Убытки 2010 года:
можно ли учитывать в 2011 году?!
Роман Бережной, консультант
Поводом для подготовки данного материала стали многочисленные проблемы у плательщиков налога на прибыль с отражением в декларации по налогу на прибыль за II, II — III кварталы 2011 года убытков, накопленных по состоянию на 01.01.2011 г. и не погашенных доходами I квартала 2011 года. Вопрос об отражении старых убытков стал настолько массовым и актуальным, что в Верховной Раде Украины появился законопроект, направленный на его урегулирование.
В данном материале мы предлагаем свой взгляд на суть проблемы, с учетом анализа точек зрения со стороны госорганов.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.
«Буква» закона
Безусловно, анализ любой ситуации правильно начинать с изучения нормативно-правовых актов, регулирующих ее. Поэтому начнем с основных документов: Закона о налоге на прибыль и НКУ.
Как было раньше
До 01.04.2011 г. действовал Закон о налоге на прибыль, согласно которому участие убытков 2010 года при определении налога на прибыль за I квартал 2011 года регулировалось его ст. 6 и п. 22.4 Переходных положений (см. ниже в информационном блоке).
| Закон о налоге на прибыль Статья 6. Порядок учета отрицательного значения объекта налогообложения в результатах следующих налоговых периодов 6.1. Если объект налогообложения плательщика налога из числа резидентов по результатам налогового года имеет отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений), сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения. В 2010 году нормы этого пункта действуют с учетом особенностей, установленных пунктом 22.4 статьи 22 данного Закона. <...> 22.4. В 2010 году в составе валовых расходов плательщика налога учитывается 20 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года. В 2011 году сумма отрицательного значения, которая в соответствии с абзацем первым этого пункта не была учтена в составе валовых расходов, и отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году, подлежат включению в состав валовых расходов в порядке, установленном статьей 6 данного Закона, без ограничений, установленных этим пунктом. <...> |
Из вышеприведенных норм следует, что Закон о налоге на прибыль прямо разрешал при формировании объекта обложения налогом на прибыль за I квартал 2011 года учесть в составе валовых расходов все убытки, которые были накоплены в течение 2010 года. Даже те убытки, которые не были отражены в декларации по налогу на прибыль за 2010 год в силу 80 % ограничения. Такие же выводы следовали и из формы декларации по налогу на прибыль1 и порядка ее заполнения.
1 Ранее действовавшая форма декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения были утверждены приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.
Никаких других ограничений по переносу накопленных убытков действующее на момент формирования показателей декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года законодательство не устанавливало.
Как теперь
С 01.04.2011 г. показатели по налогу на прибыль за 2-й и последующие кварталы 2011 года формировались уже в соответствии с нормами НКУ, а не ранее действовавшего Закона о налоге на прибыль.
Вопросу переноса убытков посвящена ст. 150 НКУ, которая сформулирована в духе ранее действовавшего Закона о налоге на прибыль:
«150.1. Если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
Отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения, полученный от ведения деятельности, подлежащей патентованию, не учитывается для целей абзаца первого этого пункта и возмещается за счет доходов, полученных в следующих налоговых периодах от такой деятельности».
В то же время следует помнить, что поскольку раздел III НКУ вступал в силу не с 01.01.2011 г., а с 01.04.2011 г., то в отношении некоторых его норм были установлены специальные, так называемые «переходные», правила. Такие правила, в частности, коснулись и переноса убытков, в результате чего в подразд. 4 разд. ХХ НКУ появилась норма в п. 3 следующего содержания:
«3. Пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется в 2011 году с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.
Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения».
Не будучи предвзятым, оценить назначение данной нормы не так уж и сложно — она призвана сохранить уже устоявшиеся и понятные правила переноса убытков при переходе на новые правила формирования объекта обложения налогом на прибыль, а именно: когда убытки, накопленные за весь предыдущий календарный год, принимают участие в определении налога на прибыль в течение всех отчетных периодов следующего календарного года до их полного погашения.
Как видим, те правила, которые были отражены в ранее действовавшей ст. 6 Закона о налоге на прибыль, включены в ст. 150 НКУ и действуют на сегодняшний день.
