Податковий та бухгалтерський облік у будівельній компанії: як їх зблизити
(частина 2)
Влада Карпова, консультант
У попередньому номері ми розглянули законодавчі аспекти уніфікації доходів і витрат. Сьогодні поговоримо про практичні ситуації розрахунку амортизації, поліпшень і ремонтів основних засобів, МНМА, обліку запасів.
Документи статті
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» від 07.07.2011 р. № 3609-VI.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.П(С)БО 6
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р.№ 137.
П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 18
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2001 р. № 205.Методрекомендації № 2
— Методичні рекомендації щодо бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2.
Ситуація 1
. У квітні 2011 року будівельне підприємство придбало автомобіль для поїздок адмінперсоналу вартістю 96 тис. грн. з ПДВ. Амортизація на цей об'єкт у податковому та бухгалтерському обліках зменшує прибуток оподаткування у складі адміністративних витрат. Підприємство стоїть перед вибором методу нарахування амортизації з позиції оптимізації податкових витрат. Мінімально припустимий строк корисного використання цього об'єкта — 5 років. Цей самий строк з урахуванням фактора фізичного та морального зносу підприємство вибрало і для цілей нарахування амортизації як строк корисного використання об'єкта, після чого планує об'єкт продати. Ліквідаційна вартість об'єкта встановлена в розмірі 5 тис. грн. Тоді вартість автомобіля, що амортизується, складе:96000 грн. : 1,2 - 5000 = 75000 грн. Порівняємо суми амортизаційних відрахувань за різними методами в розрізі 5 років нарахування амортизації.
1. Прямолінійний метод
— за ним річна сума амортизації (А) визначається так:А = Ам : З ,
де Ам — вартість основного засобу (тобто первинна вартість за вирахуванням ліквідаційної), що амортизується, грн.;
З — строк корисного використання основного засобу, років.
За даними прикладу річна сума амортизації складе:
А = 75000 грн
. : 5 = 15000 грн.Щомісячна сума амортизації: 15000 : 12 = 1250 грн.
2. Метод зменшення залишкової вартості:
річна сума амортизації в ньому визначається:А = Сн х Гн ,
де Сн — залишкова вартість основного засобу на початок звітного року (первинна на дату початку нарахування амортизації);
Гн — річна норма амортизації, яка, у свою чергу, розраховується за формулою:
де n — кількість років корисного використання основного засобу;
Слікв, Сперв — відповідно ліквідаційна та первинна вартість основного засобу.
Необхідно зазначити, що в цьому методі на суму ліквідаційної вартості вартість основного засобу, що амортизується, не зменшується. При його використанні слід також урахувати, що стосовно «перерозподілу» амортизаційних відрахувань у ньому між роками застосовуються два підходи.
Варіант 1
— «астрономічний». У цьому підході в останній рік основний засіб амортизується повністю (до ліквідаційної вартості) і застосовується він, зокрема, в американському обліку. Суть його полягає в тому, що за ситуації, коли кількість місяців нарахування амортизації в першому календарному році менше 12, недонарахована річна сума амортизації переноситься на наступний календарний рік. Інакше кажучи, розрахована за річною нормою сума амортизації ніби перерозподіляється між суміжними роками. Тобто річна сума амортизації визначається для кожного астрономічного року, який може в себе включати частини двох сусідніх календарних років (із 1 травня одного по 31 квітня другого).Порядок визначення річної суми амортизації в цьому підході зводиться до такого. Спочатку розраховується амортизація виходячи з повних астрономічних років експлуатації основного засобу. При цьому передбачається, що перший рік починається з першого числа місяця нарахування амортизації. У нашому прикладі це виглядатиме так.
