Налоговый и бухгалтерский учет в строительной компании:как их сблизить
(часть 2)
Влада Карпова, консультант
В прошлом номере мы рассмотрели законодательные аспекты унификации доходов и расходов. Сегодня поговорим о практических ситуациях расчета амортизации, улучшений и ремонтов основных средств, МНМА, учета запасов.
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно совершенствования отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.П(С)БУ 6
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 8
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 18.10.99 г. № 242.П(С)БУ 9
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.П(С)БУ 18
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205.Методрекомендации № 2
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2.
Ситуация 1
. В апреле 2011 года строительное предприятие приобрело автомобиль для поездок админперсонала стоимостью 96 тыс. грн. с НДС. Амортизация на этот объект в налоговом и бухгалтерском учете уменьшает налогооблагаемую прибыль в составе административных расходов. Предприятие стоит перед выбором метода начисления амортизации с позиции оптимизации налоговых расходов. Минимально допустимый срок полезного использования этого объекта — 5 лет. Этот же срок с учетом фактора физического и морального износа предприятие избрало и для целей начисления амортизации как срок полезного использования объекта, после чего планирует объект продать. Ликвидационная стоимость объекта установлена в размере 5 тыс. грн. Тогда амортизируемая стоимость автомобиля составит: 96000 грн. : 1,2 - 5000 = 75000 грн. Сравним суммы амортизационных отчислений по различным методам в разрезе 5 лет начисления амортизации.
1. Прямолинейный
метод — по нему годовая сумма амортизации (А) определяется так:А = Ам : С;
где Ам — амортизируемая стоимость основного средства (т. е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной), грн.;
С — срок полезного использования основного средства, лет.
По данным примера годовая сумма амортизации составит:
А = 75000 грн.: 5 = 15000 грн.
Ежемесячная сумма амортизации: 15000 грн.: 12 = 1250 грн.
2. Метод уменьшения остаточной стоимости:
годовая сумма амортизации в нем определяется:А = Сн х Гн,
где Сн — остаточная стоимость основного средства на начало отчетного года (первоначальная на дату начала начисления амортизации);
Гн — годовая норма амортизации, которая, в свою очередь, рассчитывается по формуле:
где n — количество лет полезного использования основного средства;
Сликв, Сперв — соответственно ликвидационная и первоначальная стоимость основного средства.
Необходимо заметить, что в данном методе на сумму ликвидационной стоимости амортизируемая стоимость основного средства не уменьшается. При его использовании следует также учесть, что в отношении «перераспределения» амортизационных отчислений в нем между годами применяются два подхода.
Вариант 1
— «астрономический». В этом подходе в последний год основное средство амортизируется полностью (до ликвидационной стоимости) и применяется он, в частности, в американском учете. Суть его состоит в том, что в ситуации, когда количество месяцев начисления амортизации в первом календарном году меньше 12, недоначисленная годовая сумма амортизации переносится на следующий календарный год. Иными словами, рассчитанная по годовой норме сумма амортизации как бы перераспределяется между смежными годами. То есть годовая сумма амортизации определяется для каждого астрономического года, который может в себя включать части двух соседних календарных лет (с 1 мая одного по 31 апреля другого).Порядок определения годовой суммы амортизации в этом подходе сводится к следующему. Вначале рассчитывается амортизация исходя из полных астрономических лет эксплуатации основного средства. При этом предполагается, что первый год начинается с первого числа месяца начисления амортизации. В нашем примере это будет выглядеть так.