Но тут возникает резонный вопрос, который ни суды, ни ГНСУ не удосужились изучить и который создает иллюзию об ограничении возможности учитывать убытки 2010 года, а именно: зачем законодатель отдельно прописал специальную норму для убытков, если преследовал цель сохранить те же правила переноса убытков, которые закреплены в ст. 150 НКУ. Ответ будет банально прост — особые правила в отношении отчетных периодов, которые действуют в 2011 году.
Поясним. НКУ вступил в силу, а Закон о налоге на прибыль утратил силу не с 01.01.2011 г., а в середине календарного года — с 01.04.2011 г. При этом разные правила формирования объекта обложения налогом на прибыль не позволяли законодателю сохранить нарастающий итог в пределах всего календарного 2011 года. То есть не позволяли показатели декларации по налогу на прибыль за II квартал 2011 года свернуть с показателями II квартала 2011 года. В результате в п. 2 подразд. 4 разд. ХХ НКУ для 2011 года были установлены специальные отчетные периоды:
«С даты вступления в силу раздела III этого Кодекса плательщики налога на прибыль предприятий составляют нарастающим итогом и подают декларацию по налогу на прибыль за следующие отчетные налоговые периоды: второй квартал, второй и третий кварталы и второй — четвертый кварталы 2011 года».
В то же время из содержания ранее действовавшей ст. 6 Закона о налоге на прибыль и ныне действующей ст. 150 НКУ следует, что в качестве даты, на которую следует определить размер убытков, подлежащих включению в состав расходов во всех последующих отчетных периодах, используется первое января.
Как вы понимаете, сбой в отчетных периодах и не вполне нарастающий итог в рамках всего календарного 2011 года должен был сказаться и на переносе убытков. Оставить ссылку на убытки прошлого 2010 года при определении объекта обложения по итогам II и последующих кварталов 2011 года было бы некорректно, поскольку в таком случае одна и та же сумма убытков могла сыграть дважды: и в декларации по налогу на прибыль за I квартал, и в декларации по налогу на прибыль в последующих кварталах. Не использовать убытки в I квартале было невозможно, поскольку в I квартале действовал Закон о налоге на прибыль. Не использовать убытки во II и последующих кварталах 2011 года также было бы некорректно. Это пошло бы вразрез с общим правилом об использовании убытков в каждом отчетном периоде календарного года, закрепленном в ст. 150 НКУ.
В рассматриваемом нами п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ законодатель пошел по простому пути — сохранил отработанный алгоритм переноса убытков с поправкой на новые отчетные периоды в течение 2011 календарного года, в результате мы получили, что I квартал 2011 года для целей всех последующих отчетных периодов 2011 года является своего рода «декларацией за предыдущий календарный год», а отрицательное значение, сформированное в такой «декларации», отражается по общему правилу — в составе расходов всех отчетных периодов 2011 календарного года.
Собственно говоря, на этот момент обратил внимание лишь Комитет ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики в письме от 10.11.2011 г. № 04-39/10-1160: «Эта оговорка [п. 3 подразд. 4 разд. XX НКУ. — Примеч. авт.] базировалась на том, что расчет первого квартала 2011 года является конечным результатом расчета объекта налогообложения (аналогично годовому расчету) по закону, утрачивающему силу».
Что говорит ГНАУ
Несмотря на приведенные выше аргументы и доводы, ГНАУ по-своему трактует нормы НКУ. Будучи главным «оберігом» бюджета, она не могла упустить возможности нафискалить. Тем более, судя по ее же письмам, цена вопроса достаточно велика и овчинка выделки таки стоит. В результате в свет начали выходить письма с весьма спорной аргументацией, но с вполне однозначными целями — уменьшить суммы убытков, которые участвуют в расчете суммы налога на прибыль, тем самым повысить платежи в государственную казну.
Впервые о невозможности переноса убытков за 2010 год в декларацию по налогу на прибыль за II квартал 2011 года ГНАУ заговорила в письме от 08.09.2011 г. № 828/3/15-1212, в котором было отмечено следующее:
«Отдельные плательщики налогов допустили ошибочное понимание пункта 3 подраздела 4 «Особенности взимания налога на прибыль предприятий в 2011 году» раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) и по результатам декларирования II квартала в этом году в состав расходов перенесли убытки предыдущих лет в сумме 114,2 млрд грн., что привело к уменьшению объекта налогообложения и потерям бюджета только во II квартале в этого года в сумме 2,2 млрд гривень.