Річна норма амортизації:
Таблиця 1
Розрахунок амортизації методом зменшення залишкової вартості
(«астрономічний» підхід)
| Астрономічний рік | Розрахунок річної суми амортизації | Річна сума амортизації | Амортизація | Залишкова вартість об'єкта ОЗ |
| — | — | — | — | 80000,00 |
| З 01.05.2011 по 31.04.2012 | 80000 х 0, 4256508 | 34052,06 | 34052,06 | 45947,94 |
| З 01.05.2012 по 31.04.2013 | 45947,94 х 0,4256508 | 19557,78 | 53609,84 | 26390,16 |
| З 01.05.2013 по 31.04.2014 | 26390,16 х 0,4256508 | 11232,99 | 64842,83 | 15157,17 |
| З 01.05.2014 по 31.04.2015 | 15157,17 х 0,4256508 | 6451,66 | 71294,49 | 8705,51 |
| З 01.05.2015 по 31.04.2016 | 8705,51 х 0,4256508 | 3705,51 | 75000,00 | 5000,00 |
Через те що в податковому та бухгалтерському обліках амортизація нараховується з розбивкою за календарними роками, які починаються з 1 січня, визначену вище суму потрібно перерозподілити між календарними роками, перетворивши «астрономічну» амортизацію на календарну. Це робиться так:
Таблиця 2
Розрахунок амортизації методом зменшення залишкової вартості
(розподіл між календарними роками)
| Календарний | Розрахунок річної суми амортизації | Річна сума | Амортизація | Залишкова вартість об'єкта ОЗ |
| — | — | — | — | 80000,00 (на 01.05.2011 р.) |
| 2011 | 34052,06 х 8/12 | 22701,38 | 22701,38 | 57298,62 |
| 2012 | 34052,06 х 4/12 + 19557,78 х 8/12 | 24389,20 | 47090,58 | 32909,42 |
| 2013 | 19557,78 х 4/12 + 11232,99 х 8/12 | 14007,93 | 61098,51 | 18901,49 |
| 2014 | 11232,99 х 4/12 + 6451,66 х 8/12 | 8045,44 | 69143,95 | 10856,05 |
| 2015 | 6451,66 х 4/12 + 3705,51 х 8/12 | 4620,88 | 73764,83 | 6235,17 |
| 2016 | 3705,51 х 4/12 | 1235,17 | 75000,00 | 5000,00 |
Варіант 2
— «календарний». У цьому підході акцент робиться на нормах п. 26 П(С)БО 7, де зазначається, що річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року чи первинної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації.Тоді перерозподіл «астрономічної» суми між роками не здійснюється, унаслідок чого в останній рік нарахування амортизації залишається «недоамортизована» сума, що підлягає списанню.
Таблиця 3
Розрахунок амортизації методом зменшення залишкової вартості
(«календарний» підхід)
| Календарний | Розрахунок річної суми | Річна сума | Амортизація | Залишкова вартість об’єкта ОЗ на початок року |
| — | — | — | — | 80000,00 (на 01.05.2011 р.) |
| 2011 | 80000 х 0,4256508 х 8/12 | 22701,38 | 22701,38 | 57298,62 |
| 2012 | 57298,62 х 0,4256508 | 24389,21 | 47090,59 | 32909,41 |
| 2013 | 32909,41 х 0,4256508 | 14007,92 | 61098,51 | 18901,49 |
| 2014 | 18897,39 х 0,4256508 | 8045,43 | 69143,94 | 10856,06 |
| 2015 | 10852,77 х 0,4256508 | 4620,89 | 73764,83 | 6235,17 |
| 2016 | 6235,17 х 0,4256508 х 4/12 | 884,77 | 74649,6 | 5350,40 |
Зіставляючи дані таблиці 2 та 3, можна помітити, що відмінність між річними сумами амортизації, розрахованими двома способами, виявляється лише в останній рік експлуатації основного засобу. Недоамортизована сума (350,40 грн.) у «календарному» підході списується на амортизацію в останній рік експлуатації, у результаті амортизація за 2016 рік складе: 884,77 + 350,4 = 1235,17 грн.
Який із варіантів нарахування амортизації відповідає вітчизняним нормативам, сказати складно, оскільки з лаконічної
норми п. 29 П(С)БО 7 однозначні висновки зробити непросто. Так, згідно із зазначеною нормою: «місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12». Але в методі прискореного зменшення залишкової вартості однозначно використовується «календарний підхід», а в кумулятивному методі — «астрономічний», так що процедуру перерозподілу амортизації між роками зазначена норма не визначає. Не роз'яснюють цього моменту й податківці. Зокрема, у консультації з Єдиної бази податкових знань (Розділ 110.09.01 «Амортизація основних засобів»)1 на запитання про порядок нарахування амортизації за зазначеними методами податківці відповіли так:«Яким чином з 01.04.2011 р. для амортизації застосовуються методи зменшення залишкової вартості та прискореного зменшення залишкової вартості, зокрема, чи визначається річна сума амортизації на підставі добутку залишкової вартості об’єкта на 01.01.2011 р. та річної норми амортизації (з віднесенням на витрати у 2011 р. частини такої річної суми за квітень — грудень)?
