Прощание с основными

Прощание с основными

Андрей Твердомед, консультант

Каждый налогоплательщик, владеющий основными средствами, рано или поздно вынужден будет столкнуться с выбытием основных средств. К таким операциям относятся:

— продажа;

— бесплатная передача;

— перевод в непроизводственные основные средства;

— ликвидация.

Налоговый кодекс существенно изменил отражение в налоговом учете операций выбытия основных средств по сравнению с Законом о налоге на прибыль и Законом об НДС. Причем налоговый учет выбытия основных средств успел измениться в период действия Налогового кодекса, после внесения изменений в него Законом № 3609.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 3038 — Закон Украины «О регулировании градостроительной деятельности» от 17.02.2011 г. № 3038-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Продажа

Налогообложение прибыли при продаже основных средств регулируется п. 146.13 НК просто — требуется сравнить балансовую стоимость с доходом (выручкой) от продажи и разницу включить в доходы или расходы налогоплательщика.

На самом деле рассчитывать на включение разницы в расходы не так просто .

Дело в том, НК при продаже¹основных средств требует согласно п. 146.14 НК применения обычных цен. Конечно, в условиях действия НК за налогоплательщиком сохраняется право применить в качестве обычной цены цену договора на основании определения термина «обычная цена» в п. 14.1.71 НК и с учетом действия п. 1.20 Закона о налоге на прибыль, несмотря на утрату действия того Закона в целом. Однако не следует забывать об оговорке, содержащейся в этих нормах «если не доказано обратное». Доказательство обратного, как правило, для налоговиков затруднительно, но не в случае операций с основными средствами. В качестве обычной цены при продаже основных средств напрашивается применение балансовой (остаточной) стоимости продаваемого объекта.

¹ Или другом отчуждении.

Разъяснений о необходимости применения в качестве обычной цены балансовой стоимости пока нет, но такая позиция налоговиков более чем ожидаема. Ведь балансовой стоимостью является остаточная стоимость, на сумму которой повлияли, прежде всего, избранные методы и сроки амортизации. А выбор этих методов обусловлен способом получения экономических выгод и учитывает степень износа объекта. Поэтому достаточно объективным выглядит мнение, что балансовая стоимость объекта ближе к обычной цене, чем договорная стоимость. А при применении в качестве обычной цены балансовой стоимости продажа объекта дешевле балансовой стоимости приведет к тому, что доходы и расходы будут равны.

Все же у налогоплательщиков существуют контраргументы против применения обычной цены на уровне балансовой стоимости объекта в налоговом учете. Ведь критерий получения экономических выгод ограничен в налоговом кодексе минимальными сроками и запретом использование для отдельных групп некоторых методов амортизации. То есть кодекс отступает от факторов, влияющих на справедливую стоимость объекта. Таких отступлений нет в бухгалтерском учете. Следовательно, если остаточная стоимость объекта в бухгалтерском учете будет отличаться от такой стоимости в налоговом учете, приоритет должен иметь первый показатель.

Другим способом определения обычной цены (кроме принятия в ее качестве балансовой стоимости) остается привлечение оценщика. Минусом такого способа является только его затратность .

Следует заметить также, что п. 153.2 НК предусматривает применение обычных цен только при продаже связанным лицам, а также лицам, которые не являются плательщиками этого налога или уплачивают налог по ставкам другим, нежели плательщик налога на прибыль. Однако противостоять применению обычных цен при продаже основных средств в каждом случае их продажи, независимо от статуса покупателя, с помощью п. 153.2 НК вряд ли удастся. В этой связи требование п. 146.4 НК следует рассматривать как специальную норму, требующую применения при продаже основных средств обычных цен, помимо их применения в случаях, оговоренных п. 153.2 НК.

