Збитки 2010 року:
чи можна враховувати у 2011 році?!
Роман Бережний, консультант
Приводом для підготовки цього матеріалу стали численні проблеми у платників податку на прибуток з відображенням у декларації з податку на прибуток за II, II — III квартали 2011 року збитків, накопичених станом на 01.01.2011 р. і не погашених доходами I кварталу 2011 року. Питання про відображення старих збитків стало настільки масовим та актуальним, що у Верховній Раді України з’явився законопроект, спрямований на його врегулювання.
У цьому матеріалі пропонуємо свій погляд на сутність проблеми з урахуванням аналізу точок зору держорганів.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
«Буква» закону
Безумовно, аналіз будь-якої ситуації правильно починати з вивчення нормативно-правових актів, що її регулюють. Тому почнемо з основних документів — Закону про податок на прибуток та ПКУ.
Як було раніше
До 01.04.2011 р. діяв Закон про податок на прибуток, згідно з яким участь збитків 2010 року при визначенні податку на прибуток за I квартал 2011 року регулювалося його ст. 6 і п. 22.4 Перехідних положень (див. нижче в інформаційному блоці).
| Закон про податок на прибуток Стаття 6. Порядок врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування у результатах наступних податкових періодів 6.1. Якщо об’єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від’ємне значення об’єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від’ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення. У 2010 році норми цього пункту діють з урахуванням особливостей, встановлених пунктом 22.4 статті 22 цього Закону. <…> 22.4. У 2010 році у складі валових витрат платника податку враховується 20 відсотків суми від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. У 2011 році сума від’ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. <…> |
Із наведених вище норм випиває, що Закон про податок на прибуток прямо дозволяв при формуванні об’єкта обкладення податком на прибуток за I квартал 2011 року врахувати у складі валових витрат усі збитки, накопичені протягом 2010 року, навіть ті збитки, які не було відображено в декларації з податку на прибуток за 2010 рік на підставі 80 % обмеження. Саме такі висновки випливали і з форми декларації з податку на прибуток1 та порядку її заповнення.
1 Форму декларації з податку на прибуток, що діяла раніше, та порядок її заповнення було затверджено наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143.
Жодних інших обмежень щодо перенесення накопичених збитків чинне на момент формування показників декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року законодавство не встановлювало.
Як тепер
З 01.04.2011 р. показники з податку на прибуток за II та наступні квартали 2011 року формувалися відповідно вже до норм ПКУ, а не раніше чинного Закону про податок на прибуток.
Питанню перенесення збитків присвячено ст. 150 ПКУ, яку сформульовано в дусі чинного раніше Закону про податок на прибуток:
«150.1. Якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від’ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.
…
Від’ємне значення як результат розрахунку об’єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності».
Водночас слід пам’ятати: оскільки розділ III ПКУ набирав чинності не з 01.01.2011 р., а з 01.04.2011 р., то стосовно деяких його норм було встановлено спеціальні, так звані перехідні, правила. Такі правила, зокрема, стосуються й перенесення збитків, унаслідок чого в підрозділі 4 розділу ХХ ПКУ з’явився п. 3 такого змісту:
«3. Пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується у 2011 році з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення».
Не будучи упередженим, оцінити призначення цієї норми не так уже й складно — вона має на меті зберегти вже усталені та зрозумілі правила перенесення збитків при переході на нові правила формування об’єкта обкладення податком на прибуток, а саме: коли збитки, накопичені за весь попередній календарний рік, беруть участь у визначенні податку на прибуток протягом усіх звітних періодів наступного календарного року до їх повного погашення.
Як бачимо , ті правила, які було відображено у чинній раніше ст. 6 Закону про податок на прибуток, уключені до ст. 150 ПКУ та діють сьогодні.