1 Див. на офіційному сайті ДПАУ: www.sta.gov.ua
Стисла відповідь:
Річна сума амортизаційних відрахувань за ІІ — ІV квартал 2011 року в податковому обліку визначається шляхом добутку залишкової вартості об'єкта на 01.01.2011 р. за даними бухгалтерського обліку та річної норми амортизації. Місячна сума амортизації визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12».Ураховуючи цю нормативну невизначеність, підприємство має право самостійно вибрати той підхід, який йому видається більш прийнятним. Нам же імпонує «астрономічний» підхід, як методологічно більш точний.
3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості
полягає в тому, що річна сума амортизації за ним визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року чи первинної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка розраховується відповідно до строку корисного використання об’єкта та подвоюється. У формульному вигляді це можна представити так:А = Сн х Гн ,
де Сн — залишкова вартість основного засобу на початок звітного року (первинна на дату початку нарахування амортизації).
При цьому річна норма амортизації визначається:
Гн = 1/n х 2 ,
де n — кількість років корисного використання основного засобу.
У цьому методі на суму ліквідаційної вартості вартість основного засобу, що амортизується, також не зменшується.
За даними прикладу річна сума амортизації складе: Гн = 1/5 х 2 = 0,4.
Таблиця 4
Розрахунок амортизації методом прискореного зменшення залишкової вартості
| Календарний | Розрахунок річної | Річна сума амортизації | Амортизація | Залишкова вартість об’єкта ОЗ |
| — | — | — | — | 80000,00 (на 01.05.2011 р.) |
| 2011 | 80000 х 0,4 х 8/12 | 21333,33 | 21333,33 | 58666,67 |
| 2012 | 58666,67 х 0,4 | 23466,67 | 44800,00 | 35200,00 |
| 2013 | 35200,00 х 0,4 | 14080,00 | 58880,00 | 21120,00 |
| 2014 | 21120,00 х 0,4 | 8448,00 | 67328,00 | 12672,00 |
| 2015 | 12672,00 х 0,4 | 5068,80 | 72396,80 | 7603,20 |
| 2016 | 7603,20 - 5000 | 2603,20 | 75000,00 | 5000,00 |
4. Кумулятивний метод
передбачає визначення річної суми амортизації за такою формулою:А = Ам х К ,
де Ам — вартість основного засобу (тобто первинна вартість за вирахуванням ліквідаційної), що амортизується, грн.;
К — кумулятивний коефіцієнт, розраховується:
де Ло — кількість років, які залишаються до закінчення строку корисного використання основного засобу;
Чл — порядкові номери років корисного використання основного засобу.
У цьому прикладі кумулятивний коефіцієнт за 1 рік експлуатації визначатиметься так:
Амортизація розраховується в такому порядку. Спочатку за астрономічними роками:
Таблиця 5
Розрахунок амортизації кумулятивним методом за астрономічними роками
| Астрономічний | Розрахунок річної | Річна сума | Амортизація | Залишкова вартість об’єкта ОЗ |
| — | — | — | — | 75000,00 |
| З 01.05.2011 по 31.04.2012 | 5/15 х 75000,00 | 25000,00 | 25000,00 | 50000,00 |
| З 01.05.2012 по 31.04.2013 | 4/15 х 75000,00 | 20000,00 | 45000,00 | 30000,00 |
| З 01.05.2013 по 31.04.2014 | 3/15 х 75000,00 | 15000,00 | 60000,00 | 15000,00 |
| З 01.05.2014 по 31.04.2015 | 2/15 х 75000,00 | 10000,00 | 70000,00 | 5000,00 |
| З 01.05.2015 по 31.04.2016 | 1/15 х 75000,00 | 5000,00 | 75000,00 | 0 |
Далі сума амортизації перерозподіляється між календарними роками:
Таблиця 6
Розрахунок амортизації кумулятивним методом
(розподіл між календарними роками)
| Календарний | Розрахунок річної | Річна сума | Амортизація | Залишкова вартість об’єкта ОЗ |
| — | — | — | — | 75000,00 (на 01.05.2011 р.) |
| 2011 | 25000 х 8/12 | 16666,67 | 16666,67 | 58333,33 |
| 2012 | 25000 х 4/12 + 20000 х 8/12 | 21666,67 | 38333,34 | 19999,99 |
| 2013 | 20000 х 4/12 + 15000 х 8/12 | 16666,66 | 55000,00 | 20000,00 |
| 2014 | 15000 х 4/12 + 10000 х 8/12 | 11666,67 | 66666,67 | 8333,33 |
| 2015 | 10000 х 4/12 + 5000 х 8/12 | 6666,67 | 73333,34 | 1666,66 |
| 2016 | 5000 х 4/12 | 1666,66 | 75000,00 | 0 |
Виробничий метод до амортизації автомобіля застосувати досить складно, тому його ми розглядати не будемо.