В этом случае при продаже основных средств связанным лицам может возникнуть парадоксальная ситуация, когда продажа основных средств несвязанным лицам ставит налогоплательщика в более жесткие рамки, чем при продаже связанным лицам, требуя применения обычных цен независимо от размера превышения обычных цен над балансовой стоимостью. Ведь, согласно п. 153.2 НК при применении обычных цен должно применяться 20-процентное ограничение (т. е. обычные цены применяются только в случае, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (работы, услуги). Однако такое ограничение предусмотрено только при продаже ограниченному кругу налогоплательщиков, очерченному в п.п. 153.2.3 НК, т. е. может применяться при продаже связанным лицам, а также лицам, которые не являются плательщиками этого налога или уплачивают налог по ставкам другим, нежели плательщик налога на прибыль. Разумеется, такая позиция алогична, вряд ли законодатель преследовал такую цель, поэтому налогоплательщики могут рассчитывать на благоприятное решение в виде разъяснения. Но пока что можно констатировать лишь наличие проблемы.

Что же касается НДС , то при продаже основных средств он начисляется в общем порядке, который предусматривает в п. 189.1 НК: определение базы налогообложения исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Однако НК отдельно регулирует начисление НДС при продаже бывших в употреблении транспортных средств в п. 189.3 НК, устанавливая особенности при совершении таких операций, прежде всего при продаже физическим лицам.

Отдельного упоминания заслуживает продажа непроизводственных основных средств. Согласно абз. второму п. 146.13 НК требуется сравнение дохода от продажи, не с балансовой стоимостью основных средств, как это требуется при продаже производственных основных средств, а с первоначальной стоимостью.

Это значит, что продажа непроизводственных основных средств отражается в налоговом учете несравненно в более благоприятном режиме, и, как правило, к отражению результата продажи в расходах приводить будет.

Такой порядок регулирования продажи непроизводственных основных средств не нов, он применялся еще в период действия Закона о налоге на прибыль, согласно его п.п. 8.1.4. Правда, тогда в этом подпункте особо уточнялось «без учета износа». Теперь в п. 146.13 НК такой оговорки нет. Однако разница между первым и вторым абзацем п. 146.13 НК очевидна. В первом абзаце, регулирующем продажу производственных ² основных средств, требуется сравнение дохода от продажи с балансовой стоимостью, а во втором, регулирующем продажу непроизводственных основных средств, требуется сравнение дохода от продажи с первоначальной стоимостью. А согласно п.п. 14.1.9 НК, в котором приводится определение балансовой стоимости , она отличается от первоначальной на сумму накопленной амортизации (с учетом переоценки). Таким образом, продажа непроизводственных основных средств Налоговым кодексом регулируется для налогоплательщика благоприятно. Существующая норма позволяет ее использовать для оптимизации налогообложения, в тех случаях когда продолжение эксплуатации основных средств нецелесообразно. Дилемма — продажа или ликвидация непроизводственных основных средств — должна решаться в пользу первого варианта.

² Непосредственно в п. 146.13 прилагательного «производственные» нет, однако из определения термина «основные средства» следует, что таковыми являются материальные активы, предназначенные налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Кроме того, в абз. третьем п. 146.13 НК отдельно регулируется продажа³ бесплатно полученных основных средств. При совершении такой операции также не имеет значение амортизация продаваемого объекта. В этом случае доходы от продажи сравниваются со стоимостью основных средств, которая была включена в состав доходов в связи с бесплатным получением.

³ Или другое отчуждение.

Бесплатная передача

Раздел ІІІ НК , регулирующий налогообложение прибыли, не содержит специальной нормы, регулирующей бесплатную передачу основных средств. Однако бесплатная передача, несомненно, является одним из видов отчуждения основных средств, следовательно, на нее распространяется действие п. 146.13 НК, определяющего порядок признания доходов и расходов при продаже или другом отчуждении основных средств. Как и при продаже, при бесплатной передаче НК требует сравнения балансовой стоимости основных средств с доходами от их отчуждения. Разница от этого сравнения должна быть отражена в доходах или расходах налогоплательщика, соответственно при превышении доходов от продажи над балансовой стоимостью или наоборот.

Следовательно, балансовая стоимость может быть включена в расходы. В случае бесплатной передачи доходы от отчуждения налогоплательщик не получает. Однако и в этом случае, как и при продаже, должны быть применены обычные цены. Следовательно, как и при продаже, если обычная цена бесплатно переданных основных средств будет установлена на уровне их балансовой стоимости, то результат от бесплатной передачи будет равен нулю. В этом принципиальная разница между требованиями НК и Закона о налоге на прибыль.

