Запізніла реєстрація ПДВ
Тема нашої статті безпосередньо торкається проблеми сплати ПДВ кожним ново-зареєстрованим суб’єктом. Ситуація, описана в листі, що надійшов до редакції, досить типова і хвилює багатьох.
«Наше підприємство (підрядник) досягло 300 тис. грн. обороту у квітні 2011 року, але отримати свідоцтво платника ПДВ нам удалося тільки 20.06.2011 р. До перевищення обороту в 300 тис. грн. ми уклали договір із замовником на виконання СМР (сума за договором — 100 тис. грн. без ПДВ). А в травні 2011 року ми виконали роботи за цим договором та отримали оплату за них у сумі 100 тис. грн. Чи можна виписати податкову накладну нашому замовнику за роботи, надані в травні? Як нам відобразити зобов’язання в декларації з ПДВ, що виникли до реєстрації ПДВ? У якому періоді та в якій сумі?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Порядок № 1246
— Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246.Положення № 978
— Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. № 978.Порядок № 41
— Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 25.01.2011 р. № 41.Порядок № 969
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969.Порядок № 1002
— Порядок ведення реєстру виданих і отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002.ДБН Д.1.1-1-2000
— наказ Держбуду України «Про затвердження Правил визначення вартості будівництва (ДБН Д.1.1-1-2000)» від 27.08.2000 р. № 174.
Податкова для покупця
У цій ситуації ми маємо звернути увагу на ті обставини, що спричинили
реєстрацію підприємства платником ПДВ. У підприємства не було вибору, який передбачає «добровільну реєстрацію». Досягнення застереженого в п. 181.1 ПКУ «300-тисячного порогу» у квітні 2011 року зробило його зобов'язаним подати заяву на реєстрацію ПДВ не пізніше 10 травня 2011 року згідно з п. 183.1 ПКУ. При цьому у травні 2011 року підприємство вже вважалося платником ПДВ згідно з п. 183.10 ПКУ. Хоча право на податковий кредит у нього з'явиться лише після реєстрації.
ПКУ
РОЗДІЛ V. ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ
<...>
180.1
. Для цілей оподаткування платником податку є:<...>
2) будь-яка особа, яка зареєстрована чи
підлягає реєстрації платником податку;<...>
181.1.
Якщо загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної чи глобальної комп'ютерної мережі, нараховано (сплачено) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана реєструватися платником податку.183.2.
У разі обов'язкової реєстрації особи платником податку реєстраційна заява подається до органу державної податкової служби не пізніше 10 числа календарного місяця, наступного за місяцем, у якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.<...>
183.10. Будь-яка особа, яка підлягає обов'язковій реєстрації платником податку, вважається платником податку з першого числа місяця, наступного за місяцем, у якому досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу, без права на віднесення сум податку до податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування до моменту реєстрації платником податку на додану вартість.
Виходить, що здійснюючи діяльність у період між «
вважається платником ПДВ згідно з п. 183.10 ПКУ» та датою отримання самого свідоцтва, підприємство нараховує податкові зобов'язання зі свого оподатковуваного обороту. Як показує практика, у наших реаліях такий період може продовжуватися безкінечно, сума таких зобов'язань перед бюджетом може накопичитися достатня, аби, заплативши її після реєстрації, можна було закривати підприємство. У принципі, як ми бачимо, наведена норма п. 183.10 ПКУ накладає обмеження лише на вхідний податковий кредит, але обмеження на виписуванння податкових накладних вона не встановлює. Можливо, саме ця обставина наводить деяких бухгалтерів на думку про саму можливість видачі покупцю податкової накладної до отримання свідоцтва про реєстрацію ПДВ. Але все-таки відповідь на перше запитання буде заперечною.По-перше, у «платника ПДВ без свідоцтва» немає реквізитів податкового номера, а отже, немає й можливості заповнити цей обов'язковий згідно з
п. 201.1 ПКУ реквізит податкової накладної.По-друге, як не дивно, право на виписку податкових накладних також «потрібно заслужити», про що зазначено в
п. 201.8 ПКУ. Причому ключовою нам здається саме умова реєстрації, а не визнання таким платника ПДВ.
ПКУ
РОЗДІЛ V. ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ
<...>
Стаття 201. Податкова накладна
201.1.