Годовая норма амортизации:
Таблица 1
Расчет амортизации методом уменьшения остаточной стоимости
(«астрономический» подход)
| Астрономический | Расчет годовой суммы амортизации | Годовая сумма | Амортизация | Остаточная стоимость объекта ОС |
| — | — | — | — | 80000,00 |
| С 01.05.2011 по 31.04.2012 | 80000 х 0, 4256508 | 34052,06 | 34052,06 | 45947,94 |
| С 01.05.2012 по 31.04.2013 | 45947,94 х 0,4256508 | 19557,78 | 53609,84 | 26390,16 |
| С 01.05.2013 по 31.04.2014 | 26390,16 х 0,4256508 | 11232,99 | 64842,83 | 15157,17 |
| С 01.05.2014 по 31.04.2015 | 15157,17 х 0,4256508 | 6451,66 | 71294,49 | 8705,51 |
| С 01.05.2015 по 31.04.2016 | 8705,51 х 0,4256508 | 3705,51 | 75000,00 | 5000,00 |
Ввиду того, что в налоговом и бухгалтерском учете амортизация начисляется с разбивкой по календарным годам, которые начинаются с 1 января, определенную выше сумму нужно перераспределить между календарными годами, превратив «астрономическую» амортизацию в календарную. Это делается так:
Таблица 2
Расчет амортизации методом уменьшения остаточной стоимости
(распределение между календарными годами)
| Календарный | Расчет годовой суммы амортизации | Годовая сумма | Амортизация | Остаточная стоимость объекта ОС |
| — | — | — | — | 80000,00 |
| 2011 | 34052,06 х 8/12 | 22701,38 | 22701,38 | 57298,62 |
| 2012 | 34052,06 х 4/12 + 19557,78 х 8/12 | 24389,20 | 47090,58 | 32909,42 |
| 2013 | 19557,78 х 4/12 + 11232,99 х 8/12 | 14007,93 | 61098,51 | 18901,49 |
| 2014 | 11232,99 х 4/12 + 6451,66 х 8/12 | 8045,44 | 69143,95 | 10856,05 |
| 2015 | 6451,66 х 4/12 + 3705,51 х 8/12 | 4620,88 | 73764,83 | 6235,17 |
| 2016 | 3705,51 х 4/12 | 1235,17 | 75000,00 | 5000,00 |
Вариант 2
— «календарный». В данном подходе акцент делается на нормах п. 26 П(С)БУ 7, где говорится, что годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации.Тогда перераспределение «астрономической» суммы между годами не осуществляется, в результате чего в последний год начисления амортизации остается «недоамортизированная» сумма, которая подлежит списанию.
Таблица 3
Расчет амортизации методом уменьшения остаточной стоимости
(«календарный» подход)
| Календарный | Расчет годовой суммы | Годовая сумма | Амортизация | Остаточная стоимость объекта ОС |
| — | — | — | — | 80000,00 |
| 2011 | 80000 х 0,4256508 х 8/12 | 22701,38 | 22701,38 | 57298,62 |
| 2012 | 57298,62 х 0,4256508 | 24389,21 | 47090,59 | 32909,41 |
| 2013 | 32909,41 х 0,4256508 | 14007,92 | 61098,51 | 18901,49 |
| 2014 | 18897,39 х 0,4256508 | 8045,43 | 69143,94 | 10856,06 |
| 2015 | 10852,77 х 0,4256508 | 4620,89 | 73764,83 | 6235,17 |
| 2016 | 6235,17 х 0,4256508 х 4/12 | 884,77 | 74649,6 | 5350,40 |
Сопоставляя данные табл. 2 и 3, можно заметить, что различие между годовыми суммами амортизации, рассчитанными двумя способами, проявляется только в последний год эксплуатации основного средства. Недоамортизированная сумма (350,40 грн.) в «календарном» подходе списывается на амортизацию в последний год эксплуатации, в итоге амортизация за 2016 год составит: 884,77 + 350,4 = 1235,17 грн.
Какой из вариантов начисления амортизации больше соответствует отечественным нормативам — сказать сложно, поскольку из лаконичной
нормы п. 29 П(С)БУ 7 однозначные выводы сделать сложно. Так, согласно упомянутой норме: «месячная сумма амортизации при применении методов уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивного определяется делением суммы амортизации за полный год полезного использования на 12». Но в методе ускоренного уменьшения остаточной стоимости однозначно используется «календарный подход», а в кумулятивном методе — «астрономический», так что процедуру перераспределения амортизации между годами указанная норма не определяет. Не разъясняют этот момент и налоговики. В частности, в консультации из Единой базы налоговых знаний (Раздел 110.09.01 «Амортизация основных средств»)1 на вопрос о порядке начисления амортизации по указанным методам налоговики ответили так:«Каким образом с 01.04.2011 г. для амортизации применяются методы уменьшения остаточной стоимости и ускоренного уменьшения остаточной стоимости, в частности, определяется ли годовая сумма амортизации на основании произведения остаточной стоимости объекта на 01.01.2011 г. и годовой нормы амортизации (с отнесением на расходы в 2011 г. части такой годовой суммы за апрель-декабрь)?