Вместе с тем в НК сохраняется требование о признании дохода у получателя основных средств. То есть, если во время действия Закона о налоге на прибыль имела место симметрия, то теперь ее нет. Передающая сторона отражала расходы в размере балансовой стоимости основных фондов группы I или сохраняла право на амортизацию основных фондов других групп, а получающая сторона отражала валовой доход. После вступления в силу НК операция передачи основных средств стала односторонней, — только доход у получающей стороны.

Что же касается НДС, то первоначально после вступления в силу НК при бесплатной передаче требовалось начисление налоговых обязательств по обычным ценам, действующим на момент поставки. Это требование содержалось в п. 189.9 НК, который был близок по содержанию п. 4.9 Закона об НДС, действовавшему до 1 января 2011 года. Отличие было лишь в том, что Закон об НДС для основных фондов группы I содержал оговорку «но не менее их балансовой стоимости». Смысл такой оговорки был понятен, у основных фондов групп II — IV до вступления в силу НК балансовой стоимости не было. После вступления в силу НК вполне ожидаемо было распространение этой оговорки на все основные средства, учитывая, что учет основных средств стал пообъектным. Однако законодатель ограничился требованием применения начисления налоговых обязательств по обычным ценам. Впрочем, принципиального значения это не имеет, основным ориентиром для обычной цены в любом случае остается балансовая стоимость.

Не имеет принципиального значения и то, что Законом № 3609 регулирование начисления НДС при бесплатной передаче основных средств передано п. 188.1 НК, в котором «база налогообложения определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен».

Перевод в непроизводственные основные средства

Изменения, внесенные Законом № 3609 в НК, наконец-то устранили неоднозначность отражения в налоговом учете операции по переводу производственных основных средств в состав непроизводственных. Такая неоднозначность существовала в силу того, что как Законом об НДС, так и первоначальной редакцией НК , которая вступила в силу с 01.01.2011 г., и действовала до 06.08.2011 г., перевод основных средств в состав непроизводственных регулировался сразу двумя нормами. Таким нормами были п. 4.9 и п.п. 7.4.1 Закона об НДС, и ставшие их преемниками в части перевода основных средств в состав непроизводственных, п. 189.9 и п. 198.5 НК.

Все эти четыре нормы требовали начисления налоговых обязательств по обычным ценам при переводе производственных основных средств в состав непроизводственных основных средств. Однако п. 189.9 НК (а до вступления в силу НК — п. 4.9 Закона об НДС) этим и ограничивался, а п. 198.5 НК (а до вступления в силу НК — п.п. 7.4.1 Закона об НДС) дополняли это требование применения обычных цен условием — «но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения)»⁴. По мнению специалистов, а налоговая свою позицию так и не обнародовала, такое двойное регулирование операции перевода объяснялось тем, что п. 189.9 НК (и п. 4.9 Закона об НДС) должны были применяться при переводе бывших в употреблении производственных основных средств в состав непроизводственных основных средств, в этом случае достаточно было начислить НДС по обычным ценам. Если же налогоплательщик пользовался правом на налоговый кредит еще до ввода в эксплуатацию основных средств, то он должен был начислить налоговые обязательства по обычным ценам, но не ниже цены их приобретения. Такое требование было логичным, но сохраняло угрозу повышения обычных цен, до цены приобретения и при переводе в состав непроизводственных, основных средств, бывших в употреблении.

⁴ В том случае, если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по этим товарам/услугам

Теперь же эта угроза снята, изменениями, внесенными Законом № 3609 из пп. 189.9 и 198.5 НК, регулирование перевода в состав непроизводственных изъято, такая операция находится в ведении только п. 189.1 НК. А этим пунктом по-прежнему предусматривается начисление НДС, при переводе в состав непроизводственных основных средств, по обычной цене. Но фактически ничего не изменилось в случае перевода основных средств в состав непроизводственных, если они так и не были введены в эксплуатацию. Хотя оговорки «но не ниже цены их приобретения» теперь в законодательстве нет, в качестве обычной цены в этом случае скорее всего будет применяться именно цена приобретения.

