Право на налоговый кредит:
позитивная судебная практика
Роман Кабальский, консультант
Налоговый кредит — это тот вопрос, по которому вряд ли когда-либо налогоплательщики и налоговые органы придут к согласию. Слишком высока цена вопроса. О том, как складывается судебная практика по данному вопросу, хотим рассказать в сегодняшней статье.
Нарушение налогового законодательства контрагентом не лишает налогоплательщика права на налоговый кредит
Данная правовая позиция была выработана судебной практикой еще до вступления в силу Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее — НКУ), однако подтверждается судами и сейчас.
Итак, суды исходят из того, что нарушения налогового законодательства, допущенные контрагентом налогоплательщика (как, например, неуплата суммы НДС в бюджет, неподача налоговой отчетности, занижение своих налоговых обязательств и т. п.), не могут выступать основанием для лишения права на налоговый кредит. Покупатель не несет ответственности за продавца. Так, Верховный Суд Украины в постановлении от 01.06.2010 г. по делу № 21-573во10 признал вывод Высшего административного суда Украины о том, что возмещению НДС подлежат только суммы, фактически уплаченные в бюджет, ошибочным. Если контрагент не выполнил своих обязательств по уплате налога, то это должно повлечь негативные последствия именно в отношении него и может становиться основанием для лишения налогоплательщика права на возмещение НДС, если последний выполнил все предусмотренные законом условия по получению такого возмещения и имеет необходимое документальное подтверждение размера своего налогового кредита.
На сегодня судами Украины, начиная с первой инстанции, в подобных делах активно используется правовая позиция Европейского суда по правам человека, высказанная им в постановлении Палаты от 22.01.2009 № 3991/03 по жалобе болгарской компании «Булвес». В рассматриваемом Евросудом деле поставщик налогоплательщика несвоевременно перечислил полученный от покупателя НДС в бюджет — не в том месяце, когда была совершена облагаемая операция, а позже. Налоговое ведомство Болгарии отказало налогоплательщику-покупателю в налоговом кредите, начислив налог и пеню.
Болгарские суды поддержали налоговое ведомство, указав, что законодательство Болгарии устанавливает в качестве условия получения налогового кредита отражение поставщиком операции в налоговой отчетности. При рассмотрении дела в Европейском суде по правам человека представители Болгарии указали, что, заключив договор с поставщиком, налогоплательщик тем самым принял на себя риск бездействия поставщика. При этом налогоплательщик имел возможность взыскать с поставщика убытки, вызванные налоговыми доначислениями. Страсбургский суд поддержал покупателя, обосновывая свое решение следующим: независимо от действий поставщика на налогоплательщика-покупателя не могут возлагаться дополнительные обязанности по НДС, поскольку он не знал, не должен был и не мог знать о налоговой неисполнительности поставщика (должная осмотрительность).
Приведем извлечение одного из наиболее показательных решений Верховного Суда Украины, которое можно использовать в случае возникновения аналогичных споров с налоговиками.
Постановление Верховного Суда Украины
от 31.01.2011 г. Дело № 21-47а10
По мнению суда, действующее законодательство Украины не ставит в зависимость возникновение у плательщика НДС права на налоговый кредит от соблюдения требований налогового законодательства другим субъектом хозяйствования, в частности, тем, который не был поставщиком товаров (услуг), на стоимость которых начислен НДС, включенный плательщиком налога в налоговый кредит.
Указанные выводы кассационного суда свидетельствуют о правильном применении норм материального права и согласовываются с правовыми позициями Верховного Суда Украины при решении споров этой категории.
Так, в постановлениях Верховного Суда Украины от 9 сентября 2008 года по делу № 21-500во08, от 1 июня 2010 года по делу № 21-573во10 Судебная палата по административным делам Верховного Суда Украины пришла к выводу, что если контрагент не выполнил своего обязательства по уплате налога в бюджет, то это влечет за собой ответственность и отрицательные последствия именно для этого лица. Указанные обстоятельства не являются основанием для лишения плательщика налога права на возмещение НДС, если последний выполнил все предусмотренные законом условия по получению такого возмещения и имеет необходимые документальные подтверждения размера своего налогового кредита.
Кроме того, решение кассационного суда согласовывается с практикой Европейского Суда по правам человека. Так, по делу «БУЛВЕС» АД против Болгарии» (заявление № 3991/03) Европейский Суд по правам человека в своем решении от 22 января 2009 года указал, что плательщик налога не должен нести последствий невыполнения поставщиком его обязательств по уплате налога и в результате уплачивать НДС второй раз, а также уплачивать пеню. По мнению Суда, такие требования стали излишним бременем для плательщика налога, что нарушило справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общественного интереса и требованиями защиты права собственности.
...
Что касается НКУ , то, на наш взгляд, нормы действующего налогового законодательства не дают оснований для непризнания налогового кредита у покупателя в том случае, если поставщик свои налоговые обязательства не показал (не уплатил). НКУ выдвигает достаточно определенные условия для формирования налогового кредита. Среди них нет положений, ставящих в зависимость право на налоговый кредит от факта заявления (уплаты) сумм налоговых обязательств поставщиком.