Позиция ГНС заключается в том, что в состав расходов II квартала плательщикам следует переносить сумму убытков, полученных только в I квартале 2011 года, без учета отрицательного значения предыдущих лет , поскольку пунктом 3 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Кодекса установлено:...»
Далее, к борьбе с такими «убытками» подключился Департамент правовой работы юридического управления ГНАУ, которые в письме от 12.09.2011 г. № 10-2018/3582 попытался более детально, но все еще не убедительно, озвучить позицию ГНАУ:
«Дословное толкование положений пункта 3 подраздела 4 раздела XX Переходных положений НКУ дает основания считать, что в состав второго квартала 2011 года включается исключительно отрицательное значение объекта налогообложения, полученное субъектами хозяйствования по результатам осуществленной хозяйственной деятельности за первый квартал 2011 года без учета отрицательного значения, которое вошло в состав первого квартала 2011 года с 2010 года.
Подтверждением указанного служит также абзац второй п. 3 подраздела 4 раздела XX Переходных положений НКУ, которым определено, что расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога именно за первый квартал 2011 года без учета каких-либо других отчетных периодов (Обращаем внимание! Такого словосочетания, как «без учета каких-либо других отчетных периодов» норма п. 3 подраздела 4 раздела XX Переходных положений НКУ вообще не содержит, поэтому непонятно, откуда налоговики взяли эту фразу. — Примеч. авт.).
Кроме того, в соответствии с решением Конституционного Суда Украины по делу по конституционному обращению НБУ об официальном толковании положения части первой статьи 58 Конституции Украины (дело об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов) от 09.02.99 г. № 1-рп/99 Конституционный Суд Украины пришел к выводу, что по общепризнанному принципу права законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени. Этот принцип закреплен в части первой статьи 58 Конституции Украины, по которой действие нормативно-правового акта во времени нужно понимать так, что оно начинается с момента вступления этого акта в силу и прекращается с утратой им силы, т. е. к событию, факту применяется тот закон или другой нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили либо имели место.
Таким образом, в связи со вступлением с 01.04.2011 г. в силу раздела III НКУ и отсутствием в нем ссылки на учет во втором квартале 2011 года отрицательного значения объекта налогообложения, кроме возникшего по результатам деятельности в первом квартале 2011 года, отрицательное значение объекта налогообложения 2010 года, которое вошло в первый квартал 2011 года в соответствии с п. 22.4 ст. 22 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в состав отрицательного значения второго квартала 2011 года не включается».
Мы же с такой точкой зрения в корне не согласны и считаем эти письма безосновательными и, мягко говоря, не соответствующее действительности.
Ниже приведем свои аргументы на этот счет.
Ошибки ГНСУ
Во-первых , норма, приведенная в абзаце первом п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, не содержит таких понятий, как «убытки 2010 года», «отрицательное значение объекта обложения 2010 года», «убытки предыдущих периодов», «отрицательное значение предыдущих периодов». Здесь используется такой оборот, как «объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года ».
Возникает вопрос: как толкование данной фразы позволяет юридическому департаменту утверждать, что строка 08 («Об'єкт оподаткування позитивний (+) від'ємний (-)») декларации по налогу на прибыль2 за I квартал 2011 года с отрицательным значением — это убытки 2010 года, которые нельзя включать в состав расходов II квартала 2011 года?
2 По форме, утвержденной приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143.
Во-вторых, фраза «без учета каких-либо других отчетных периодов», во втором абзаце п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ вообще отсутствует. А налоговики в своем письме от 12.09.2011 г. № 10-2018/3582 ссылаются именно на нее.
Таким образом, норма, приведенная во втором абзаце п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, так же, как и норма первого абзаца, не подтверждает фискальные позиции главного налогового ведомства страны.
В-третьих , ГНАУ в принципе необоснованно аппелирует к убыткам 2010 года, рассматривая вопрос заполнения строки 06.6 декларации по налогу на прибыль за II квартал 2011 года (да и последующих отчетных периодов 2011 календарного года).