Але тут виникає слушне запитання, яке ні суди, ні ДПСУ не спромоглися вивчити та яке створює ілюзію обмеження можливості враховувати збитки 2010 року, а саме: навіщо законодавець окремо прописав спеціальну норму для збитків, якщо мав на меті зберегти ті самі правила перенесення збитків, які закріплено у ст. 150 ПКУ? Відповідь буде банально простою — особливі правила щодо звітних періодів, які діють у 2011 році.
Пояснимо. ПКУ набрав чинності, а Закон про податок на прибуток втратив силу не з 01.01.2011 р., а всередині календарного року — з 01.04.2011 р. При цьому різні правила формування об’єкта обкладення податком на прибуток не дозволяли законодавцю зберегти наростаючий підсумок у межах усього календарного 2011 року, тобто показники декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року згорнути з показниками II кварталу 2011 року. У результаті в п. 2 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ для 2011 року було встановлено спеціальні звітні періоди :
«З дати набрання чинності розділом III цього Кодексу платники податку на прибуток підприємств складають наростаючим підсумком та подають декларацію з податку на прибуток за такі звітні податкові періоди: другий квартал, другий і третій квартали та другий — четвертий квартали 2011 року».
Водночас зі змісту чинної раніше ст. 6 Закону про податок на прибуток та чинної сьогодні ст. 150 ПКУ випливає, що як дата, на яку слід визначити розмір збитків, які підлягають включенню до складу витрат у всіх наступних звітних періодах, використовується 1 січня.
Як ви розумієте, збій у звітних періодах і не зовсім наростаючий підсумок у межах усього календарного 2011 року мав позначитися й на перенесенні збитків. Залишити посилання на збитки минулого 2010 року при визначенні об’єкта оподаткування за підсумками II та наступних кварталів 2011 року було б некоректно, оскільки в такому разі та сама сума збитків могла зіграти двічі: і в декларації з податку на прибуток за I квартал, і в декларації з податку на прибуток у наступних кварталах. Не використовувати збитки в I кварталі було неможливо, оскільки в I кварталі діяв Закон про податок на прибуток. Не використовувати збитки у II та наступних кварталах 2011 року також було б некоректно. Це б суперечило загальному правилу про використання збитків у кожному звітному періоді календарного року, закріпленому у ст. 150 ПКУ.
У п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, що нами розглядається, законодавець пішов простим шляхом — зберіг відпрацьований алгоритм перенесення збитків з поправкою на нові звітні періоди протягом 2011 календарного року, і в результаті ми отримали, що I квартал 2011 року для цілей усіх наступних звітних періодів 2011 року є своєрідною «декларацією за попередній календарний рік», а від’ємне значення, сформоване в такій «декларації», відображається за загальним правилом — у складі витрат усіх звітних періодів 2011 календарного року.
Власне кажучи, на цей момент звернув увагу лише Комітет ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики в листі від 10.11.2011 р. № 04-39/10-1160: «Це застереження [п. 3 підрозділу 4 розділу XX ПКУ. — Прим. авт.] базувалося на тому, що розрахунок першого кварталу 2011 року є кінцевим результатом розрахунку об’єкта оподаткування (аналогічно як річний розрахунок) за законом, який втрачав чинність».
Що зазначає ДПАУ
Незважаючи на наведені вище доводи та аргументи, ДПАУ по-своєму трактує норми ПКУ. Будучи головною «берегинею» бюджету, вона не могла упустити можливості нафіскалити. Тим більше, судячи з її ж листів, ціна питання досить велика, і шкурка вичинки таки варта. У результаті у світ почали виходити листи з дуже спірною аргументацією, але з цілком однозначними цілями — зменшити суми збитків, що беруть участь у розрахунку суми податку на прибуток, підвищивши в такий спосіб платежі до державної казни.
Уперше на неможливість перенесення збитків за 2010 рік до декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року ДПАУ вказала в листі 08.09.2011 р. № 828/3/15-1212, в якому зазначалося таке:
«Окремі платники податків припустилися помилкового розуміння пункту 3 підрозділу 4 «Особливості справляння податку на прибуток підприємств у 2011 році» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі — Кодекс) та за наслідками декларування II кварталу цього року до складу витрат перенесли збитки попередніх років у сумі 114,2 млрд грн., що призвело до зменшення об’єкта оподаткування та втрат бюджету лише в II кварталі цього року у сумі 2,2 млрд гривень.
