Прощання з основними
Андрій Твердомед, консультант
Кожен платник податків, який володіє основними засобами, рано чи пізно змушений буде зіткнутися з їх вибуттям. До таких операцій належать:
— продаж;
— безоплатна передача;
— переведення до невиробничих основних засобів;
— ліквідація.
Податковий кодекс істотно змінив відображення в податковому обліку операцій вибуття основних засобів порівняно із Законом про податок на прибуток та Законом про ПДВ. Причому податковий облік вибуття основних засобів устиг змінитися в період дії Податкового кодексу, після внесення до нього змін Законом № 3609.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПК — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Закон № 3038 — Закон України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02.2011 р. № 3038-VI.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
Закон про ПДВ — Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Продаж
Оподаткування прибутку при продажу основних засобів регулюється п. 146.13 ПК просто — потрібно порівняти балансову вартість з доходом (виручкою) від продажу та включити різницю в доходи або витрати платника податків.
Насправді розраховувати на включення різниці до витрат не так просто.
Справа в тому, що ПК при продажу1 основних засобів вимагає згідно з п. 146.14 ПК застосування звичайних цін. Звичайно, в умовах дії ПК за платником податків зберігається право застосувати ціну договору як звичайну ціну на підставі визначення терміна «звичайна ціна» в п.п. 14.1.71 ПК та з урахуванням дії п. 1.20 Закону про податок на прибуток, незважаючи на втрату чинності цим Законом у цілому. Однак не слід забувати про застереження, наявне в цих нормах: «якщо не доведено протилежне». Довести протилежне, як правило, податківцям складно, але не в разі операцій з основними засобами. При продажу основних засобів напрошується застосування як звичайної ціни балансової (залишкової) вартості об'єкта, що продається.
1 Або іншому відчуженні.
Роз'яснень про необхідність застосування як звичайної ціни балансової вартості поки що немає, але така позиція податківців більш ніж очікувана. Адже балансовою вартістю є залишкова вартість, на суму якої вплинули насамперед вибрані методи і строки амортизації. А вибір цих методів зумовлений способом отримання економічних вигод і враховує ступінь зносу об’єкта. Тому досить об'єктивною здається думка, що балансова вартість об’єкта ближча до звичайної ціни, ніж договірна вартість. А при застосуванні як звичайної ціни балансової вартості продаж об’єкта за вартістю, дешевшою за балансову вартість, призведе до того, що доходи і витрати будуть рівні.
Усе-таки платники податків мають контраргументи проти застосування звичайної ціни на рівні балансової вартості об’єкта в податковому обліку. Адже критерій отримання економічних вигод обмежено в Податковому кодексі мінімальними строками та забороною використання для окремих груп деяких методів амортизації. Отже, ПК відступає від факторів впливу на справедливу вартість об’єкта. Таких відступів немає в бухгалтерському обліку. Тому, якщо залишкова вартість об’єкта в бухгалтерському обліку відрізнятиметься від такої вартості в податковому обліку, пріоритет повинен мати перший показник.
Іншим способом визначення звичайної ціни (крім прийняття як такої балансової вартості) залишається залучення оцінювача. Мінусом такого способу є лише його витратність.
Також слід зауважити, що п. 153.2 ПК передбачає застосування звичайних цін тільки при продажу пов'язаним особам, а також особам, які не є платниками цього податку або сплачують податок за ставками іншими, ніж платник податку на прибуток. Однак протистояти застосуванню звичайних цін при продажу основних засобів у кожному випадку їх продажу незалежно від статусу покупця за допомогою п. 153.2 ПК навряд чи вдасться. У зв'язку з цим вимогу п. 146.4 ПК слід розглядати як спеціальну норму, що вимагає застосування при продажу основних засобів звичайних цін, крім їх застосування у випадках, застережених п. 153.2 ПК.
У цьому випадку при продажу основних засобів пов'язаним особам може виникнути парадоксальна ситуація, коли продаж основних засобів непов'язаним особам ставить платника податків у жорсткіші рамки, ніж при продажу пов'язаним особам, вимагаючи застосування звичайних цін незалежно від розміру перевищення звичайних цін над балансовою вартістю. Адже згідно з п. 153.2 ПК при застосуванні звичайних цін має застосовуватися 20-відсоткове обмеження (тобто звичайні ціни застосовуються лише в разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більш ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги). Однак таке обмеження передбачено тільки при продажу обмеженому колу платників податків, окресленому в п.п. 153.2.3 ПК, тобто може застосовуватися при продажу пов'язаним особам, а також особам, які не є платниками цього податку або сплачують податок за ставками іншими, ніж платник податку на прибуток. Зрозуміло, така позиція є алогічною, і навряд чи законодавець мав таку мету, тому платники податків можуть розраховувати на сприятливе рішення у вигляді роз'яснення. Але поки що можна констатувати лише наявність проблеми.
