Запоздавшая регистрация НДС
Наталия Григорьева, экономист-аналитик ИД «Фактор»
Тема нашей статьи напрямую затрагивает проблему уплаты НДС каждым вновь зарегистрировавшимся субъектом. Ситуация, описанная в письме, которое пришло к нам в редакцию, достаточно типична и волнует многих.
«Наше предприятие (подрядчик) достигло 300 тыс. грн. оборота в апреле 2011 года, но получить свидетельство плательщика НДС нам удалось только 20.06.2011 г. До превышения оборота в 300 тыс. грн. мы заключили договор с заказчиком на выполнение СМР (сумма по договору — 100 тыс. грн. без НДС). А в мае 2011 года мы выполнили работы по этому договору и получили оплату за них в сумме 100 тыс. грн. Можно ли выписать налоговую накладную нашему заказчику за работы, оказанные в мае? Как нам отразить возникшие до регистрации НДС обязательства в декларации по НДС? В каком периоде и в какой сумме?»
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Порядок № 1246
— Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.Положение № 978
— Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 978.Порядок № 41
— Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41.Порядок № 969
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.Порядок № 1002
— Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.ДБН Д.1.1-1-2000
— приказ Госстроя Украины «Об утверждении Правил определения стоимости строительства (ГСН Д.1.1-1-2000)» от 27.08.2000 г. № 174.
Налоговая для покупателя
В рассматриваемой ситуации мы должны обратить внимание на те обстоятельства, которые повлекли
регистрацию предприятия в качестве плательщика НДС. У предприятия не было выбора, предполагающего «добровольную регистрацию». Достижение оговоренного в п. 181.1 НКУ «300-тысячного порога» в апреле 2011 года сделало его обязанным подать заявление на регистрацию НДС не позже 10 мая 2011 года согласно п. 183.1 НКУ. При этом в мае 2011 года предприятие уже считалось плательщиком НДС согласно п. 183.10 НКУ. Хотя право на налоговый кредит у него появится только после регистрации.
НКУ
РАЗДЕЛ V. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
<...>
180.1
. Для целей налогообложения плательщиком налога является:<...>
2) любое лицо, зарегистрированное
или подлежащее регистрации как плательщик налога;<...>
181.1.
Если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, подлежащих налогообложению согласно этому разделу, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 300 000 гривень (без учета налога на добавленную стоимость), такое лицо обязано зарегистрироваться как плательщик налога.<...>
183.2.
В случае обязательной регистрации лица как плательщика налога регистрационное заявление подается в орган государственной налоговой службы не позднее 10 числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые достигнут объем налогооблагаемых операций, определенный в статье 181 этого Кодекса.<...>
183.10. Любое лицо, подлежащее обязательной регистрации как плательщик налога, считается плательщиком налога с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором достигнут объем налогооблагаемых операций, определенный в статье 181 этого Кодекса, без права на отнесение сумм налога в налоговый кредит и получения бюджетного возмещения до момента регистрации плательщиком налога на добавленную стоимость.
Получается, что, осуществляя деятельность в период между
«считается плательщиком НДС согласно п. 183.10 НКУ» и датой получения самого свидетельства, предприятие начисляет налоговые обязательства со своего налогооблагаемого оборота. Как показывает практика, в наших реалиях такой период может продлиться сколько угодно долго, сумма таких обязательств перед бюджетом может скопиться достаточная, чтобы, заплатив ее после регистрации, можно было закрывать предприятие. В принципе, как мы видим, приведенная норма п. 183.10 НКУ накладывает ограничения только на входящий налоговый кредит, но ограничение на выписку налоговых накладных она не устанавливает. Возможно, именно это обстоятельство наводит некоторых бухгалтеров на мысль о самой возможности выдачи покупателю налоговой накладной до получения свидетельства о регистрации НДС. Но все же ответ на первый вопрос будет отрицательный.Во-первых, у «плательщика НДС без свидетельства» нет реквизитов налогового номера, а следовательно, нет и возможности заполнить этот обязательный согласно
п. 201.1 НКУ реквизит налоговой накладной.Во-вторых, как ни странно, право на выписку налоговых накладных также «нужно заслужить», о чем сказано в
п. 201.8 НКУ. Причем ключевым нам видится именно условие регистрации, а не признания таковым плательщика НДС.
НКУ
РАЗДЕЛ V. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
<...>
Статья 201. Налоговая накладная
201.1.
Плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью налоговую накладную, в которой указываются в отдельных строках:а) порядковый номер налоговой накладной;
<...>
201.8.
Право на начисление налога и составление налоговых накладных предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным в качестве плательщиков налога в порядке, предусмотренном статьей 183 этого Кодекса<...>
И, наконец, сам
Порядок № 969, в котором есть прямая оговорка относительно того, что налоговая накладная, выписанная лицом, которое не зарегистрировано плательщиком налога, считается недействительной, а потому не дает права на налоговый кредит.
Порядок № 969
<...>
2.
Налоговую накладную составляет лицо, которое зарегистрировано как плательщик налога в налоговом органе и которому присвоен индивидуальный налоговый номер плательщика налога на добавленную стоимость.<...>
5.
Налоговая накладная считается недействительной в случае ее заполнения другим лицом, чем указанное в пункте 2 этого Порядка.
Итак, подводим итог
: права на налоговый кредит нет, выписывать налоговую накладную предприятие не имеет права, покупатель остается без входящего НДС по сделкам, прошедшим в период между «признан плательщиком НДС согласно п. 183.10 НКУ» и датой получения свидетельства плательщика НДС1. Это, собственно, и есть ответ на первую часть вопроса в преамбуле.1 На эту тему см. также статью в журнале «Бухгалтер», 2011, № 28, с. 41.
Начисление обязательств
Начнем с рассмотрения величины обязательств в «до- и послерегистрационный» периоды. Здесь не все так очевидно, как может показаться на первый взгляд.
Пункт 188.1 НКУ
определяет базу налогообложения как контрактную цену без учета НДС. От этой величины и определяют размер налоговых обязательств согласно п. 193.1 НКУ.Вернемся к нашему примеру и определимся со спецификой заключения договора. На момент заключения договора по сметным нормам была рассчитана договорная цена, которая согласно
ДБН Д.1.1-1-2000 является неотъемлемой частью договора. Эта договорная цена не предполагала содержания в ней суммы НДС, так как подрядчик не являлся плательщиком НДС.Далее. Когда подрядчику стало известно о необходимости изменения статуса с «неплательщик НДС» на «плательщик НДС», возникает вопрос «с какой даты» и есть ли возможность/необходимость выписки налоговой накладной вообще.
С толку всех сбивает
п. 183.10 НКУ (цитата приведена на с. 22).То есть, по сути, подрядчик является плательщиком НДС уже
с 1 мая 2011 года, а Свидетельство плательщика НДС получил только 20 июня.В ЕБНЗ имеется такое разъяснение налоговиков по данной проблеме:
ЕБНЗ
В соответствии с п. 3 разд. V Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНА Украины от 25.01.2011 г. № 41,
налоговые обязательства отражаются в разделе I налоговой декларации по НДС. Таким образом, налогоплательщики (подлежащие обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС и на первое число месяца, наступающего за месяцем, в котором достигнут объем 300 000 грн., еще не являющиеся зарегистрированными плательщиками НДС, независимо от того, своевременно подано ими регистрационное заявление или с нарушением срока его подачи) объемы поставки товаров/услуг за период начиная с первого числа месяца, в котором состоялась его регистрация в качестве плательщика НДС и до последнего дня первого полного календарного месяца, наступающего за месяцем, в котором состоялась регистрация, отражают в соответствующих строках раздела I налоговой декларации по НДС. При этом налогоплательщики, подлежащие обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС и на первое число месяца, наступающего за месяцем, в котором достигнут объем 300000 грн., еще не являющиеся зарегистрированными плательщиками НДС, налоговые накладные на объемы поставки с первого числа месяца до даты регистрации в качестве плательщика НДС не выписывают, а также права на отнесение сумм НДС в налоговый кредит и получение бюджетного возмещения до момента регистрации в качестве плательщика НДС не имеют.http://www.sta.gov.ua
Как видим, в этом случае подрядчик был обязан отразить налоговое обязательство по НДС в декларации по НДС, подаваемой в июне за май, но налоговую накладную не выписывает, чем, по сути, лишает себя прибыли на 20 % от стоимости выполненных работ.
По устным разъяснениям налоговиков на форумах и конференциях, они предлагали выписать самим себе документ (например, бухгалтерскую справку), в котором советовали выделить обязательство по НДС в размере 20 %. Причина понятна — у нас нет Свидетельства плательщика НДС и соответственно мы не можем указать в налоговой накладной ее обязательные реквизиты.