Позиція ДПС полягає в тому, що до складу витрат II кварталу платникам слід переносити суму збитків, отриманих лише у I кварталі 2011 року, без урахування від’ємного значення попередніх років , оскільки пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу встановлено:…»
Далі до боротьби з такими «збитками» підключився Департамент правової роботи юридичного управління ДПАУ, який у листі від 12.09.2011 р. № 10-2018/3582 спробував детальніше, але все ще непереконливо, озвучити позицію ДПАУ:
«Дослівне тлумачення положень пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПКУ дає підстави вважати, що до складу другого кварталу 2011 року включається виключно від’ємне значення об’єкта оподаткування, отримане суб’єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року, без врахування від’ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року.
Підтвердженням вказаного також є абзац другий п. 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПКУ, яким визначено, що розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку саме за перший квартал 2011 року без врахування будь-яких інших звітних періодів [Звертаємо увагу! Такого словосполучення як «без врахування будь-яких інших звітних періодів» норма у п. 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПКУ взагалі не містить, тож незрозуміло, звідки податківці взяли цю фразу. — Прим. авт.].
Крім того, відповідно до рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням НБУ щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09.02.99 р. № 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Таким чином, у зв’язку з набранням 01.04.2011 р. чинності розділом III ПКУ та відсутністю у ньому посилання на врахування у другому кварталі 2011 року від’ємного значення об’єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у першому кварталі 2011 року, від’ємне значення об’єкта оподаткування 2010 року, що увійшло до першого кварталу 2011 року відповідно до п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, до складу від’ємного значення другого кварталу 2011 року не включається».
Ми ж з такою точкою зору докорінно не згодні та вважаємо ці листи безпідставними і, м’яко кажучи, такими, що не відповідають дійсності.
Нижче викладемо свої аргументи із цього приводу.
Помилки ДПСУ
По-перше , норма, наведена в абзаці першому п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, не містить таких понять, як «збитки 2010 року», «від’ємне значення об’єкта оподаткування 2010 року», «збитки попередніх періодів», «від’ємне значення попередніх періодів». Тут використовується такий оборот, як «об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року ».
Виникає запитання: як тлумачення цієї фрази дозволяє юридичному департаменту стверджувати, що рядок 08 («Об’єкт оподаткування позитивний (+) від’ємний (-)») декларацій з податку на прибуток2 за I квартал 2011 року з від’ємним значенням — це збитки 2010 року, які не можна включати до складу витрат II кварталу 2011 року?
2 За формою, затвердженою наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143.
По-друге фраза «без врахування будь-яких інших звітних періодів» у другому абзаці п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ взагалі відсутня. А податківці у своєму листі від 12.09.2011 р. № 10-2018/3582 посилаються саме на неї.
Таким чином, норма, наведена у другому абзаці п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, так само, як і норма в першому абзаці, не підтверджує фіскальні позиції головного податкового відомства країни.
По-третє , ДПАУ у принципі необґрунтовано апелює до збитків 2010 року, розглядаючи питання заповнення рядка 06.6 декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року (та й наступних звітних періодів 2011 календарного року).
Справа в тому, що норми ПКУ не містять жодної згадки про збитки (від’ємне значення об’єкта оподаткування) 2010 року, вони містять згадку про збитки (від’ємне значення об’єкта оподаткування) I кварталу 2011 року. Останні ж формувалися до 01.04.2011 р., коли діяв Закон про податок на прибуток3. Норми, наведені у ст. 6 і п. 22.4 Перехідних положень цього Закону (цитати наведено на с. 23), прямо згадували і містили посилання на збитки 2010 року як на складову витрат I кварталу 2011 року. Так, п. 22.4 Перехідних положень Закону про податок на прибуток чітко визначив, що при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток за результатами першого кварталу збитки, накопичені за підсумками 2010 року, підлягають уключенню до складу витрат у повному розмірі. А ст. 6 Закону про податок на прибуток встановлювала, що «у разі виникнення від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток сума такого від’ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року».