Узагальнимо результати обчислень (див. табл. 7):
Таблиця 7
Порівняння сум амортизації за методами
| Календарний рік | Сума амортизації за методами | |||
| прямолінійний | зменшення залишкової вартості | прискореного зменшення залишкової вартості | кумулятивний | |
| 2011 | 10000 | 22701,38 | 21333,33 | 16666,67 |
| 2012 | 15000 | 24389,20 | 23466,67 | 21666,67 |
| 2013 | 15000 | 14007,93 | 14080,00 | 16666,66 |
| 2014 | 15000 | 8045,44 | 8448,00 | 11666,67 |
| 2015 | 15000 | 4620,88 | 5068,80 | 6666,67 |
| 2016 | 5000 | 1235,17 | 2603,20 | 1666,66 |
| Разом | 75000,00 | 75000,00 | 75000,00 | 75000,00 |
Тобто з позиції оптимізації оподаткування вигідний метод зменшення залишкової вартості, за яким амортизація нараховується «найшвидше». Далі йдуть методи прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний та прямолінійний. А от якщо підприємство прагне збільшити суму виплачуваних дивідендів або ж вартість чистих активів, зазначені методи необхідно вибирати у зворотній послідовності.
Слід урахувати, що зміна методів нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів у міжнародній та вітчизняній практиці вважається зміною облікової оцінки, а не політики, що стосовно до основних засобів підтвердив Мінфін у
листі від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708. Пов'язано це з тим, що в різних країнах підходи до інтерпретації змін у методах амортизації відрізняються, у зв'язку з чим наказано відносити їх до змін в облікових оцінках.Щодо нарахування амортизації необхідно взяти до уваги також такі моменти:
1) під вартістю основного засобу, що амортизується, розуміється первинна або переоцінена вартість за вирахуванням ліквідаційної вартості (
п.п. 14.1.19 ПКУ). У свою чергу, ліквідаційна вартість визначається в п. 4 П(С)БО 7 як сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство чекає отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних із продажем (ліквідацією);2) згідно з
п.п. 145.1.2 ПКУ амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше строку, зазначеного в п. 145.1 ПКУ. Тобто в наказі може бути встановлено строк більшої тривалості, але не меншої, ніж мінімально допустимий строк корисного використання з п. 145.1 ПКУ;3) відповідно до
п.п. 145.1.3 ПКУ при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:— очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності чи продуктивності;
—
фізичний та моральний знос, що передбачається;— правові чи інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори. Аргументовано використовуючи ці критерії, підприємство має можливість установити для основного засобу бажаний строк нарахування амортизації (у межах мінімально допустимих строків). Наприклад, підприємство може зазначити в наказі, що на придбаний автомобіль з урахуванням чинників фізичного та морального зносу нараховуватиметься амортизація протягом 5 років (мінімальний строк);
4) за нормами
п.п. 145.1.4 ПКУ строк корисного використання (експлуатації) основного засобу переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання, але він не може бути меншим, ніж визначено в п. 145.1 ПКУ;5) нарахування амортизації для цілей оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, і може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації (
п.п. 145.1.9 ПКУ);6) амортизація основного засобу нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, щомісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем його введення в експлуатацію і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервування та інших видів поліпшення та консервування (
п. 146.2 ПКУ).2.
«Податкові» переоцінки2. Відповідно до п. 16 П(С)БО 7: «первісна (переоцінена) вартість об’єкта основних засобів може бути збільшена на суму індексації, проведеної в порядку, установленому податковим законодавством, з відображенням у бухгалтерському обліку в порядку, передбаченому пунктами 19 — 21 Положення (стандарту) 7».2 У попередньому номері газети у розділі «Тимчасові різниці, пов’язані з урахуванням необоротних активів, — як їх оптимізувати» було розглянуте питання «1. «Податкова» амортизація» (див. «Будівельная бухгалтерія», 2011, 15, с. 18). У сьогоднішньому номері ми продовжуємо розпочату тему, тому й нумерація починається з числа «2».