Что же касается налогообложения прибыли, то согласно п. 146.15 НК, как в редакции, действовавшей до 1 августа ⁵, так и вступившей в силу после этой даты, налогоплательщик при передаче производственных основных средств в состав непроизводственных обязан прекратить начисление амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем передачи согласно Заключительным положениям Закона № 3609.

Но отличие отражения такой операции от требований Закона о налоге на прибыль значительно, до вступления в силу Налогового кодекса прекращение начисления амортизации касалось лишь основных фондов группы I.

Еще одной новацией Кодекса является то, что Законом о налоге на прибыль не регулировался возврат непроизводственных основных средств в состав производственных. НК закрыл этот законодательный пробел, предусмотрев третьим абзацем п. 146.15 право налогоплательщика продолжить амортизацию объекта, приняв амортизируемую стоимость в сумме, которая была на момент его вывода из эксплуатации из состава производственных средств.

Ликвидация

Проще стало воспринимать и нормы, регулирующие ликвидацию основных средств. После внесения изменений Законом № 3609 п. 189.9 НК освободили от регулирования каких-либо операций, кроме ликвидации основных производственных и непроизводственных средств. Но в главном п. 189.9 НК не изменился, при ликвидации основных средств налогоплательщик должен начислить налоговые обязательства по обычным ценам, но «не ниже балансовой стоимости». Это требование остается почти неизменным со времени действия Закона об НДС, правда, до вступления в силу НК оговорка «не ниже балансовой стоимости» касалась только основных фондов группы I, а теперь она распространяется на все основные средства. Заметим, что с 01.01.2011 г. до 06.08.2011 г. такой оговорки не было. Закон № 3609, восстановив эту оговорку, существенных изменений тем самым не внес, учитывая, что обычная цена при ликвидации основных средств, как правило, основывается на балансовой стоимости. Одновременно Закон № 3609 внес редакторскую правку, заменив «основные фонды» на «основные средства».

Кроме того, в отражение ликвидации в налоговом учете вторгся термин «поставка товаров», приведенный в п.п. 14.1.191 НК, который называет поставкой ликвидацию налогоплательщиком по собственному желанию необоротных активов, находящихся у такого плательщика. Однако вряд ли содержание этой нормы повлияет на практику налогообложения. Во-первых, по формальным признакам в нем говорится о необоротных активах, а не об основных средствах. Во-вторых, потому, что п.п. 14.1.191 дублирует в основном содержание п. 189.9 НК , он требует начисления НДС при ликвидации основных средств, а затем приводит условия, освобождающие от этого начисления.

А такая возможность у налогоплательщиков сохраняется. Несмотря на это, все предыдущие годы налоговики недовольно относились к случаям ликвидации основных средств без начисления налоговых обязательств, особенно в тех случаях, когда ликвидация производилась по решению налогоплательщика, т. е. не была вынужденной. Однако в ряде писем ГНАУ признается, что начисление налоговых обязательств и при такой ликвидации не неотвратимо⁶. От этого налогоплательщиков в период действия Закона о налоге на прибыль освобождает его п. 4.9, содержание которого в этой части без потерь переехало в п. 189.9 НК.

Как и раньше, налогоплательщик может не начислять налоговые обязательства в случаях, «если налогоплательщик представляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению». Учитывая, что это требование дословно совпадает с содержанием Закона об НДС, уместно обратиться к разъяснением прошлых лет. Уже в период действия Налогового кодекса ГНАУ согласилась с использованием разъяснений времен Закона об НДС после утраты им силы, если письма того периода «могут применяться к аналогичным операциям, осуществляемым в 2011 году⁷». Значит, разъяснения прошлых лет могут послужить опорой налогоплательщику в тех случаях, когда текст Закона об НДС и НК идентичен.