Щодо ПДВ , то при продажу основних засобів він нараховується в загальному порядку, передбаченому в п. 189.1 ПК: визначення бази оподаткування виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче за звичайні ціни. Однак ПК окремо регулює нарахування ПДВ при продажу транспортних засобів, що були в користуванні, у п. 189.3 ПК установлюючи особливості при здійсненні таких операцій насамперед при продажу фізичним особам.
На окрему згадку заслуговує продаж невиробничих основних засобів. Згідно з абзацом другим п. 146.13 ПК необхідне порівняння доходу від продажу не з балансовою вартістю основних засобів, як це потрібно при продажу виробничих основних засобів, а з первісною вартістю.
Це означає, що продаж невиробничих основних засобів відображається в податковому обліку в набагато сприятливішому режимі, і, як правило, не спричинюватиме відображення результату продажу у витратах.
Такий порядок регулювання продажу невиробничих основних засобів не новий, він застосовувався ще за часів дії Закону про податок на прибуток, згідно з його п.п. 8.1.4. Щоправда, тоді в цьому підпункті особливо уточнювалося «без урахування зносу». Тепер у п. 146.13 ПК такого застереження немає. Однак різниця між першим та другим абзацами п. 146.13 ПК очевидна. У першому абзаці, що регулює продаж виробничих 2 основних засобів, потрібне порівняння доходу від продажу з балансовою вартістю, а у другому, де регулюється продаж невиробничих основних засобів, — порівняння доходу від продажу з первісною вартістю. А згідно з п.п. 14.1.9 ПК, в якому наводиться визначення балансової вартості, вона відрізняється від первісної на суму накопиченої амортизації (з урахуванням переоцінки). Таким чином, продаж невиробничих основних засобів регулюється ПК для платника податків сприятливо. Існуюча норма дозволяє використовувати її для оптимізації оподаткування в тих випадках, коли продовження експлуатації основних засобів є недоцільним. Дилема «продаж або ліквідація» невиробничих основних засобів має вирішуватися на користь першого варіанта.
2 Безпосередньо в п. 146.13 прикметника «виробничі» немає, однак із визначення терміна «основні засоби» випливає, що такими є матеріальні активи, призначені платником податків для використання в господарській діяльності платника податків.
Крім того, в абзаці третьому п. 146.13 ПК окремо регулюється продаж3 безоплатно отриманих основних засобів. При здійсненні такої операції також не має значення амортизація об’єкта, що продається. У цьому випадку доходи від продажу порівнюються з вартістю основних засобів, яку було включено до складу доходів у зв'язку з безоплатним отриманням.
3 Або інше відчуження.
Безоплатна передача
Розділ ІІІ ПК , що регулює оподаткування прибутку, не містить спеціальної норми, яка регламентує безоплатну передачу основних засобів. Однак безоплатна передача, поза сумнівом, є одним із видів відчуження основних засобів, отже, на неї поширюється дія п. 146.13 ПК, де визначається порядок визнання доходів і витрат при продажу чи іншому відчуженні основних засобів. Як і при продажу, при безоплатній передачі ПК вимагає порівняння балансової вартості основних засобів з доходами від їх відчуження. Різницю від цього порівняння має бути відображено в доходах або витратах платника податків, відповідно при перевищенні доходів від продажу над балансовою вартістю чи навпаки.
Отже, балансову вартість може бути включено до витрат. У разі безоплатної передачі доходів від відчуження платник податків не отримує. Однак і в цьому випадку, як і при продажу, має бути застосовано звичайні ціни. Отже, як і при продажу, якщо звичайну ціну безоплатно переданих основних засобів буде встановлено на рівні їх балансової вартості, то результат від безоплатної передачі дорівнюватиме нулю. У цьому принципова різниця між вимогами ПК та Закону про податок на прибуток.