Дело в том, что нормы НКУ не содержат какого-либо упоминания об убытках (отрицательном значении объекта обложения) 2010 года, они содержат упоминание об убытках (отрицательном значении объекта обложения) I квартала 2011 года. Последние же формировались до 01.04.2011 г., когда действовал Закон о налоге на прибыль3. Нормы, приведенные в ст. 6 и п. 22.4 Переходных положений данного Закона (цитаты приведены на с. 22), прямо упоминали и содержали ссылки на убытки 2010 года как на составляющую расходов I квартала 2011 года. Так, п. 22.4 Переходных положений Закона о налоге на прибыль четко определил, что при определении объекта обложения налогом на прибыль по результатам первого квартала убытки, накопленные по итогам 2010 года, подлежат включению в состав затрат в полном размере. А ст. 6 Закона о налоге на прибыль устанавливала, что «в случае возникновения отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года».
3 Собственно говоря, применение норм Закона о налоге на прибыль к расчету объекта обложения за I квартал 2011 года, в приведенной выше цитате из письма от 12.09.2011 г. № 10-2018/3582, юридический департамент ГНСУ подтвердил самостоятельно. Даже подкрепил такой вывод позицией Конституционного Суда Украины.
Иначе говоря, отрицательное значение объекта обложения, сформированное на 01.01.2011 г. (т. е. убытки 2010 года), являются элементом расходов для определения объекта обложения I квартала 2011 года.; при определении расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль во II квартале 2011 года и последующих отчетных периодах 2011 года элементом расходов выступает отрицательное значение объекта обложения, сформированное по итогам I квартала 2011 года.
При этом ни ст. 6 Закона о налоге на прибыль, ни ст. 150 НКУ не разбивают итоговое отрицательное значение отчетного периода (будь-то отрицательное значение квартала, полугодия, года) на какие-либо составляющие. Не установлены ими и какие-либо различия в правилах налогового учета для отдельных составляющих отрицательного значения. А это означает, что отрицательное значение за один отчетный период может быть только одно и все правила о его последующей судьбе касаются всего такого отрицательного значения, если иное прямо не установлено в Законе.
То есть, если мы говорим об отчетном периоде I квартал 2011 года, то полученное в таком отчетном периоде отрицательное значение является отрицательным значением I квартала 2011 года. Оно является единым и неделимым (поскольку иных требований ни НКУ , ни форма декларации по налогу на прибыль, не устанавливают). Оно не является и ни в коей мере не представлено отрицательным значением 2010 года. А потому правила переноса отрицательного значения, установленные в п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, касаются всего отрицательного значения, полученного в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года, без какого-либо деления такого отрицательного значения на составляющие.
Судебная практика
К сожалению, судебная практика, которая на данный момент представлена только лишь решениями судов местных инстанций, не отличается постоянством и мы вынуждены констатировать неоднозначный подход судов к применению п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.
На сегодняшний день известны негативные судебные решения, изданные Черкасским окружным админсудом (см. постановление от 21.10.2011 г. по делу № 2а/2370/7668/20114) и Львовским окружным админсудом (см. постановление от 28.10.2011 г. по делу № 2а-10956/11/13705).
4 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18851579
5 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18948340
Первое постановление, по нашему мнению, вообще не содержит в себе каких-либо логических и последовательных аргументов и выводов, а, по сути, базируется на фразе «суд отмечает, что у истца отсутствуют определенные законом основания для включения в налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятий за второй квартал 2011 года отрицательного значения объекта налогообложения 2010 года, поэтому доводы истца являются надуманными, а его позиция — недоказанной».
Во втором постановлении, принадлежащем перу Львовского окружного админсуда, обоснование сводится к следующему:
«В соответствии с положениями пункта 3 подраздела 4 раздела XX Переходных положений НКУ в состав второго квартала 2011 года включается исключительно отрицательное значение объекта налогообложения, полученное субъектами хозяйствования по результатам осуществленной хозяйственной деятельности за первый квартал 2011 года, без учета отрицательного значения, которое вошло в состав первого квартала 2011 года из 2010 года.