Разумеется, в данном случае нельзя забывать о требовании регистрации налоговой накладной поставщиком в Едином реестре. Если такая регистрация требуется, то ее отсутствие, действительно, не дает права покупателю на налоговый кредит (исключение — составление жалобы на отсутствие регистрации).
Налоговые накладные, выписанные до аннулирования свидетельства плательщика НДС, дают право на налоговый кредит
Высшие судебные инстанции Украины абсолютно обоснованно исходят из того, что признание недействительными учредительных документов юридического лица и последующее аннулирование свидетельства плательщика НДС сами по себе не служат основанием недействительности всех договоров, заключенных с момента государственной регистрации такого субъекта хозяйствования, и не лишает правового значения выданные по таким хозяйственным операциям налоговые накладные (см. постановление ВАСУ от 05.08.2010 г. по делу № К-18364/07). Поэтому основной момент, на который обращают внимание суды: была ли запись о поставщике в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей на момент заключения договора и выписки налоговых накладных.
Процедурные нарушения со стороны налоговиков — не основание для отмены налогового уведомления-решения
Решение налогового органа о снятии налогового кредита должно оформляться как налоговое уведомление-решение о доначислении налоговых обязательств по НДС с применением соответстветствующих финансовых санкций. Однако как показывает практика, что налоговики часто отступают от требований законодательства, касающихся порядка и сроков принятия таких налоговых уведомлений-решений. К сожалению, суды исходят из того, что несоответствие акта налогового органа формальным признакам и отдельные нарушения установленной процедуры принятия налогового уведомления-решения не нивелируют факта нарушения налогоплательщиком налогового законодательства и не являются основанием для освобождения его от ответственности за это нарушение (см. постановление ВАСУ от 08.07.2010 г. по делу № К-18621/07).
Незначительные недостатки в заполнении налоговой накладной не лишают права на налоговый кредит
Это давняя и не раз уже подтверждавшаяся судами правовая позиция. Со вступлением в силу НКУ она приобрела еще большую актуальность ввиду возникновения целого ряда вопросов, связанных с заполнением налоговых накладных, на которые до сих пор однозначных ответов нет. Это и вопросы о заполнении таких новых обязательных реквизитов, как «Вид гражданско-правового договора» и «Код по УКТ ВЭД», и вопрос о последствиях заполнения налоговой накладной на русском языке, и весь ворох вопросов о точках, клеточках и отступах в налоговых накладных.
Будем надеяться, суды не отступят от той позиции, которая была высказана, к примеру, в следующем решении Высшего административного суда Украины:
ВЫСШИЙ АДМИНИСТРАТИВНЫЙ СУД УКРАИНЫ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
«15» июля 2010 г. г. Киев № К-20185/07
...
По содержанию подпункта 7.4.5 пункта 7.4 этой же статьи Закона не подлежат включению в состав налогового кредита суммы уплаченного (начисленного) налога в связи с приобретением товаров (услуг), не подтвержденные налоговыми накладными или таможенными декларациями (другими подобными документами согласно подпункту 7.2.6 этого пункта).
Хотя в силу требований абзаца первого подпункта 7.2.6 пункта 7.2 статьи 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» налоговая накладная выдается плательщиком налога, поставляющим товары (услуги), по требованию их получателя, и является основанием для начисления налогового кредита, собственно существование незначительных недостатков в заполнении налоговых накладных, полученных от продавца, как правильно отметили судебные инстанции, не является основанием для вывода о неправомерности включения понесенных покупателем расходов в налоговый кредит. Ведь согласно абзацу второму подпункта 7.4.5 пункта 7.4 статьи 7 названного Закона основанием для ответственности плательщика налога является неподтверждение сумм налога, включенного в налоговый кредит, на момент проверки плательщика налога.
Другими словами, если на момент проведения контролирующим органом проверки плательщика суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, соответствуют указанным в налоговых накладных, налоговый кредит покупателя считается подтвержденным налоговыми накладными, несмотря на то что такие накладные имеют незначительные недостатки в заполнении, при условии, что они не препятствуют возможности идентифицировать лицо, выдавшее налоговую накладную, содержат, в частности, сведения о приобретенных товарах (работах, услугах), их стоимости, дате осуществления операции и соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
Пока налоговый орган не докажет иного, налоговая накладная считается действительной
Изложенная выше позиция судов органично дополняется мнением Высшего административного суда Украины, высказанным им, в частности, в постановлении от 29.04.2010 г. по делу № К-6441/07. В соответствии с ним одним из принципов рассмотрения налоговых споров должен выступать принцип презумпции добросовестности плательщика, в связи с чем предусматривается, что действия налогоплательщика, имеющие своей целью получение налоговой выгоды, должны считаться экономически оправданными, а сведения, указанные в налоговой отчетности, налоговых накладных и других первичных документах, — достоверными, пока налоговый орган не докажет обратного.