3 Власне кажучи, застосування норм Закону про податок на прибуток до розрахунку об’єкта оподаткування за I квартал 2011 року в наведеній вище цитаті з листа від 12.09.2011 р. № 10-2018/3582 юридичний департамент ДПСУ підтвердив самостійно, і навіть підкріпив такий висновок позицією Конституційного Суду України.
Інакше кажучи, від’ємне значення об’єкта оподаткування, сформоване на 01.01.2011 р. (тобто збитки 2010 року), є елементом витрат для визначення об’єкта оподаткування I кварталу 2011 року; при визначенні витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток у II кварталі 2011 року і наступних звітних періодах 2011 року, елементом витрат виступає від’ємне значення об’єкта оподаткування, сформоване за підсумками I кварталу 2011 року.
При цьому ні ст. 6 Закону про податок на прибуток, ні ст. 150 ПКУ не розбивають підсумкове від’ємне значення звітного періоду (чи то від’ємне значення кварталу, півріччя, року) на будь-які складові. Не встановлено ними й жодних відмінностей у правилах податкового обліку для окремих складових від’ємного значення. А це означає, що від’ємне значення за один звітний період може бути лише одне, і всі правила про його подальшу долю стосуються всього такого від’ємного значення, якщо інше прямо не встановлено в Законі.
Тому, якщо ми говоримо про звітний період I кварталу 2011 року, то отримане в такому звітному періоді від’ємне значення є від’ємним значенням I кварталу 2011 року. Воно є єдиним та неподільним (оскільки інших вимог ні ПКУ, ні форма декларації з податку на прибуток не встановлює). Воно не є від’ємним значенням 2010 року. А тому правила перенесення від’ємного значення, установлені в п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, стосуються всього від’ємного значення, отриманого в декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року, без будь-якого поділу такого від’ємного значення на складові.
Судова практика
На жаль, судова практика, яку на сьогодні представлено тільки рішеннями судів місцевих інстанцій, не відзначається постійністю, і ми змушені констатувати неоднозначний підхід судів до застосування п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.
На сьогодні відомі «негативні» судові рішення, видані Черкаським окружним адмінсудом (див. постанову від 21.10.2011 р. у справі № 2а/2370/7668/2011 4) та Львівським окружним адмінсудом (див. постанову від 28.10.2011 р. у справі № 2а-10956/11/1370 5).
4 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18851579
5 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18948340
Перша постанова, на нашу думку, узагалі не містить у жодних логічних та послідовних аргументів і висновків, а, по суті, базується на фразі «суд зазначає, що у позивача відсутні визначені законом підстави, для включення до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за другий квартал 2011 року від’ємного значення об’єкта оподаткування 2010 року, а тому доводи позивача є надуманими, а його позиція — недоведеною».
У другій постанові, що належить перу Львівського окружного адмінсуду, обґрунтування зводиться до такого:
«Відповідно до положень пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПКУ до складу другого кварталу 2011 року включається виключно від’ємне значення об’єкта оподаткування, отримане суб’єктами господарювання за результатами здійсненої господарської діяльності за перший квартал 2011 року без врахування від’ємного значення, що увійшло до складу першого кварталу 2011 року з 2010 року.
Згідно з абзацом другим п. 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідних положень ПКУ визначено, що розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку саме за перший квартал 2011 року без врахування будь-яких інших звітних періодів.
…у зв’язку із набранням 01.04.2011 р. чинності розділом III ПКУ та відсутністю у ньому посилання на врахування у другому кварталі 2011 року від’ємного значення об’єкта оподаткування, окрім того, що виник за результатами діяльності у першому кварталі 2011 р., від’ємне значення об’єкта оподаткування 2010 року, що увійшло до першого кварталу 2011 року відповідно до п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР до складу від’ємного значення другого кварталу 2011 року не включається».