Водночас у ПК зберігається вимога про визнання доходу в одержувача основних засобів. Отже, якщо під час дії Закону про податок на прибуток мала місце симетрія, то тепер її немає. Сторона, що передає, відображала витрати в розмірі балансової вартості основних фондів групи I або зберігала право на амортизацію основних фондів інших груп, а сторона, що одержує, відображала валовий дохід. Після набуття чинності ПК операція передачі основних засобів стала односторонньою — тільки дохід у сторони, що одержує.
Що ж стосується ПДВ , то спочатку після набуття чинності ПК при безоплатній передачі було потрібне нарахування податкових зобов'язань за звичайними цінами, що діють на момент поставки. Ця вимога містилася в п. 189.9 ПК, який був близький за змістом до п. 4.9 Закону про ПДВ, що діяв до 1 січня 2011 року. Відмінність була тільки в тому, що Закон про ПДВ для основних фондів групи I містив застереження «але не менше їх балансової вартості». Сенс такого застереження був зрозумілий: у основних фондів груп II — IV до набуття чинності ПК балансової вартості не було. Після набуття чинності ПК цілком очікуваним було поширення цього застереження на всі основні засоби, оскільки облік основних засобів став пооб’єктним. Однак законодавець обмежився вимогою застосування нарахування податкових зобов'язань за звичайними цінами. Утім, принципового значення це не має, основним орієнтиром для звичайної ціни в будь-якому разі залишається балансова вартість.
Не має принципового значення й те, що Законом № 3609 регулювання нарахування ПДВ при безоплатній передачі основних засобів передано п. 188.1 ПК, в якому «база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче за звичайні ціни».
Переведення до невиробничих основних засобів
Зміни, унесені Законом № 3609 до ПК, нарешті усунули неоднозначність відображення в податковому обліку операції з переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих. Така неоднозначність існувала внаслідок того, що як Законом про ПДВ, так і первісною редакцією ПК, яка набрала чинності з 01.01.2011 р. і діяла до 06.08.2011 р., переведення основних засобів до складу невиробничих регулювалося відразу двома нормами. Таким нормами були п. 4.9 і п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, а також норми пп. 189.9 і 198.5 ПК, що стали їх наступниками в частині переведення основних засобів до складу невиробничих.
Усі ці чотири норми вимагали нарахування податкових зобов'язань за звичайними цінами при переведенні виробничих основних засобів до складу невиробничих основних засобів. Однак п. 189.9 ПК (а до набуття чинності ПК — п. 4.9 Закону про ПДВ) цим і обмежувався, а п. 198.5 ПК (а до набуття чинності ПК — п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ) доповнював цю вимогу застосування звичайних цін умовою — «але не нижче за ціну їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження)»4 . На думку фахівців (а податкова свою позицію так і не оприлюднила), таке подвійне регулювання операції переведення пояснювалося тим, що п. 189.9 ПК (і п. 4.9 Закону про ПДВ) мали застосовуватися при переведенні виробничих основних засобів, що були в користуванні, до складу невиробничих основних засобів: у цьому випадку достатньо було нарахувати ПДВ за звичайними цінами. Якщо ж платник податків користувався правом на податковий кредит ще до введення в експлуатацію основних засобів, то він повинен був нарахувати податкові зобов'язання за звичайними цінами, але не нижче за ціну їх придбання. Така вимога була логічною, але зберігала загрозу підвищення звичайних цін до ціни придбання і при переведенні до складу невиробничих основних засобів, що були в користуванні.
4 У тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит щодо цих товарів/послуг.
Тепер же цю загрозу знято: змінами, унесеними Законом № 3609, із пп. 189.9 і 198.5 ПК регулювання переведення до складу невиробничих вилучено, така операція перебуває тільки у «віданні» п. 189.1 ПК. А цим пунктом, як і раніше, передбачається нарахування ПДВ при переведенні до складу невиробничих основних засобів за звичайною ціною. Але фактично нічого не змінилося в разі переведення основних засобів до складу невиробничих, якщо їх так і не було введено в експлуатацію. Хоча застереження «але не нижче за ціну їх придбання» тепер в законодавстві немає, і як звичайна ціна в цьому випадку, найімовірніше, застосовуватиметься саме ціна придбання.
Що ж стосується оподаткування прибутку, то згідно з п. 146.15 ПК, як у редакції, чинній до 1 серпня 5, так і в тій, що набрала чинності після цієї дати, платник податків при передачі виробничих основних засобів до складу невиробничих зобов'язаний припинити нарахування амортизації починаючи з місяця, наступного за місяцем передачі відповідно до Прикінцевих положень Закону № 3609.