1 См. на официальном сайте ГНАУ, www.sta.gov.ua.
Краткий ответ: Годовая сумма амортизационных отчислений за II — IV кварталы 2011 года в налоговом учете определяется путем произведения остаточной стоимости объекта на 01.01.2011 г. по данным бухгалтерского учета и годовой нормы амортизации. Месячная сумма амортизации определяется делением суммы амортизации за полный год полезного использования на 12».
Учитывая эту нормативную неопределенность, предприятие вправе самостоятельно избрать тот подход, который ему представляется более приемлемым. Нам же импонирует «астрономический» подход, как методологически более точный.
3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости
состоит в том, что годовая сумма амортизации по нему определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая рассчитывается в соответствии со сроком полезного использования объекта и удваивается. В формульном виде это можно представить так:А = Сн х Гн,
где Сн — остаточная стоимость основного средства на начало отчетного года (первоначальная на дату начала начисления амортизации).
При этом годовая норма амортизации определяется:
Гн = 1/n х 2,
где n — количество лет полезного использования основного средства.
В данном методе на сумму ликвидационной стоимости амортизируемая стоимость основного средства также не уменьшается.
По данным примера годовая сумма амортизации составит: Гн = 1/5 х 2 = 0,4.
Таблица 4
Расчет амортизации методом ускоренного уменьшения остаточной стоимости
| Календарный год | Расчет годовой суммы амортизации | Годовая сумма | Амортизация | Остаточная стоимость объекта ОС на начало года |
| — | — | — | — | 80000,00 |
| 2011 | 80000 х 0,4 х 8/12 | 21333,33 | 21333,33 | 58666,67 |
| 2012 | 58666,67 х 0,4 | 23466,67 | 44800,00 | 35200,00 |
| 2013 | 35200,00 х 0,4 | 14080,00 | 58880,00 | 21120,00 |
| 2014 | 21120,00 х 0,4 | 8448,00 | 67328,00 | 12672,00 |
| 2015 | 12672,00 х 0,4 | 5068,80 | 72396,80 | 7603,20 |
| 2016 | 7603,20 - 5000 | 2603,20 | 75000,00 | 5000,00 |
4. Кумулятивный метод
предусматривает определение годовой суммы амортизации по следующей формуле:А = Ам х К,
где Ам — амортизируемая стоимость основного средства (т. е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной), грн.;
К — кумулятивный коэффициент, рассчитывается:
где Ло — количество лет, которые остаются до окончания срока полезного использования основного средства;
Чл — порядковые номера лет полезного использования основного средства.
В рассматриваемом примере кумулятивный коэффициент за 1 год эксплуатации будет определяться так:
Амортизация рассчитывается в следующем порядке. Вначале по астрономическим годам:
Таблица 5
Расчет амортизации кумулятивным методом по астрономическим годам
| Астрономический | Расчет годовой суммы амортизации | Годовая сумма | Амортизация | Остаточная стоимость объекта ОС |
| — | — | — | — | 75000,00 |
| С 01.05.2011 по 31.04.2012 | 5/15 х 75000,00 | 25000,00 | 25000,00 | 50000,00 |
| С 01.05.2012 по 31.04.2013 | 4/15 х 75000,00 | 20000,00 | 45000,00 | 30000,00 |
| С 01.05.2013 по 31.04.2014 | 3/15 х 75000,00 | 15000,00 | 60000,00 | 15000,00 |
| С 01.05.2014 по 31.04.2015 | 2/15 х 75000,00 | 10000,00 | 70000,00 | 5000,00 |
| С 01.05.2015 по 31.04.2016 | 1/15 х 75000,00 | 5000,00 | 75000,00 | 0 |
Далее сумма амортизации перераспределяется между календарными годами:
Таблица 6
Расчет амортизации кумулятивным методом
(распределение между календарными годами)
| Календарный | Расчет годовой суммы амортизации | Годовая сумма | Амортизация | Остаточная стоимость объекта ОС |
| — | — | — | — | 75000,00 (на 01.05.2011 г.) |
| 2011 | 25000 х 8/12 | 16666,67 | 16666,67 | 58333,33 |
| 2012 | 25000 х 4/12 + 20000 х 8/12 | 21666,67 | 38333,34 | 19999,99 |
| 2013 | 20000 х 4/12 + 15000 х 8/12 | 16666,66 | 55000,00 | 20000,00 |
| 2014 | 15000 х 4/12 + 10000 х 8/12 | 11666,67 | 66666,67 | 8333,33 |
| 2015 | 10000 х 4/12 + 5000 х 8/12 | 6666,67 | 73333,34 | 1666,66 |
| 2016 | 5000 х 4/12 | 1666,66 | 75000,00 | 0 |
Производственный метод к амортизации автомобиля применить достаточно сложно, потому его мы рассматривать не будем.