А из писем прошлых лет следует, что первым условием, освобождающим от начисления НДС при ликвидации, является предоставление актов о ликвидации основных средств по типовым формам № ОЗ-3 и № ОЗ-4, которые и являются теми самыми соответствующими документами, упомянутыми в п. 189.9 НК. Но соглашаясь в принципе, что предоставление актов позволяет избежать начисления НДС, ГНАУ по-разному высказывалась о моменте предоставления актов. Так, в письме ГНАУ от 23.07.2003 г. № 11505/7/15-1117 утверждается, что акты «должны предоставляться налоговому органу во время документальной проверки по требованию последнего». Однако затем в письме от 30.07.2008 г. № 7327/6/16-1515-03 позиция налоговиков изменилась: «должны подаваться вместе с налоговой декларацией в период, в котором состоялась такая операция, и соответственно, не начислялись налоговые обязательства по НДС». В этом письме можно углядеть положительный аспект, ГНАУ прямым текстом еще раз признает, что начисление НДС при ликвидации основных средств не всегда обязательно. Отрицательным моментом является то, что письмо заставляет налогоплательщика не просто оформить акты ликвидации надлежащим образом, но еще и сдать вместе с декларацией в том периоде, когда ликвидация состоялась. Основание для такого требования не усматривается, хотя п. 189.9 НК требует представления актов о ликвидации, это не значит, что они должны предоставляться вместе с налоговой декларацией. Напротив, поскольку законодательство особо не регулирует момент такого предоставления, то должно применяться общее правило предоставления первичных документов, т. е. их предоставление при проверке .

Другим условием , выполнение которого при ликвидации обязательно для неначисления НДС, является невозможность использования основных средств по первоначальному назначению. Такое условие можно считать выполненным только в случае, если основные средства ликвидированы не только на бумаге, но и фактически. То есть снесены, демонтированы без возможности дальнейшего восстановления или уничтожены каким-либо иным образом. Способ фактической ликвидации должен быть указан в акте о ликвидации.

Отдельного разговора заслуживает ликвидация основных средств вследствие хищения объекта ликвидации. Обложение НДС при хищении основных средств до изменений, внесенных Законом № 3609, т. е. до 06.08.2011 г., регулировалось, кроме п. 189.9 НК, одновременно еще и п. 198.5 НК. Им требовалось признание условной продажи по обычной цене, конфликтующее с освобождением от НДС, предусмотренным в п. 189.9 НК, при соблюдении двух условий этого пункта. Получалось, что даже если налогоплательщик выполнял условия п. 189.9 НК, он все равно должен был начислить налоговые обязательства на основании п. 198.5 НК.

После 06.08.2011 г. эта угроза снята, поскольку конфликтующей нормы не стало. Законодатель оставил регулирование случаев хищения только в п. 189.9 НК.

Что же касается налогообложения прибыли, то согласно п. 146.16 НК при ликвидации основных средств налогоплательщик вправе включить несамортизированную стоимость в расходы в периоде, в котором объект ликвидирован. Такое право для налогоплательщика не ново, оно им знакомо по Закону о налоге на прибыль, но тогда эта возможность касалась только основных фондов группы I. В условиях же НК налогоплательщик вправе при ликвидации включить несамортизированную стоимость основных средств в расходы независимо от их группы.

Однако есть еще один нюанс, отличающий ликвидацию основных средств в условиях действия Налогового кодекса от ликвидации при предыдущем законодательстве. Амортизируемая стоимость в Налоговом кодексе определяется без учета ликвидационной стоимости. Если налогоплательщик принимает ликвидационную стоимость нулевой, что вполне допустимо, проблемы не возникает. Но если ликвидационная стоимость представляет собой некую величину, то исходя из буквального чтения п. 146.16 НК налогоплательщик лишается права включить ее в расходы при ликвидации.

Последствием ликвидации объекта основных средств зачастую является оприходование товарно-материальных ценностей. До вступления в силу НК такая операция в налоговом учете не отражалась. Однако сочетание норм п.п. 135.5.14 НК, требующего признания прочих доходов, и п. 137.16 НК, отсылающего для определения даты получения прочих доходов к положениям (стандартам) бухгалтерского учета, подталкивают к выводу, что оприходование товарно-материальных ценностей приводит к признанию дохода. В пользу такой точки зрения говорит и общая концепция НК, направленная на сближение с бухгалтерским учетом.

В заключение напомним, что в п. 146.18 НК требует обязательного издания приказа при выводе из эксплуатации любого объекта основных средств по результатам ликвидации, продажи, консервации.