Відмінності «податкової» переоцінки від бухгалтерської полягають у такому (див. табл. 8):
Таблиця 8
Відмінності переоцінки та індексації в податковому та бухгалтерському обліках
| Показник | Податковий облік | Бухгалтерський облік |
| 1. Індекс переоцінки | Коєфіцієнт індексації визначається за формулою: Кі = [І(а-1) - 10] : 100, де І(а-1) — індекс інфляції року, за результатами якого проводитися індексація (п. 146.21 ПКУ) | Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, що переоцінюється, на його залишкову вартість (п. 17 П(С)БО 7) |
| 2. «Частота» проведення переоцінки | Збільшення амортизованої вартості об'єктів основних засобів здійснюється станом на кінець року (дату балансу) за результатами якого проводиться переоцінка та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року (п. 146.21 ПКУ) | Підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості (п. 16 П(С)БО 7) |
| 3. Об'єкти переоцінки | Платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів (п. 146.21 ПКУ). Тобто переоцінка проводиться щодо всіх об'єктів основних засобів, що значаться в податковому обліку | У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт (п. 16 П(С)БО 7) |
| 4. Результати переоцінки | Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться (п. 146.21 ПКУ). Інакше кажучи, у результаті «податкової» переоцінки амортизована вартість об'єктів основних засобів лише збільшуватиметься | Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки — до складу витрат, крім випадків, що наведені в пункті 20 Положення (стандарту) 7 (п. 19 П(С)БО 7). Тобто амортизована вартість об'єктів основних засобів може як дооцінюватися (якщо справедлива вартість збільшується), так і уцінюватися (якщо справедлива вартість зменшується) |
З метою уніфікації податково-бухзвітних правил слід використовувати підхід, при якому у разі вживання «податкової» індексації «бухзвітна» переоцінка не проводиться. Тобто і в бухгалтерському, і податковому обліку проводиться лише індексація основних засобів за «податковими» правилами.
3.
«Податкові» поліпшення та ремонти. Змінений п. 14 П(С)БО 7 передбачає, що: «первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням та ремонтом об’єкта, визначену в порядку, установленому податковим законодавством». Ця процедура відрізняється в П(С)БО 7 та ПКУ (див. табл. 9):
Таблиця 9
Відмінності в порядку відображення ремонтних витрат
за бухзвітними та податковими правилами
| П(С)БО 7 | ПКУ |
| 14. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта | 146.11. Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року із віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення |
| 15. Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат | 146.12. Сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, у якому такі ремонт та поліпшення булі здійснені |
Тобто в бухзвітних правилах використовується «якісний» критерій: збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта основних засобів. Якщо поліпшення основного засобу (включаючи ремонти) йому відповідають, то відповідні витрати включаються до його вартості, якщо ні — відносяться до складу витрат поточного періоду. У податковому ж обліку застосовується «вартісний» критерій: 10 % сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року.
Очевидно, що вартість основних засобів, а отже, й амортизаційні витрати у кожному з вибраних варіантів відрізнятиметься. У зв'язку з цим, якщо слідувати позиції уніфікації податкового та фінансового обліку, в останньому необхідно використовувати «податкові» правила відображення поліпшень і ремонтів.
4. Малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА).
МНМА не відносяться в термінах ПКУ до основних засобів, оскільки згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ: «основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання в господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)». Тобто активи вартістю менше 2500 грн., а у 2011 році — менше 1000 грн.3, у податковому обліку не вважаються основними засобами та визначаються як МНМА. Водночас відповідно до п. 5 П(С)БО 7: «Підпріємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів». Як бачимо, у бухгалтерському обліку встановлення «вартісного кордону» перебуває в компетенції підприємства. У зв'язку з цим для цілей уніфікації показників податкового та бухгалтерського обліків важливо встановити в бухгалтерському обліку ту саму вартісну межу віднесення активів до МНМА, що передбачена в ПКУ (у 2011 році — 1000 грн.).3 Відповідно до п. 14 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ: «У 2011 році норматив для основних засобів, визначений у підпункті 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, установлюється в розмірі 1000 гривень».