Обобщим результаты вычислений (
табл. 7):
Таблица 7
Сравнение сумм амортизации по методам
| Календарный год | Сумма амортизации по методам | |||
| прямолинейный | уменьшения остаточной стоимости | ускоренного уменьшения остаточной стоимости | кумулятивный | |
| 2011 | 10000 | 22701,38 | 21333,33 | 16666,67 |
| 2012 | 15000 | 24389,20 | 23466,67 | 21666,67 |
| 2013 | 15000 | 14007,93 | 14080,00 | 16666,66 |
| 2014 | 15000 | 8045,44 | 8448,00 | 11666,67 |
| 2015 | 15000 | 4620,88 | 5068,80 | 6666,67 |
| 2016 | 5000 | 1235,17 | 2603,20 | 1666,66 |
| Итого | 75000,00 | 75000,00 | 75000,00 | 75000,00 |
То есть с позиции оптимизации налогообложения выгоден метод уменьшения остаточной стоимости, по которому амортизация начисляется наиболее «быстро». Далее следуют методы ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный и прямолинейный. А вот если предприятие стремится увеличить сумму выплачиваемых дивидендов или же стоимость чистых активов, указанные методы необходимо выбирать в обратной последовательности.
Следует учесть, что изменение методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в международной и отечественной практике считается изменением учетной оценки, а не политики, что в отношении основных средств подтвердил Минфин в
письме от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708. Связано это с тем, что в разных странах подходы к интерпретации изменений в методах амортизации отличаются, в связи с чем предписано относить их к изменениям в учетных оценках.Применительно к начислению амортизации необходимо принять во внимание также следующие моменты:
1) под амортизируемой стоимостью основного средства понимается первоначальная или переоцененная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости (
п.п. 14.1.19 НКУ). В свою очередь, ликвидационная стоимость определяется в п. 4 П(С)БУ 7 как сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией);2) согласно
п.п. 145.1.2 НКУ амортизация начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не менее срока, указанного в п. 145.1 НКУ. То есть в приказе может быть установлен срок большей продолжительности, но не меньше, чем минимально допустимый срок полезного использования из п. 145.1 НКУ;3) в соответствии с
п.п. 145.1.3 НКУ при определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать:— ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
— предусматриваемый
физический и моральный износ;— правовые или другие ограничения относительно сроков использования объекта и другие факторы. Аргументированно используя эти критерии, предприятие имеет возможность установить для основного средства желаемый срок начисления амортизации (в пределах минимально допустимых сроков). К примеру, предприятие может указать в приказе, что на приобретенный автомобиль с учетом факторов физического и морального износа будет начисляться амортизация в течение 5 лет (минимальный срок);
4) по нормам
п.п. 145.1.4 НКУ срок полезного использования (эксплуатации) основного средства пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, но он не может быть меньше, чем определено в п. 145.1 НКУ;5) начисление амортизации для целей налогообложения осуществляется предприятием по методу, определенному приказом об учетной политике с целью составления финансовой отчетности, и может пересматриваться в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации (
п.п. 145.1.9 НКУ);6) амортизация основного средства начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, помесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, и останавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других видов улучшения и консервации (
п. 146.2 НКУ).
2. «Налоговые» переоценки
2. В соответствии с п. 16 П(С)БУ 7: «начальная (переоцененная) стоимость объекта основных средств может быть увеличена на сумму индексации, проведенной в порядке, установленном налоговым законодательством, с отражением в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном пунктами 19 — 21 Положения (стандарта) 7».2 В прошлом номере газеты в разделе «Временные разницы, связанные с учетом необоротных активов, — как их оптимизировать» был рассмотрен вопрос «1. «Налоговая» амортизация» (см. «Строительная бухгалтерия», 2011, № 15, с. 18.). В сегодняшнем номере мы продолжаем начатую тему, поэтому и нумерация начинается с числа «2».
