Работа над ошибками: исправлять можно
В декабре 2010 года на нашем предприятии проводилась проверка за период до III квартала 2010 года включительно. После этого в декларации по налогу на прибыль за 2010 год нами была заполнена строка 05.02 «самостоятельно выявленные ошибки по результатам налоговых периодов». В настоящее время на нашем предприятии проходит очередная проверка, и относительно заполнения названной строки у проверяющих возникли претензии. По их мнению, поскольку в ходе проверки, охватившей предшествующие периоды, проверяющими не было установлено занижение валовых расходов и нами этот факт не был оспорен, то наше предприятие не имеет права осуществлять исправление проверенных периодов. Насколько правомерны выводы и действия проверяющих?
В данной ситуации
действия проверяющих неправомерны. Как ранее действовавший Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181), так и ныне действующий Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ) не содержит положений (норм), устанавливающих какую-либо зависимость и/или связь между возможностью (правом) исправления показателей предыдущих периодов и фактом «проверенности» таких периодов. Единственное условие для исправления показателей предыдущих периодов, которое было ранее и существует по сей день, — это соблюдение сроков давности, составляющих 1095 дней .Для подтверждения наших выводов обратимся к соответствующим нормам.
Так,
Закон № 2181 устанавливал следующее: «… Если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 15 данного Закона) плательщик налогов самостоятельно выявляет ошибки в показателях ранее поданной налоговой декларации, такой плательщик налогов имеет право подать уточняющий расчет». И это были практически все требования к исправлению показателей декларации, если не считать положений Закона № 2181 о способе исправления (через текущую декларацию или через уточняющий расчет).Несколько шире данный вопрос урегулирован в
НКУ:«50.1. В случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 102 этого Кодекса) плательщик налогов самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации (кроме таможенной декларации либо ограничений, определенных этой статьей), он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на момент подачи уточняющего расчета.
…
50.2. Во время проведения документальных плановых и внеплановых выездных проверок налогоплательщик не имеет права подавать уточняющие расчеты к поданным им ранее налоговым декларациям за любой отчетный (налоговый) период по соответствующему налогу и сбору, который проверяется контролирующим органом.
50.3. В случае если плательщик налогов подает уточняющий расчет к налоговой декларации, поданной за проверявшийся период, соответствующий контролирующий орган имеет право на проведение внеплановой проверки плательщика налогов за соответствующий период».
Обратите внимание: во-первых,
НКУ содержит прямой запрет на подачу уточняющих расчетов за проверяемый период. Ранее такого запрета не было, хотя ГНАУ изощренно и пыталась его ввести приказом от 30.09.2010 г. № 756, резюмировав в нем: «Таким образом, установленные контролирующим органом во время документальной проверки ошибки, приведшие к искажению показателей ранее поданных плательщиком налогов налоговых деклараций, не являются самостоятельно выявленными плательщиком налогов. Соответственно основания для корректировки (подачи уточняющего расчета) показателей налоговой отчетности за проверенные при документальной проверке периоды либо проверяемые периоды в части выявленных нарушений у плательщика отсутствуют».Во-вторых, если ранее правила уточнения показателей предыдущих периодов ограничивались одним-двумя предложениями, то
НКУ их существенно расширил, отдельно уделив внимание ситуациям, подобным в рассматриваемом нами вопросе. В данном случае мы ведем речь о п. 50.3 НКУ, из содержания которого вполне очевидно и достаточно четко следует вывод, что уточнения показателей предыдущих периодов могут осуществляться после того, как эти периоды были проверены сотрудниками налоговых органов. Просто такие уточнения теперь являются самостоятельным основанием для проведения внеплановой проверки периода, который был уточнен.В то же время появление в
НКУ п. 50.3 вовсе не означает, что до 01.01.2011 г. исправление проверенных периодов было запрещено. Просто сейчас это более очевидно. Ранее же возможность уточнения проверенных периодов подтверждалась как самой ГНАУ, так и судебной практикой.Что касается ГНАУ, то сначала она допустила возможность уточнения проверенных периодов в 2001 году, поясняя это неквалифицированным проведением проверки (см.
письмо от 25.05.2001 г. № 6901/7/16-1117): «Необходимо отметить, что в случае если у плательщика была проведена документальная проверка и по ее результатам была доначислена либо уменьшена сумма налога, определенная плательщиком к уплате в бюджет или к возмещению из бюджета, то за те отчетные периоды, за которые проведена проверка, как правило, уточненная декларация подаваться не должна, поскольку все ошибки должны быть выявлены в результате проверки. Исключение составляет только случай, когда проверка проведена неквалифицированно, ошибки не выявлены, а наличие ошибок в проверенном отчетном периоде доказано плательщиком документально. В этом случае в отношении лиц, проводивших проверку, должно быть проведено служебное расследование и применены соответствующие меры воздействия, а уточненная декларация должна быть принята».Затем уже в 2009 году ГНАУ была менее категоричной и в
письме от 30.01.2009 г. № 1793/7/16-1517-07 ГНАУ, без репрессий для самих проверяющих, достаточно четко и однозначно отметила: «… в случае, если плательщиком самостоятельно выявлено занижение бюджетного возмещения в результате недекларирования им оплаченной части отрицательного значения и данный факт не был выявлен органом налоговой службы, такой плательщик может подать уточняющий расчет и Справку за тот период, в котором у него возникло право на бюджетное возмещение (когда фактически была оплата), задекларировав в них исправленные показатели».Более фундаментально и обобщенно к этому вопросу подошел ВАСУ в
определении от 29.07.2010 г. № К-12941/07, постановив следующее: «Доводы ответчика, приведенные в кассационной жалобе, об отсутствии у истца права на увеличение валовых расходов по тем мотивам, что по результатам проведенной предыдущей проверки налоговым органом не установлено их занижение предприятием, обоснованно отклонены судебными инстанциями, поскольку действующее [Закон № 2181. — Примеч. авт.] законодательство не определяет акт проверки налогового органа как основание для лишения плательщика права подавать уточняющие расчеты или указывать уточняющие показатели в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены».Таким образом,
как до 01.01.2011 г., так и после указанной даты по сегодняшний день существовала и существует возможность уточнения показателей налоговых деклараций за периоды, которые были проверены налоговыми органами . Вот только после 01.01.2011 г. такие действия могут привести к внеплановой проверке, что не составит проблем для «добросовестных налогоплательщиков».
Роман Бережной