Необхідно також урахувати, що податковий облік МНМА ведеться за особливими правилами, зокрема:
— положення «ремонтних»
пп. 146.11 — 146.12 ПКУ (що дозволяють витрати на ремонти та поліпшення в межах 10 % «ремонтного» ліміту включати до «податкових» витрат, а в сумі перевищення — відносити на збільшення первинної вартості ремонтованого об’єкта з їх подальшою амортизацією) щодо МНМА застосовуватися не можуть, оскільки вони стосуються ремонтів і поліпшень основних засобів. Із цієї ж причини вартість МНМА не бере участі в розрахунку 10 % ремонтного ліміту.Витрати на проведення ремонтів і поліпшень з МНМА відображаються в податковому обліку як звичайні витрати, тобто повністю включаються до «податкових» витрат і потрапляють до складу собівартості продукції (
пп. 138.1, 138.8 ПКУ), що випускається, загальновиробничих (п.п. «г» п.п. 138.10.1 ПКУ), адміністративних (п.п. «в» п.п. 138.10.2 ПКУ), інших операційних витрат (п.п. 138.10.4 ПКУ) або витрат на збут (п.п. «д» п.п. 138.10.3 ПКУ);— «податкова» переоцінка щодо МНМА не проводиться, оскільки положення
п. 146.21 ПКУ дозволяють платнику податків у податковому обліку переоцінювати лише об'єкти основних засобів;— правила податкового обліку орендних операцій, установлені
п. 153.7 ПКУ, до операцій з оренди МНМА застосовуватися не можуть. Тому в цьому випадку потрібно керуватися загальними принципами оподаткування;— у податковому обліку операції з продажу МНМА відображаються як звичайний продаж товарів. Тобто згідно із загальновстановленими правилами «податкові» доходи від реалізації виникають за датою переходу покупцю права власності на товар (
п. 137.1 ПКУ), при цьому одночасно з відображенням доходів виникають і «податкові» витрати в розмірі собівартості реалізованих МНМА (п. 138.4 ПКУ).Тобто в податковому та бухгалтерському обліках найвигідніше використовувати метод «100 % амортизації в перший місяць введення в експлуатацію», передбачений в
п. 27 П(С)БО 7 і п.п. 145.1.6 ПКУ.
Запаси — уніфікуємо
облікові дані
Методи оцінювання вибуття запасів.
До 01.04.2011 р. завдяки перерахунку залишків за п. 5.9 Закону про податок на прибуток методи списання запасів, застосовні в бухгалтерському обліку, фактично використовувалися і в податковому. Зараз п. 140.4 ПКУ передбачає: « платник податку проводить оцінку вибуття запасів за методами, встановленими відповідним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.Для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується лише один із дозволених методів оцінювання їх вибуття».
Ця норма прямо не наказує вести оцінку вибуття запасів у податковому та бухгалтерському обліках за однаковими методами, проте з позиції оптимізації облікової роботи така уніфікація вкрай бажана.
При цьому слід узяти до уваги, що застосування конкретного методу списання запасів впливає на показники як бухгалтерського, так і податкового обліку, оскільки сума вибулих запасів у розрізі окремих періодів у них розрізняється. Тому з позиції оптимізації оподаткування слід вибрати той метод, в якому сума вибулих запасів за звітний період буде більша (запаси «списуватимуться швидше») та зазначити вибраний метод у наказі про облікову політику.
На практиці популярністю користується метод списання запасів за середньозваженою собівартістю. Цей метод передбачає вживання двох способів обчислення одиниці реалізованих запасів (щомісячної середньозваженої собівартості та періодичної середньозваженої собівартості). Проте не завжди береться до уваги, що використання таких способів призводить до різних результатів.
Оцінка одиниці запасів за щомісячною середньозваженою вартістю може бути виражена формулою:
Сод = (Сп х Кп + С1 х К1 + Сn х Кn) : (Кн + К1 + Кn),
де Сод — собівартість одиниці запасів, що підлягають списанню на реалізацію (виробництво), грн.;
Сп — собівартість одиниці запасів, що значаться в залишках на початок місяця, грн.;
Кп — кількість одиниць запасів, що значаться в залишках на початок місяця;
С1, Сn — собівартість одиниці запасів, що надійшли протягом звітного місяця, грн.;
К1, Кn — кількість одиниць запасів, що надійшли протягом звітного місяця.