Отличия «налоговой» переоценки от бухгалтерской состоят в следующем (см.
табл. 8):
Таблица 8
Отличия переоценки и индексации в налоговом и бухгалтерском учете
| Показатель | Налоговый учет | Бухгалтерский учет |
| 1. Индекс | Коэффициент индексации определяется по формуле: Кi = [I(а-1) - 10] : 100 где I(а-1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация (п. 146.21 НКУ) | Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости переоцениваемого объекта на его остаточную стоимость (п. 17 П(С)БУ 7) |
| 2. «Частота» | Увеличение амортизируемой стоимости объектов основных средств осуществляется по состоянию на конец года (дату баланса), по результатам которого проводится переоценка и используется для расчета амортизации с первого дня следующего года (п. 146.21 НКУ) | Предприятие может переоценивать объект основных средств, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. Переоценка основных средств той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости (п. 16 П(С)БУ 7) |
| 3. Объекты | Плательщики налога всех форм собственности имеют право проводить переоценку объектов основных средств (п. 146.21 НКУ). То есть переоценка проводится в отношении всех числящихся в налоговом учете объектов основных средств | В случае переоценки объекта основных средств на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы основных средств, к которой относится этот объект (п. 16 П(С)БУ 7) |
| 4. Результаты | Если значение Кi не превышает единицу, индексация не проводится (п. 146.21 НКУ). Иными словами, в результате «налоговой» переоценки амортизируемая стоимость объектов основных средств будет только увеличиваться | Сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств включается в состав дополнительного капитала, а сумма уценки — в состав расходов, кроме случаев, приведенных в пункте 20 Положения (стандарта) 7 (п. 19 П(С)БУ 7).То есть амортизируемая стоимость объектов основных средств может как дооцениваться (если справедливая стоимость увеличивается), так и уцениваться (если справедливая стоимость уменьшается) |
С целью унификации налогово-бухучетных правил следует использовать подход, при котором в случае применения «налоговой» индексации «бухучетная» переоценка не производится. То есть и в бухгалтерском, и в налоговом учете проводится только индексация основных средств по «налоговым» правилам.
3.
«Налоговые» улучшения и ремонты. Измененный п. 14 П(С)БУ 7 предусматривает, что «начальная (переоцененная) стоимость основных средств может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством».Эта процедура отличается в
П(С)БУ 7 и НКУ (см. табл. 9):
Таблица 9
Отличия в порядке отражения ремонтных расходов по бухучетным
и налоговым правилам
| П(С)БУ 7 | НКУ |
| 14. Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящим к увеличению будущих экономических выгод, изначально ожидаемых от использования объекта | 146.11. Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, изначально ожидаемых от использования объектов в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащей амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, по которому осуществляется ремонт и улучшение |
| 15. Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения изначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов | 146.12. Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных, в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам того отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшение были осуществлены |
То есть в бухучетных правилах используется «качественный» критерий: увеличение будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта основных средств. Если улучшения основного средства (включая ремонты) ему соответствуют, то соответствующие расходы включаются в его стоимость, если нет — относятся в состав расходов текущего периода. В налоговом же учете применяется «стоимостный» критерий: 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года.
Очевидно, что стоимость основных средств, а значит и амортизационные расходы, в каждом из выбранных вариантов будет отличаться. В связи с этим если следовать позиции унификации налогового и финансового учета, в последнем необходимо использовать «налоговые» правила отражения улучшений и ремонтов.
4. Малоценные необоротные материальные активы (МНМА).
МНМА не относятся в терминах НКУ к основным средствам, поскольку согласно п.п. 14.1.138 НКУ: «основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), назначаемых плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты введения в эксплуатацию составляет более одного года (или операционный цикл, если он длиннее года)». То есть активы стоимостью менее 2500 грн., а в 2011 году — менее 1000 грн.3, в налоговом учете не считаются основными средствами и определяются как МНМА. В то же время в соответствии с п. 5 П(С)БУ 7: «Предприятия могут устанавливать стоимостные признаки предметов, которые входят в состав малоценных необоротных материальных активов». Как видим, в бухгалтерском учете установление «стоимостной границы» находится в компетенции предприятия. В связи с этим для целей унификации показателей налогового и бухгалтерского учета важно установить в бухгалтерском учете ту же стоимостную границу отнесения активов к МНМА, которая предусмотрена в НКУ (в 2011 году — 1000 грн.).3 В соответствии с п. 14 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ: «В 2011 году норматив для основных средств, определенный в подпункте 14.1.138 пункта 14.1 статьи 14 этого Кодекса, устанавливается в размере 1000 гривень».