5 Згідно з п. 2 розділу II Прикінцевих та перехідних положень Закону № 3609.
Але відмінність відображення такої операції від вимог Закону про податок на прибуток є значною: до набуття чинності ПК припинення нарахування амортизації стосувалося тільки основних фондів групи I.
Ще однією новацією Кодексу є те, що Законом про податок на прибуток не регулювалося повернення невиробничих основних засобів до складу виробничих. ПК закрив цю законодавчу прогалину, передбачивши третім абзацом п. 146.15 право платника податків продовжити амортизацію об’єкта, прийнявши вартість, що амортизується, у сумі, що існувала на момент його виведення з експлуатації зі складу виробничих засобів.
Ліквідація
Простіше стало сприймати й норми, що регулюють ліквідацію основних засобів. Після внесення Законом № 3609 змін п. 189.9 ПК звільнили від регулювання будь-яких операцій, крім ліквідації основних виробничих та невиробничих засобів. Але в головному п. 189.9 ПК не змінився: при ліквідації основних засобів платник податків має нарахувати податкові зобов'язання за звичайними цінами, але «не нижче за балансову вартість». Ця вимога залишається майже незмінною з часів дії Закону про ПДВ, щоправда, до набуття чинності ПК застереження «не нижче за балансову вартість» стосувалося тільки основних фондів групи I, а тепер воно поширюється на всі основні засоби. Зауважимо, що з 01.01.2011 р. до 06.08.2011 р. такого застереження не було. Закон № 3609, відновивши це застереження, істотних змін тим самим не вніс, ураховуючи, що звичайна ціна при ліквідації основних засобів, як правило, ґрунтується на балансовій вартості. Одночасно Закон № 3609 уніс редакторську правку, замінивши «основні фонди» на «основні засоби».
Крім того, у відображення ліквідації в податковому обліку запроваджено термін «постачання товарів», наведений в п.п. 14.1.191 ПК, який називає постачанням ліквідацію платником податків за власним бажанням необоротних активів, що знаходяться у такого платника. Однак навряд чи зміст цієї норми вплине на практику оподаткування. По-перше, за формальними ознаками в ньому йдеться про необоротні активи, а не про основні засоби. По-друге, оскільки п.п. 14.1.191 дублює переважно зміст п. 189.9 ПК, він вимагає нарахування ПДВ при ліквідації основних засобів, а потім наводить умови, що звільняють від цього нарахування.
А така можливість у платників податків зберігається. Незважаючи на це, усі попередні роки податківці неприхильно ставилися до випадків ліквідації основних засобів без нарахування податкових зобов'язань, особливо в тих випадках, коли ліквідація здійснювалася за рішенням платника податків, тобто не була вимушеною. Однак у деяких листах ДПАУ зізнається, що нарахування податкових зобов'язань і при такій ліквідації не є невідворотним6. Від цього платників податків у період дії Закону про податок на прибуток звільняв його п. 4.9, зміст якого в цій частині без втрат перекочував до п. 189.9 ПК.
6 Див. листи ДПАУ від 06.05.2001 р. № 2235/6/16-1215-26 і від 30.07.2008 р. № 7327/6/16-1515-03.
Як і раніше, платник податків може не нараховувати податкові зобов'язання у випадках, «якщо платник податків подає органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням». Оскільки ця вимога дослівно збігається зі змістом Закону про ПДВ , доречно звернутися до роз'яснень минулих років. Уже в період дії ПК ДПАУ погодилася з використанням роз'яснень часів Закону про ПДВ після втрати ним чинності, якщо листи того періоду «можуть застосовуватися до аналогічних операцій, що здійснюються у 2011 році7».Отже, роз'яснення попередніх років можуть стати у пригоді платнику податків у тих випадках, коли текст Закону про ПДВ та ПК ідентичний.
7 Лист ДПАУ від 16.06.2011 р. № 7166/5/16-1516. Аналогічний висновок було зроблено податківцями і в листі ДПАУ від 25.06.2011 р. № 17570/7/16-1517-16.