Платник податку зобов'язаний надати покупцю (одержувачу) за його вимогою підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках:а) порядковий номер податкової накладної;
<...>
201.8.
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим платниками податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу<...>
І, нарешті, сам
Порядок № 969, у якому є пряме застереження щодо того, що податкова накладна, виписана особою, яка не зареєстрована платником податку, вважається недійсною, а тому не дає права на податковий кредит.
Порядок № 969
<...>
2.
Податкову накладну складає особа, яка зареєстрована платником податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.<...>
5.
Податкова накладна вважається недійсною в разі її заповнення особою іншою, ніж зазначено в пункті 2 цього Порядку.
Отже, підбиваємо підсумок
: права на податковий кредит немає, виписувати податкову накладну підприємство не має права, покупець залишається без вхідного ПДВ за правочинами, що відбулися в період між «визнано платником ПДВ згідно з п. 183.10 ПКУ» та датою отримання свідоцтва платника ПДВ1. Це, власне, і є відповідь на першу частину запитання у преамбулі.1 На цю тему див. також статтю в журналі «Бухгалтер», 2011, № 28, с. 41
Нарахування зобов'язань
Почнемо з розгляду величини зобов'язань в «до- та післяреєстраційний» періоди. Тут не все так очевидно, як може здатися на перший погляд.
Підпункт 188.1 ПКУ
визначає базу оподаткування як контрактну ціну без урахування ПДВ. Від цієї величини й визначають розмір податкових зобов'язань згідно з п. 193.1 ПКУ.Повернемося до нашого прикладу та визначимося зі специфікою укладення договору. На момент укладення договору за кошторисними нормами було розраховано договірну ціну, яка згідно з ДБН
Д.1.1-1-2000 є невід'ємною частиною договору. Ця договірна ціна не передбачала вміщення в ній суми ПДВ, оскільки підрядник не був платником ПДВ.Далі. Коли підряднику стало відомо про необхідність зміни статусу «неплатник ПДВ» на «платник ПДВ», виникає запитання «з якої дати» і чи є можливість/необхідність виписування податкової накладної взагалі.
З пантелику всіх збиває
п. 183.10 ПКУ (цитату наведено на с. 22).Тобто, по суті, підрядник є платником ПДВ уже
з 1 травня 2011 року, а свідоцтво платника ПДВ отримав лише 20 червня.У ЄБПЗ наявне таке роз'яснення податківців щодо цієї проблеми:
ЄБПЗ
Відповідно до п. 3 р. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25.01.2011 № 41,
податкові зобов'язання відображаються у розділі I податкової декларації з ПДВ. Таким чином, платники податків (які підлягають обов'язковій реєстрації платникоми ПДВ та на перше число місяця, що настає за місяцем, в якому досягнуто обсягу 300 000 грн., ще не є зареєстрованими платниками ПДВ, незалежно від того своєчасно подана ними реєстраційна заява чи з порушенням терміну її подання) обсяги постачання товарів/послуг за період, починаючи з першого числа місяця, в якому відбулась його реєстрація платником ПДВ та до останнього дня першого повного календарного місяця, що настає за місяцем, в якому відбулась реєстрація, відображають по відповідних рядках розділу I податкової декларації з ПДВ. При цьому платники податків, які підлягають обов'язковій реєстрації платниками ПДВ та на перше число місяця, що настає за місяцем, в якому досягнуто обсягу 300000 грн., ще не є зареєстрованими платниками ПДВ, податкові накладні на обсяги поставки з першого числа місяця до дати реєстрації платником ПДВ не виписують, а також права на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування до моменту реєстрації платником ПДВ не мають.http://www.sta.gov.ua
Як бачимо, у цьому випадку підрядник був зобов'язаний відобразити податкове зобов'язання з ПДВ у декларації з ПДВ, що подається в червні за травень, але податкову накладну не виписує, чим, по суті, позбавляє себе прибутку на 20 % від вартості виконаних робіт.
За усними роз'ясненнями податківців на форумах і конференціях, вони пропонували виписати самим собі документ (наприклад, бухгалтерську довідку), де радили виділити зобов'язання з ПДВ у розмірі 20 %. Причина зрозуміла — у нас немає Свідоцтва платника ПДВ і, відповідно, ми не можемо зазначити в податковій накладній її обов'язкові реквізити.
