортизаційних відрахувань на податок на прибуток можна виразити так:
А х Ст
→ -ПП ,де А — сума нарахованої амортизації, грн.;
Ст — ставка податку на прибуток, що діє в періоді нарахування амортизації (у 2011 р. — 23 %);
ПП — сума податку на прибуток.
Практичні ситуації розрахунку амортизації, поліпшень, ремонтів основних засобів, обліку МНМА та запасів, у світлі поновленого ПКУ розглянемо в наступному номері.