А з листів попередніх років випливає, що першою умовою, яка звільняє від нарахування ПДВ при ліквідації, є надання актів про ліквідацію основних засобів за типовими формами № ОЗ-3 і ОЗ-4, які й є саме тими відповідними документами, згаданими у п. 189.9 ПК. Але, погоджуючись у принципі, що подання актів дозволяє уникнути нарахування ПДВ, ДПАУ по-різному висловлювалася про момент надання актів. Так, у листі ДПАУ від 23.07.2003 р. № 11505/7/15-1117 стверджується, що акти «повинні подаватися податковому органу під час документальної перевірки на вимогу останнього». Однак потім у листі від 30.07.2008 р. № 7327/6/16-1515-03 позиція податківців змінилася: «повинні подаватися разом з податковою декларацією в період, у якому відбулася така операція і відповідно не нараховувалися податкові зобов'язання з ПДВ». У цьому листі можна побачити позитивний аспект, ДПАУ прямим текстом ще раз визнає, що нарахування ПДВ при ліквідації основних засобів не завжди є обов'язковим. Негативним моментом є те, що лист змушує платника податків не просто оформити акти ліквідації належним чином, а ще і здати разом з декларацією в тому періоді, коли ліквідація відбулася. Підстав для такої вимоги не вбачається: хоча п. 189.9 ПК вимагає подання актів про ліквідацію, це не означає, що вони мають подаватися разом з податковою декларацією. Навпаки, оскільки законодавство особливо не регулює момент такого надання, то повинне застосовуватися загальне правило представлення первинних документів, тобто їх надання при перевірці.
Іншою умовою , виконання якої при ліквідації є обов'язковим для ненарахування ПДВ, є неможливість використання основних засобів за первісним призначенням. Таку умову можна вважати виконаною тільки в разі, якщо основні засоби ліквідовано не лише на папері, а й фактично, тобто знесені, демонтовані без можливості подальшого відновлення або знищені будь-яким іншим способом. Спосіб фактичної ліквідації має бути зазначено в акті про ліквідацію.
На окрему розмову заслуговує ліквідація основних засобів унаслідок крадіжки об’єкта ліквідації. Обкладення ПДВ при розкраданні основних засобів до змін, унесених Законом № 3609, тобто до 06.08.2011 р., регулювалося, крім п. 189.9 ПК, одночасно ще і п. 198.5 ПК. Він вимагав визнання умовного продажу за звичайною ціною, що конфліктує зі звільненням від ПДВ, передбаченим у п. 189.9 ПК, при дотриманні двох умов цього пункту . Виходило, що навіть якщо платник податків виконував умови п. 189.9 ПК, він усе одно повинен був нарахувати податкові зобов'язання на підставі п. 198.5 ПК.
Після 06.08.2011 р. цю загрозу знято, оскільки конфліктної норми не стало. Законодавець залишив регулювання випадків розкрадання тільки в п. 189.9 ПК.
Що ж стосується оподаткування прибутку, то згідно з п. 146.16 ПК при ліквідації основних засобів платник податків має право включити незамортизовану вартість до витрат у періоді, в якому об'єкт ліквідовано. Таке право для платника податків не нове, воно йому знайоме відповідно до Закону про податок на прибуток, але тоді ця можливість стосувалася тільки основних фондів групи I. В умовах же ПК платник податків має право при ліквідації включити незамортизовану вартість основних засобів до витрат незалежно від їх групи.
Однак є ще один нюанс, що відрізняє ліквідацію основних засобів в умовах дії ПК від ліквідації при попередньому законодавстві. Вартість, що амортизується, у ПК визначається без урахування ліквідаційної вартості. Якщо платник податків приймає ліквідаційну вартість нульовою, що цілком допустимо, проблеми не виникає. Але якщо ліквідаційна вартість є певною величиною, то виходячи з буквального прочитання п. 146.16 ПК платник податків позбавляється права включити її до витрат при ліквідації.
Наслідком ліквідації об’єкта основних засобів часто є оприбуткування товарно-матеріальних цінностей. До набуття чинності ПК така операція в податковому обліку не відображалася. Однак поєднання норм п.п. 135.5.14 ПК, що вимагає визнання інших доходів, і п.п. 137.16 ПК, що відсилає для визначення дати отримання інших доходів до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, підводять до висновку, що оприбуткування товарно-матеріальних цінностей приводить до визнання доходу. На користь такої точки зору свідчить і загальна концепція ПК, спрямована на зближення з бухгалтерським обліком.
На закінчення нагадаємо, що п. 146.18 ПК вимагає обов'язкового видання наказу при виведенні з експлуатації будь-якого об’єкта основних засобів за результатами ліквідації, продажу, консервації.