Причому періодична середньозважена собівартість одиниці запасів визначається на дату кожної операції вибуття запасів, і в розрахунку беруть участь лише ті запаси, які надійшли на цю дату (
п. 19 П(С)БО 9). Таким чином, в умовах подорожчання запасів застосування методу періодичної середньозваженої собівартості дозволяє списати на реалізацію (виробництво) меншу суму запасів, отже, у залишках «зависне» їх більша частина.
Ситуація 2
. В обліку будівельного підприємства на 01.07.2011 р. значилося 1000 од. матеріалів вартістю 300 грн. за од. 15.07.2011 р. надійшло 100 од. цих самих матеріалів вартістю 360 грн. за од. (без ПДВ), 20.07.2011 р. надійшло 200 од. вартістю 400 грн. за од. 15.07.2010 р. було списано на виконання замовлення за будівельно-монтажними роботами 1000 од. Припустимо, що інших операцій у липні з цими матеріалами не було, а собівартість матеріалів у складі собівартості виконаних робіт було списано на фінансові результати. Визначимо суму списання запасів на фінансові результати за липень.
Таблиця 10
Розрахунок суми списання матеріалів за методами оцінки їх вибуття
| Метод собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) | Метод періодичної | Метод щомісячної |
| 1000 х 300 = 300000 грн. | Сод = (1000 х 300 + 100 х 360) : (1000 + 100) = 305,45 грн. Сума списання: 1000 х 305,45 = 305450 грн. | Сод = (1000 х 300 + 100 х 360 + 200 х 400) : (1000 + 100 + 200) = 320 грн. Сума списання: 1000 х 320 = 320000 грн. |
Різниця між ФІФО та щомісячною середньозваженою собівартістю: 300000 - 320000 = 20000 грн. або 20000 х 23 % = 4600 грн. податку на прибуток. Найменш вигідний в умовах інфляції метод ФІФО, оскільки в ньому більш дорогі запаси «заморожуються» в залишках.
Зміна методу вибуття запасів належить до зміни облікової політики (
МСФЗ 2 «Запаси») та відповідно до п. 12 П(С)БО 6 має відображатися ретроспективно, шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року та повторного надання інформації про попередні періоди. Проте для уникнення зайвої роботи можна апелювати до п. 13 П(С)БО 6, що передбачає можливість поширення облікової політики лише на події та операції, які відбуваються після дати її зміни в ситуації неможливості достовірного визначення суми коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року.Ситуації, коли такі коригування провести неможливо, детальніше описуються в
МСФЗ 8 «Облікова політика, зміни в бухгалтерських оцінках і помилки». Так, відповідно до п. 26 МСФЗ 8 ретроспективне застосування не застосовується, якщо неможливо визначити кумулятивний вплив на суми у звіті про фінансове положення на початок і кінець періоду. Крім того, деталізація ситуацій «неможливості» наводиться в п. 5 МСФЗ 8:«Застосування будь-якої вимоги видається практично неможливим, коли підприємство не може її застосувати, незважаючи на всі реально можливі спроби зробити це. Для визначених попередніх періодів практично неможливо ретроспективно застосувати зміну в обліковій політиці або ретроспективно здійснити перерахунок для коригування помилки, якщо:
(a) ефект ретроспективного застосування чи ретроспективного перерахунку не може бути визначено;
(b) ретроспективне застосування чи ретроспективний перерахунок вимагає припущень про те, які були наміри керівництва в тому періоді; або
(c) ретроспективне застосування чи ретроспективний перерахунок вимагає значних розрахункових оцінок, і неможливо об'єктивно ідентифікувати інформацію про ці оцінки, яка
(i) надає відомості про умови, що існували на дату(и), на яку ці суми має бути визнано, виміряні або розкрито; і
(іі) була б у наявності, коли фінансова звітність за той період була затверджена до випуску від іншої інформації».
Посилаючись на ці положення, можна пояснити причини, з яких підприємство при зміні облікової політики застосовує перспективний метод.
Транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ)
Як і до 01.04.2011 р., у цей час спосіб обліку ТЗВ впливає і на бухгалтерський, і на податковий облік. І хоча в
ПКУ не використовується термін «транспортно-заготівельні витрати»4, згідно з п. 138.6 ПКУ: «собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита та витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». А щодо інших запасів про необхідність обліку ТЗВ свідчить п.п. 14.1.228 ПКУ, який встановлює, що: «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу — витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу».4 Зауважимо, що в нормативних документах визначення ТЗВ немає, а в листі МФУ від 27.02.2003 р. № 053-2920 було зазначено, що до ТЗВ відносять: «витрати (будь-які) підприємства, пов’язані з транспортуванням запасів від постачальників (станцій, причалів) до місця їх використання».