Президент України підписав Закон
«Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI).Набуття чинності ним (з 06.08.2011 р.) виключили такі ситуації, описані в нашій статті, і от чому.
Пункт 183.10 ПКУ
викладено в іншій редакції. Його норми стосуватимуться абсолютно інших питань, тому діятиме загальне (традиційне) правило «особа вважається платником ПДВ з дати виписування Свідоцтва платника ПДВ».Щодо
другого питання про відображення операції у звітності2, то тут звернемося до п. 208.1 ПКУ, що дає право на нарахування податку виключно особам, зареєстрованим платниками ПДВ. І яким би великим не було ваше бажання відображувати зобов'язання з ПДВ, що сформувалися в «до-реєстраційний» період, така можливість у вас з'явиться лише з отриманням свідоцтва платника ПДВ.2 Податкову декларацію з податку на додану вартість затверджено наказом ДПАУ «Про затвердження форм і порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 25.01.2011 р. № 41.
У цій ситуації свідоцтво було отримано 20.06.2011 р., а отже, перший податковий період у підприємства згідно зі
ст. 202 ПКУ включатиме частину червня та липень.
ПКУ
<...>
Стаття 202. Звітні (податкові) періоди
202.1. Звітним (податковим) періодом є один календарний місяць, а у випадках, особливо визначених цим Кодексом, календарний квартал, з урахуванням таких особливостей:
а) якщо особа реєструється платником податку з іншого дня, ніж перший день календарного місяця,
першим звітним (податковим) періодом є період, що починається з дня такої реєстрації та закінчується останнім днем першого повного календарного місяця;<...>
У цій же декларації з ПДВ підприємство відобразить ті податкові зобов'язання, які воно «заробило» до моменту реєстрації платником ПДВ. Податківці у своїй консультації, розміщеній у
ЄБПЗ за кодом 130.25 (2755), рекомендують такі податкові зобов'язання відобразити однією сумою (без розбиття на окремі періоди) у відповідних рядках розділу I податкової декларації. Від себе зазначимо, що відповідний для цього рядок 1 заповнюється на підставі додатка 5, у якому також необхідно зазначити однією цифрою такі зобов'язання в рядку «Інші» розділу I.Так само слід застерегти від спроб записати «до-реєстраційні» зобов'язання в реєстрі виданих і отриманих податкових накладних. Адже в
п. 2 Порядку № 1002 чітко застережено, що цей реєстр ведеться лише особами, зареєстрованими платниками податку на додану вартість. З реєстрами теж є нюанси, про які «початківці-ПДВшники» можуть забути.Після отримання свідоцтва платник податків виходячи з
п. 201.15 ПКУ зобов'язаний щомісячно подавати до податкової реєстри виданих і отриманих податкових накладних. Причому той факт, що першу декларацію з ПДВ він подаватиме за наступний повний місяць (у випадку, який ми розглядаємо, — за липень), не звільняє його від обов'язку подати такий реєстр за неповний місяць, у якому відбулася його реєстрація платником ПДВ у строки місячної звітності з ПДВ.
ПКУ
<...>
201.15. Звідні результати такого обліку відображаються в податкових деклараціях, форма яких встановлюється в порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу. Платник податку веде
реєстри виданих і отриманих податкових накладних в електронному вигляді, у якому зазначаються порядковий номер податкової накладної, дата її виписування (отримання), загальна сума поставки та сума нарахованого податку, а також реєстраційний номер платника податку — продавця, який видав податкову накладну такому платнику податку. Форма та порядок заповнення реєстру виданих і отриманих податкових накладних установлюються відповідно до вимог розділу II цього Кодексу.Платники податку щомісячно у строки, передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць), у тому числі для яких цим розділом установлено звітний податковий період — квартал, подають до органу державної податкової служби копії записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних за такий період в електронному вигляді.
Новації у сфері ПДВ, які приніс нам
ПКУ, викликають безліч запитань у платників податків. І відповіді на них не завжди вкладаються в поняття «просто, логічно та справедливо». Хочеться вірити, що явище це тимчасове, і всі негаразди в системі будуть виправлені законодавцями. А поки що нам лише залишається розбирати детально нові правила гри під назвою «Сплачуємо ПДВ».