Відверто кажучи, необґрунтоване рішення Черкаського суду виглядає значно краще, ніж обґрунтування Львівського суду. Судіть самі: у п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ немає жодної згадки про збитки 2010 року та/або від’ємне значення об’єкта оподаткування 2010 року. Тут також відсутня фраза про обмеження на перенесення збитків 2010 року та/або від’ємного значення 2010 року до складу витрат II кварталу 2011 року, про що ми вже говорили в попередньому підрозділі.
Власне кажучи, на те, що ні ст. 139 ПКУ, ні його Перехідні та прикінцеві положення не встановлюють будь-яких обмежень на перенесення збитків 2010 року, звернув увагу Кримський окружний адмінсуд (див. постанови від 13.10.2011 р. у справі № 2а-11546/11/0170/13 6, від 13.10.2011 р. у справі № 2а-11566/11/0170/13 7, від 27.10.2011 р. № 2а-11747/11/0170/13 8)
6 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18844403
7 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18844879
8 http://reyestr.court.gov.ua/Review/18949976
Підіб’ємо підсумки
Податкові органи обмежують право платників податків на перенесення від’ємного значення об’єкта обкладення податком на прибуток на наступні періоди. Причому це відбувається як на рівні роз’яснень, так і має масовий характер під час перевірочної практики. На наш погляд, такі дії з боку ДПСУ не мають під собою законних підстав.
Закінчити пропонований матеріал ми хочемо на оптимістичній ноті, яку в цьому випадку виконує вже згадуваний лист Комітету ВРУ з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики від 10.11.2011 р. № 04-39/10-1160 та його висновок:
«…пункт 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не містить заборони на врахування у 2011 та 2012 роках збитків, які виникли до 01.01.2011 р., а отже, такі збитки повинні враховуватись у складі витрат поточних податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення від’ємного значення.».
Сподіваємося, невдовзі цю проблему буде успішно вирішено для платників податків, про що ми інформуватимемо вас у міру її вирішення.
Думка фахівця
Дмитро Михайленко , фахівець у сфері оподаткування, цивільного права, правового регулювання інвестиційної діяльності, з досвідом структуризації бізнесу та практичної реалізації схем податкового планування, у тому числі для великих фінансово-промислових груп України; партнер юридичної фірми «Орлов, Михайленко і партнери»
«З останніх новин щодо проблеми перенесення збитків відзначимо таке:
— украй обурливу публікацію Захарченка у «Віснику податкової служби»: це, мовляв, суди не дозволяють переносити збитки, а органи податкової служби не прагнуть карати всіх платників податків підряд, а намагаються розібратися у природі витрат. Гомеричний сміх крізь сльози. Чого ж це суди завалені позовами з цього питання, якщо органи податкової служби — не прагнуть?
— позицію Комітету Верховної Ради, який очолює, між іншим, не опозиційний Терьохін, а цілком при партії влади Хомутиннік, висловлену в листі від 10 листопада. Абсолютно чітко підтримано платників податків, які переносять збитки. Нагадаємо, що історично органи податкової служби завжди дослухалися до подібних роз'яснень та змінювали свої підходи, якщо ті не збігалися з думкою Комітету.
Якщо додати до цих двох окремих епізодів популярну нині чутку, що Віктор Федорович розпорядився запровадити в Україні правову державу з 1 січня, то ми б ризикнули припустити, що край беззаконня не за горами. Уже й самі собі суперечать, та і складно системно і тривалий час видавати чорне за біле. Десь та прорветься, уже починає: і суди далеко не всі свистять на користь Захарченка, як би йому ні хотілося, і колеги з Комітету від цього відхрестилися.
Бажаємо всім дотерпіти (не втративши збитки) до правової держави».