Необходимо также учесть, что налоговый учет МНМА ведется по особым правилам, в частности:
— положения «ремонтных»
пп. 146.11 — 146.12 НКУ (разрешающих расходы на ремонты и улучшения в пределах 10 % «ремонтного» лимита включать в «налоговые» расходы, а в сумме превышения — относить на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого объекта с их последующей амортизацией) по отношению к МНМА применяться не могут, поскольку они касаются ремонтов и улучшений основных средств. По этой же причине стоимость МНМА не участвует в расчете 10 % ремонтного лимита.Расходы на проведение ремонтов и улучшений с МНМА отражаются в налоговом учете как обычные расходы, т. е. полностью включаются в «налоговые» расходы и попадают в состав себестоимости выпускаемой продукции (
п.п. 138.1, 138.8 НКУ), общепроизводственных (п.п. «г» п.п. 138.10.1 НКУ), административных (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НКУ), прочих операционных расходов (п.п. 138.10.4 НКУ) или расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НКУ);— «налоговая» переоценка в отношении МНМА не проводится, поскольку положения
п. 146.21 НКУ разрешают налогоплательщику в налоговом учете переоценивать лишь объекты основных средств;— правила налогового учета арендных операций, установленные
п. 153.7 НКУ, к операциям по аренде МНМА применяться не могут. Поэтому в данном случае нужно руководствоваться общими принципами налогообложения;— в налоговом учете операции по продаже МНМА отражаются как обычная продажа товаров. То есть согласно общеустановленным правилам «налоговые» доходы от реализации возникают по дате перехода покупателю права собственности на товар (
п. 137.1 НКУ), при этом одновременно с отражением доходов возникают и «налоговые» расходы в размере себестоимости реализованных МНМА (п. 138.4 НКУ).То есть в налоговом и бухгалтерском учете наиболее выгодно использовать метод «100 % амортизации в первый месяц ввода в эксплуатацию», предусмотренный в
п. 27 П(С)БУ 7 и п.п. 145.1.6 НКУ.
Запасы — унифицируем
учетные данные
Методы оценки выбытия запасов.
До 01.04.2011 г. благодаря пересчету остатков по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль методы списания запасов, применяемые в бухгалтерском учете, фактически использовались и в налоговом учете. Сейчас п. 140.4 НКУ предусматривает, что «плательщик налога производит оценку выбытия запасов по методам, установленным соответствующим положением (стандартом) бухгалтерского учета.Для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из разрешенных методов оценки их выбытия».
Эта норма прямо не предписывает вести оценку выбытия запасов в налоговом и бухгалтерском учете по одинаковым методам, однако с позиции оптимизации учетной работы такая унификация крайне желательна.
При этом необходимо принять во внимание, что применение конкретного метода списания запасов влияет на показатели как бухгалтерского, так и налогового учета, поскольку сумма выбывших запасов в разрезе отдельных периодов в них различается. Поэтому с позиции оптимизации налогообложения следует выбрать тот метод, в котором сумма выбывших запасов за отчетный период будет больше (запасы будут «списываться быстрее»), и указать избранный метод в приказе об учетной политике.
На практике популярностью пользуется метод списания запасов по средневзвешенной себестоимости. Данный метод предусматривает применение двух способов исчисления единицы реализуемых запасов (ежемесячной средневзвешенной себестоимости и периодической средневзвешенной себестоимости). Однако не всегда принимается во внимание, что использование таких способов приводит к различным результатам.
Оценка единицы запасов по ежемесячной средневзвешенной стоимости может быть выражена формулой:
Сед = (Сн х Кн + С1 х К1 + Сn х Кn) : (Кн + К1 + Кn),
где Сед — себестоимость единицы запасов, подлежащих списанию на реализацию (производство), грн.;
Сн — себестоимость единицы запасов, числящихся в остатках на начало месяца, грн.;
Кн — количество единиц запасов, числящихся в остатках на начало месяца;
С1, Сn — себестоимость единицы запасов, поступивших в течение отчетного месяца, грн.;
К1, Кn — количество единиц запасов, поступивших в течение отчетного месяца.