Согласно абзацу второму п. 3 подраздела 4 раздела XX Переходных положений НКУ определено, что расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога именно за первый квартал 2011 года без учета каких-либо других отчетных периодов.
...в связи со вступлением с 01.04.2011 г. в силу раздела III НКУ и отсутствием в нем ссылки на учет во втором квартале 2011 года отрицательного значения объекта налогообложения, кроме возникшего по результатам деятельности в первом квартале 2011 года, отрицательное значение объекта налогообложения 2010 года, которое вошло в первый квартал 2011 года в соответствии с п. 22.4 ст. 22 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в состав отрицательного значения второго квартала 2011 года не включается».
По правде говоря, необоснованное решение Черкасского суда выглядит куда лучше, чем обоснование Львовского суда. Посудите сами, в п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ нет ни одного упоминания об убытках 2010 и/или отрицательном значении объекта обложения 2010 года. Здесь также отсутствует фраза об ограничении на перенос убытков 2010 года и/или отрицательного значения 2010 года в состав расходов II 2011 года, о чем мы уже говорили в предыдущем подразделе.
Собственно говоря, на тот факт, что ни ст. 139 НКУ, ни его Переходные и Заключительные положения не устанавливают каких-либо ограничений на перенос убытков 2010 года, обратил Крымский окружной админсуд (см. постановления от 13.10.2011 г. по делу № 2а-11546/11/0170/136, от 13.10.2011 г., по делу № 2а-11566/11/0170/137, от 27.10.2011 г. № 2а-11747/11/0170/138)
6 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18844403
7 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18844879
8 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18949976
Подведем итоги
Налоговые органы ограничивают право налогоплательщиков на перенесение отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль на следующие периоды. Причем это происходит как на уровне разъяснений, так и имеет массовый характер в ходе проверочной практики. На наш взгляд, такие действия со стороны ГНСУ не имеют законных оснований.
Закончить данный материал мы хотим на оптимистической ноте, которую в данном случае выполняют уже упоминавшееся письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики в письме от 10.11.2011 г. № 04-39/10-1160 и его вывод:
«...пункт 3 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» Кодекса не содержит запрета на учет в 2011 и 2012 годах убытков, возникших до 01.01.2011 г., а следовательно, такие убытки должны учитываться в составе расходов текущих налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения отрицательного значения».
Надеемся, в скором будущем данная проблема удачно будет разрешена для налогоплательщиков, о чем мы, со своей стороны, вас будем информировать по мере ее решения.
Мнение специалиста
Дмитрий Михайленко , специалист в области налогообложения, гражданского права, правового регулирования инвестиционной деятельности, с опытом структурирования бизнеса и практической реализации схем налогового планирования, в том числе для крупных финансово-промышленных групп Украины; партнер юридической фирмы «Орлов, Михайленко и партнеры»
«Из последних новостей по проблеме перенесения убытков отметим следующие:
— в высшей степени возмутительную публикацию Захарченко в «Вестнике налоговой службы»: это, дескать, суды не позволяют переносить убытки, а органы налоговой службы не стремятся наказывать всех налогоплательщиков подряд, а пытаются разобраться в природе расходов. Гомерический смех сквозь слезы. Чего же это суды завалены исками по данному вопросу, если органы налоговой службы не стремятся?
— позицию Комитета Верховной Рады, возглавляемую, между прочим, не оппозиционным Терехиным, а вполне при партии власти Хомутынником, высказанную в письме от 10 ноября. Совершенно четко поддержаны налогоплательщики, переносящие убытки. Напомним, что исторически органы налоговой службы всегда прислушивались к подобным разъяснениям и изменяли свои подходы, если те не совпадали с мнением Комитета.
Если добавить к этим двум частным эпизодом популярный ныне слух, что Виктор Федорович распорядился ввести в Украине правовое государство с 1 января, то мы бы рискнули предположить, что конец беспредела не за горами. Уже и сами себе противоречат, да и сложно системно и долго выдавать черное за белое. Где-то да прорвется, уже начинает: и суды далеко не все свистят в пользу Захарченко, как ему ни хотелось бы, и коллеги из Комитета от них открестились.
Желаем всем дотерпеть (не потеряв убытки) до правового государства».