Президент Украины подписал
Закон «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно усовершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.Вступление его в силу с 06.08.2011 г. исключило ситуации, описанные в нашей статье, и вот почему.
Пункт 183.10 НКУ
изложен в другой редакции. Его нормы будут касаться совершенно других вопросов, поэтому будет действовать общее (традиционное) правило «лицо считается плательщиком НДС с даты выписки Свидетельства плательщика НДС».Что касается
второго вопроса об отражении операции в отчетности2,то здесь обратимся к п.п. 208.1 НКУ, который дает право на начисление налога исключительно лицам, зарегистрированным плательщикам НДС. И сколь велико бы не было ваше желание отобразить обязательства по НДС, сформировавшиеся в «до-регистрационный» период, такая возможность у вас появится только с получением Свидетельства НДС.2 Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость утверждена приказом ГНАУ «Об утверждении форм и порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» от 25.01.2011 г. № 41.
В рассматриваемой ситуации свидетельство было получено 20.06.2011 г., а значит, первый налоговый период у предприятия согласно
ст. 202. НКУ будет включать в себя часть июня и июль.
НКУ
<...>
Статья 202. Отчетные (налоговые) периоды
202.1. Отчетным (налоговым) периодом является один календарный месяц, а в случаях, особенно определенных настоящим Кодексом, календарный квартал, с учетом следующих особенностей:
а) если лицо регистрируется как плательщик налога с дня, иного, нежели первый день календарного месяца,
первым отчетным (налоговым) периодом является период, который начинается со дня такой регистрации и заканчивается последним днем первого полного календарного месяца;<...>
В этой же декларации по НДС предприятие отразит те налоговые обязательства, которые оно «заработало» до момента регистрации в качестве плательщика НДС. Налоговики в своей консультации, размещенной в
ЕБНЗ под кодом 130.25 (2755), рекомендуют такие налоговые обязательства отразить одной суммой (без разбивки на отдельные периоды) в соответствующих строках раздела I налоговой декларации. От себя отметим, что подходящая для этого строка 1 заполняется на основании приложения 5, в котором также необходимо указать одной цифрой такие обязательства в строке «Другие» раздела I.Также следует предостеречь от попыток записать «до-регистрационные» обязательства в реестре
выданных и полученных налоговых накладных. Ведь в п. 2 Порядка № 1002 четко оговорено, что данный реестр ведется только лицами, зарегистрированными как плательщики налога на добавленную стоимость. С реестрами тоже существует тонкость, о которой «начинающие НДС-ники» могут забыть.После получения свидетельства налогоплательщик, исходя из
п.п. 201.15 НКУ обязан ежемесячно подавать в налоговую реестры выданных и полученных налоговых накладных. Причем тот факт, что первую декларацию по НДС он будет подавать за следующий полный месяц (в рассматриваемом нами случае — за июль), не освобождает его от обязанности подать такой реестр за неполный месяц, в котором произошла его регистрация плательщиком НДС в сроки месячной отчетности по НДС.
НКУ
<...>
201.15. Сводные результаты такого учета отражаются в налоговых декларациях, форма которых устанавливается в порядке, предусмотренном статьей 46 настоящего Кодекса. Плательщик налога ведет
реестры выданных и полученных налоговых накладных в электронном виде, в котором указываются порядковый номер налоговой накладной, дата ее выписки (получения), общая сумма поставки и сумма начисленного налога, а также регистрационный номер плательщика налога — продавца, выдавшего налоговую накладную такому плательщику налога. Форма и порядок заполнения реестра выданных и полученных налоговых накладных устанавливаются в соответствии с требованиями раздела II настоящего Кодекса.Плательщики налога ежемесячно в сроки, предусмотренные для подачи налоговой отчетности (календарный месяц), в том числе для которых этим разделом установлен отчетный налоговый период — квартал, подают органу государственной налоговой службы копии записей в реестрах выданных и полученных налоговых накладных за такой период в электронном виде.
Новшества в сфере НДС, принесенные нам
НКУ, вызывают массу вопросов у налогоплательщиков. И ответы на них не всегда укладываются в понятия «просто, логично и справедливо». Хочется верить, что явление это временное, и все неровности в системе будут исправлены законодателями. А пока нам только остается разбирать подробно новые правила игры под название «Платим НДС».