Тобто собівартість придбаних запасів слід визначати з урахуванням ТЗВ. Є підстави вважати, що «податкову» собівартість запасів мають формувати й ТЗВ, понесені під час їх доставки власним транспортом. Так
, Мінфін у листі від 14.03.2005 р. № 31-04200-30-10/3778 зазначив, що «роботи, пов’язані з транспортуванням запасів, включаються до транспортно-заготівельних витрат за виробничою собівартістю послуг допоміжних (підсобних) виробництв (господарств) підприємства з перевезення таких запасів». Тобто власні транспортні витрати, понесені під час доставки запасів на підприємство, включаються до складу ТЗВ.Згідно з
п. 9 П(С)БО 9 застосовуються два варіанти відображення ТЗВ у бухгалтерському обліку:Варіант 1.
Пряме включення до первинної вартості конкретної одиниці запасів — тоді ТЗВ у періоді придбання запасів відразу (при оприбуткуванні) включаються до їх первісної вартості та відображаються на відповідних субрахунках обліку запасів. У п. 5.5 Методрекомендацій № 2 зазначається, що цей варіант доцільно застосовувати в разі, якщо можна достовірно визначити суми витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів.Варіант 2.
Узагальнення ТЗВ на окремому субрахунку з подальшим розподілом за середнім відсотком. У цьому варіанті ТЗВ обліковуються на окремому субрахунку та списуються лише в момент вибуття запасів виходячи із середнього відсотка ТЗВ. Тобто фактично ТЗВ включається не до первинної вартості кожної конкретної одиниці запасів, а до фактичної собівартості їх вибуття (реалізації, витрачання тощо).Застосування зазначених методів може суттєво вплинути на суму залишків запасів за ситуації, коли останні придбаваються з ТЗВ і без них (доставляються продавцем).
Ситуація 3.
На початок звітного періоду в обліку будівельного підприємства значилося 1000 од. матеріалу А за ціною 500 грн. (без ПДВ), придбаного без ТЗВ. За звітний період надійшов матеріал Б — 1000 од. за ціною 400 грн. (без ПДВ) та матеріал С — 1000 од. за ціною 600 грн. (без ПДВ). ТЗВ складають 10 % від вартості матеріалу Б та 15 % від вартості матеріалу С. Було списано за період 500 од. матеріалу Б і С. Замовлення, на які було списано матеріали, «закрито» у звітному періоді (тобто за ними відбито доходи та витрати). Інших операцій з ТЗВ не було. Визначимо суму списання ТЗВ за період:
Таблиця 11
Розрахунок суми списання ТЗВ за методами обліку
| Прямий метод | Непрямий метод (на окремому субрахунку) |
| Сума списання: 500 х 400 х 10 % + 500 х 600 х 15 % = 65000 грн. | Середній відсоток: (1000 х 400 х 10 % + 1000 х 600 х 15 %) : (1000 х 500 + 1000 х 400 + 1000 х 600) х 100 = 8,6666 % |
Різниця між розглянутими варіантами: 65000 - 43333 = 21667 грн., або 21667 х 23 % = 4983,4 грн. податку на прибуток.
Зміна порядку обліку та розподілу ТЗВ, на нашу думку, також належить до змін в обліковій політиці підприємства та має відображатися ретроспективно (детальніше про це див. вище).
Інші розбіжності — що в обліку?
Якщо уважно проаналізувати склад інших статей калькулювання собівартості будівельних робіт, то можна відзначити, що інші тимчасові різниці безпосередньо з витратами за будівельними контрактами, як правило, не пов'язані. Наприклад, відпускні працівникам, за якими в податковому обліку витрати визнаються за фактом понесення, а в бухгалтерському — на дату створення резерву (забезпечення) не включаються до собівартості контракту, оскільки не можуть бути безпосередньо віднесені до виконуваних робіт, що підтверджують і представники податкових органів.
Водночас, якщо такі розбіжності матимуть місце, вважаємо, що досвідчений бухгалтер знайде способи їх усунути. Якщо ж у процесі уніфікації облікових показників виникнуть запитання — пишіть, відповімо.