Причем периодическая средневзвешенная себестоимость единицы запасов определяется на дату каждой операции выбытия запасов, и в расчете участвуют только те запасы, которые поступили на эту дату (
п. 19 П(С)БУ 9). Таким образом, в условиях удорожания запасов применение метода периодической средневзвешенной себестоимости позволяет списать на реализацию (производство) меньшую сумму запасов, следовательно, в остатках «зависнет» их большая часть.
Ситуация 2
. В учете строительного предприятия на 01.07.2011 г. числилось 1000 ед. материалов стоимостью 300 грн. за ед. 15.07.2011 г. поступило 100 ед. этих же материалов стоимостью 360 грн. за ед. (без НДС), 20.07.2011 г. поступило 200 ед. стоимостью 400 грн. за ед. 15.07.2010 г. было списано на выполнение заказа по строительно-монтажным работам 1000 ед. Предположим, что других операций в июле с данными материалами не было, а себестоимость материалов в составе себестоимости выполненных работ была списана на финансовые результаты. Определим сумму списания запасов на финансовые результаты за июль:
Таблица 10
Расчет суммы списания материалов по методам оценки их выбытия
| Метод себестоимости первых по времени поступления | Метод периодической | Метод ежемесячной |
| 1000 х 300 = 300000 грн. | Сед = (1000 х 300 + 100 х 360) : (1000 + 100) = 305,45 грн. | Сед = (1000 х 300 + 100 х 360 + 200 х 400) : (1000 + 100 + 200) = 320 грн. |
Разница между ФИФО и ежемесячной средневзвешенной себестоимостью: 300000 - 320000 = 20000 грн. или 20000 х 23 % = 4600 грн. налога на прибыль. Наименее выгоден в условиях инфляции метод ФИФО, поскольку в нем более дорогие запасы «замораживаются» в остатках.
Изменение метода выбытия запасов относится к изменению учетной политики (
МСФО 2 «Запасы») и в соответствии с п. 12 П(С)БУ 6 должно отражаться ретроспективно, путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года и повторного предоставления информации о предыдущих периодах. Однако для избежания лишней работы можно апеллировать к п. 13 П(С)БУ 6, предусматривающим возможность распространения учетной политики лишь на события и операции, которые происходят после даты ее изменения в ситуации невозможности достоверного определения суммы корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года.Ситуации, когда такие корректировки провести невозможно, более подробно описываются в
МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Так, в соответствии с п. 26 МСФО 8 ретроспективное применение не применяется, если невозможно определить кумулятивное влияние на суммы в отчете о финансовом положении на начало и конец периода. Кроме того, детализация ситуаций «невозможности» приводится в п. 5 МСФО 8:«
Применение какого-либо требования представляется практически невозможным, когда предприятие не может его применить, несмотря на все реально возможные попытки сделать это. Для определенных предшествующих периодов практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике или ретроспективно произвести перерасчет для корректировки ошибки, если:(a) эффект ретроспективного применения или ретроспективного пересчета не может быть определен;
(b) ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует допущений о том, каковы были намерения руководства в том периоде; или
(c) ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует значительных расчетных оценок, и невозможно объективно идентифицировать информацию об этих оценках, которая
(i) предоставляет сведения об условиях, существовавших на дату(ы), на которую эти суммы должны быть признаны, измерены или раскрыты; и
(ii) была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску, от другой информации».
Ссылаясь на эти положения, можно объяснить причины, по которым предприятие при изменении учетной политики применяет перспективный метод.
Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР)
Как и до 01.04.2011 г., в настоящее время способ учета ТЗР влияет и на бухгалтерский, и на налоговый учет. И хотя в
НКУ не используется термин «транспортно-заготовительные расходы»4, согласно п. 138.6 НКУ: «себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведения до состояния, пригодного для продажи». А применительно к иным запасам о необходимости учета ТЗР свидетельствует п.п. 14.1.228 НКУ, устанавливающий, что «себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей раздела III этого Кодекса — расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, определяемых в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, которые применяются в части, не противоречащей положениям этого раздела».4 Заметим, что в нормативных документах определения ТЗР нет, а в письме МФУ от 27.02.2003 г. № 053-2920 было указано, что к ТЗР относят
«расходы (любые) предприятия, связанные с транспортировкой запасов от поставщиков (станций, причалов) к месту их использования».То есть себестоимость приобретенных запасов следует определять с учетом ТЗР. Есть основания считать, что «налоговую» себестоимость запасов должны формировать и ТЗР, понесенные при их доставке собственным транспортом. Так
, Минфин в письме от 14.03.2005 г. № 31-04200-30-10/3778 заметил, что «работы, связанные с транспортировкой запасов, включаются в транспортно-заготовительные расходы по производственной себестоимости услуг вспомогательных (подсобных) производств (хозяйств) предприятия по перевозке таких запасов». То есть собственные транспортные расходы, понесенные при доставке запасов на предприятие, включаются в состав ТЗР.Согласно
п. 9 П(С)БУ 9 применяются два варианта отражения ТЗР в бухгалтерском учете:Вариант 1.
Прямое включение в первоначальную стоимость конкретной единицы запасов — тогда ТЗР в периоде приобретения запасов сразу (при оприходовании) включаются в их первоначальную стоимость и отражаются на соответствующих субсчетах учета запасов. В п. 5.5 Методрекомендаций № 2 говорится, что этот вариант целесообразно применять в случае, если можно достоверно определить суммы расходов, которые непосредственно относятся к приобретенным запасам.Вариант 2.
Обобщение ТЗР на отдельном субсчете с дальнейшим распределением по среднему проценту. В этом варианте ТЗР учитываются на отдельном субсчете и списываются лишь в момент выбытия запасов исходя из среднего процента ТЗР. То есть фактически ТЗР включается не в первоначальную стоимость каждой конкретной единицы запасов, а в фактическую себестоимость их выбытия (реализации, расходования и пр.).Применение указанных методов может существенно повлиять на сумму остатков запасов в ситуации, когда последние приобретаются с ТЗР и без них (доставляются продавцом).
Ситуация 3.
На начало отчетного периода в учете строительного предприятия числилось 1000 ед. материала А по цене 500 грн. (без НДС), приобретенного без ТЗР. За отчетный период поступил материал Б — 1000 ед. по цене 400 грн. (без НДС) и материал С — 1000 ед. по цене 600 грн. (без НДС). ТЗР составляют 10 % от стоимости материала Б и 15 % от стоимости материала С. Было списано за период 500 ед. материала Б и С. Заказы, на которые были списаны материалы, «закрыты» в отчетном периоде (т. е. по ним отражены доходы и расходы). Других операций с ТЗР не было. Определим сумму списания ТЗР за период:
Таблица 11
Расчет суммы списания ТЗР по методам учета
| Прямой метод | Косвенный метод (на отдельном субсчете) |
| Сумма списания: 500 х 400 х 10 % + 500 х 600 х 15 % = 65000 грн. | Средний процент: (1000 х 400 х 10 % + 1000 х 600 х 15 %) : (1000 х 500 + 1000 х 400 + 1000 х 600) х 100 = 8,6666 % |
Разница между рассмотренными вариантами: 65000 - 43333 = 21667 грн. или 21667 х 23 % = 4983,4 грн. налога на прибыль.
Изменение порядка учета и распределения ТЗР, по нашему мнению, также относится к изменениям в учетной политике предприятия и должно отражаться ретроспективно (подробнее об этом см. выше).
Прочие расхождения — что в учете?
Если внимательно проанализировать состав иных статей калькулирования себестоимости строительных работ, то можно заметить, что иные временные разницы непосредственно с расходами по строительным контрактам, как правило, не связаны. К примеру, отпускные рабочим, в отношении которых в налоговом учете расходы признаются по факту понесения, а в бухгалтерском на дату создания резерва (обеспечения) не включаются в себестоимость контракта, поскольку не могут быть непосредственно отнесены к выполняемым работам, что подтверждают и представители налоговых органов.
В то же время, если такие расхождения будут иметь место, полагаем, что опытный бухгалтер найдет способы их устранить. Если же в процессе унификации учетных показателей возникнут вопросы — пишите, ответим.
