Робота над помилками: виправляти можна
У грудні 2010 року на нашому підприємстві проводилася перевірка за період до III кварталу 2010 року включно. Після цього в декларації з податку на прибуток за 2010 рік нами було заповнено рядок 05.02 «самостійно виявлені помилки за результатами податкових періодів». Сьогодні на нашому підприємстві відбувається чергова перевірка, і щодо заповнення названого рядка в перевіряючих виникли претензії. На їх думку, оскільки під час перевірки, що охопила попередні періоди, перевіряючими не було встановлено заниження валових витрат і нами цей факт не було оспорено, то наше підприємство не має права здійснювати виправлення перевірених періодів. Наскільки правомірні висновки та дії перевіряючих?
У цій ситуації
дії перевіряючих були неправомірними . Як чинний раніше Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (далі — Закон № 2181), так і чинний сьогодні Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ) не містить положень (норм), що встановлюють будь-яку залежність та/або зв'язок між можливістю (правом) виправлення показників попередніх періодів та фактом «перевіреності» таких періодів. Єдина умова для виправлення показників попередніх періодів, яка існувала раніше та існує й досі, — це дотримання строків давності, що становлять 1095 днів .Для підтвердження наших висновків звернемося до відповідних норм.
Так,
Закон № 2181 установлював таке: «… якщо в майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок». І це були практично всі вимоги до виправлення показників декларації, якщо не враховувати положень Закону № 2181 щодо способу виправлення (через поточну декларацію або через уточнюючий розрахунок).Дещо ширше це питання врегульоване в
ПКУ:«50.1. У разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
…
50.2. Під час проведення документальних планових та позапланових виїзних перевірок платник податків не має права подавати уточнюючих розрахунків до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
50.3. У разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період».
Зверніть увагу: по-перше,
ПКУ містить пряму заборону на подання уточнюючих розрахунків за період, що перевіряється. Раніше такої заборони не було, хоча ДПАУ й намагалася хитромудро її запровадити наказом від 30.09.2010 р. № 756, резюмувавши в ньому: «Таким чином, встановлені контролюючим органом під час документальної перевірки помилки, що призвели до викривлення показників раніше поданих платником податків податкових декларацій, не є самостійно виявленими платником податків. Відповідно підстави для коригування (подання уточнюючого розрахунку) показників податкової звітності за перевірені під час документальної перевірки періоди або періоди, що перевіряються, у частині виявлених порушень, у платника відсутні».По-друге, якщо раніше правила уточнення показників попередніх періодів обмежувалися одним-двома реченнями, то
ПКУ їх істотно розширив, окремо приділивши увагу ситуаціям, подібним до описаних у запитанні. У цьому випадку йдеться про п. 50.3 ПКУ, зі змісту якого цілком очевидно і досить чітко випливає висновок, що уточнення показників попередніх періодів можуть здійснюватися після того, як ці періоди було перевірено працівниками податкових органів. Просто таке уточнення тепер є самостійною підставою для проведення позапланової перевірки періоду, який було уточнено.Водночас поява в
ПКУ п. 50.3 зовсім не означає, що до 01.01.2011 р. виправлення перевірених періодів було заборонено. Просто сьогодні це стало більш очевидним. Раніше ж можливість уточнення перевірених періодів підтверджувала як сама ДПАУ, так і судова практика.Що стосується ДПАУ, то спочатку вона допустила можливість уточнення перевірених періодів у 2001 році, пояснюючи це некваліфікованим проведенням перевірки (див. її
лист від 25.05.2001 р. № 6901/7/16-1117): «Необхідно відзначити, що у випадку, коли у платника була проведена документальна перевірка і за її результатами було донараховано чи зменшено суму податку, визначену платником до сплати в бюджет чи до відшкодування з бюджету, то за ті звітні періоди, за які проведено перевірку, як правило, уточнена декларація подаватися не повинна, оскільки всі помилки мають бути виявлені в результаті перевірки. Виняток становить лише випадок, коли перевірку проведено некваліфіковано, помилок не виявлено, а наявність помилок у перевіреному звітному періоді доведена платником документально. У цьому разі щодо осіб, які проводили перевірку, має бути проведено службове розслідування та застосовано відповідні заходи впливу, а уточнена декларація повинна бути прийнята».Потім уже у 2009 році ДПАУ була менш категоричною та в
листі від 30.01.2009 р. № 1793/7/16-1517-07 ДПАУ, без репресій для самих перевіряючих, досить чітко та однозначно зауважила: «… у разі якщо платником самостійно виявлено заниження бюджетного відшкодування внаслідок недекларування ним оплаченої частини від'ємного значення і даний факт не було виявлено органом податкової служби, такий платник може подати уточнюючий розрахунок і Довідку за той період, в якому в нього виникло право на бюджетне відшкодування (коли фактично була оплата), задекларувавши в них виправлені показники».Більш фундаментально та узагальнено до цього питання підійшов ВАСУ в
ухвалі від 29.07.10 р. № К-12941/07, постановивши таке: «Доводи відповідача, наведені у касаційній скарзі, щодо відсутності у позивача права на збільшення валових витрат з тих мотивів, що за результатами проведеної попередньої перевірки податковим органом не встановлено їх заниження підприємством, обґрунтовано відхилено судовими інстанціями, оскільки чинне [Закон № 2181. — Прим. авт.] законодавство не визначає акт перевірки податкового органу як підставу для позбавлення платника права подавати уточнюючі розрахунки або зазначати уточнюючі показники у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені».Таким чином,
як до 01.01.2011 р., так і після зазначеної дати по сьогодні існувала та існує можливість уточнення показників податкових декларацій за періоди, які було перевірено податковими органами . Ось тільки після 01.01.2011 р. такі дії можуть призвести до позапланової перевірки, що не викличе проблем для «сумлінних платників податків».
Роман Бережний
