Право на податковий кредит:
позитивна судова практика
Роман Кабальський, консультант
Податковий кредит — це те питання, з якого навряд чи колись платники податків та податкові органи дійдуть згоди. Дуже висока ціна питання. Про те, як складається судова практика з цього питання, розповімо в сьогоднішній статті.
Порушення податкового законодавства контрагентом не позбавляє платника податків права на податковий кредит
Цю правову позицію було вироблено судовою практикою ще до набуття чинності Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі — ПКУ), однак вона підтверджується судами й сьогодні.
Отже, суди виходять з того, що порушення податкового законодавства, допущені контрагентом платника податків (як наприклад, несплата суми ПДВ до бюджету, неподання податкової звітності, заниження своїх податкових зобов'язань тощо), не можуть бути підставою для позбавлення права на податковий кредит. Покупець не несе відповідальності за продавця. Так, Верховний Суд України в постанові від 01.06.2010 р. у справі № 21-573во10 визнав помилковим висновок Вищого адміністративного суду України про те, що відшкодуванню ПДВ підлягають лише суми, фактично сплачені до бюджету. Якщо контрагент не виконав своїх зобов’язань зі сплати податку, то це має спричинювати негативні наслідки саме для нього і не може стати підставою для позбавлення платника податків права на відшкодування ПДВ, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має необхідне документальне підтвердження розміру свого податкового кредиту.
На сьогодні судами України, починаючи з першої інстанції, у подібних справах активно використовується правова позиція Європейського суду з прав людини, викладена ним у постанові Палати від 22.01.2009 р. № 3991/03 за скаргою болгарської компанії «Булвес». У справі, що розглядається Євросудом, постачальник платника податків несвоєчасно перерахував отриманий від покупця ПДВ до бюджету — не в тому місяці, коли було здійснено оподатковувану операцію, а пізніше. Податкове відомство Болгарії відмовило платнику-покупцю в податковому кредиті, нарахувавши податок та пеню.
Болгарські суди підтримали податкове відомство, зауваживши, що законодавство Болгарії встановлює як умову отримання податкового кредиту відображення постачальником операції в податковій звітності. При розгляді справи в Європейському суді з прав людини представники Болгарії заявили, що, уклавши договір з постачальником, платник податків у такий спосіб перебрав на себе ризик бездіяльності постачальника. При цьому платник податків мав можливість стягти з постачальника збитки, спричинені податковими донарахуваннями. Страсбурзький суд підтримав покупця, обґрунтувавши своє рішення таким: незалежно від дій постачальника, на платника-покупця не можуть покладатися додаткові обов'язки з ПДВ, оскільки він не знав, не повинен був та не міг знати про податкову недобросовісність постачальника (належна обачність).
Наведемо витяг з одного з найпоказовіших рішень Верховного Суду України, який можна використовувати в разі виникнення аналогічних спорів з податківцями.
Постанова Верховного Суду України
від 31.01.2011 р. Справа № 21-47а10
<...>
На думку суду, чинне законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб’єктом господарювання, зокрема, тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту.
Зазначені висновки касаційного суду свідчать про правильне застосування норм матеріального права та узгоджуються із правовими позиціями Верховного Суду України при вирішенні спорів цієї категорії.
Так, у постановах Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року у справі № 21-500во08, від 1 червня 2010 року у справі № 21-573во10 Судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що якщо контрагент не виконав свого зобов’язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого відшкодування та має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Крім того, рішення касаційного суду узгоджується із практикою Європейського суду з прав людини. Так, у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський cуд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов’язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку cуду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.
<...>
Що стосується ПКУ, то, на наш погляд, норми чинного податкового законодавства не дають підстав для невизнання податкового кредиту в покупця в тому випадку, якщо постачальник свої податкові зобов'язання не показав (не сплатив). ПКУ висуває досить чіткі умови для формування податкового кредиту. Серед них немає положень, що ставлять у залежність право на податковий кредит від факту заяви (сплати) сум податкових зобов'язань постачальником.
Зрозуміло, у цьому випадку не можна забувати про вимогу реєстрації податкової накладної постачальником в Єдиному реєстрі. Якщо така реєстрація потрібна, то її відсутність дійсно не дає права покупцю на податковий кредит (виняток — складання скарги на відсутність реєстрації).
Податкові накладні, виписані
до анулювання свідоцтва платника ПДВ,
дають право на податковий кредит
Вищі судові інстанції України цілком обґрунтовано виходять з того, що власне визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ не є підставою недійсності всіх договорів, укладених з моменту державної реєстрації такого суб'єкта господарювання, та не позбавляє правового значення видані за такими господарськими операціями податкові накладні (див. постанову ВАСУ від 05.08.2010 р. у справі № К-18364/07). Тому основний момент, на який звертають увагу суди: чи був запис про постачальника в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців на момент укладення договору та виписування податкових накладних?
Процедурні порушення з боку податківців
— не підстава для скасування податкового повідомлення-рішення
Рішення податкового органу про зняття податкового кредиту має оформлятися як податкове повідомлення-рішення про донарахування податкових зобов'язань з ПДВ із застосуванням відповідних фінансових санкцій. Однак, як показує практика, податківці часто відступають від вимог законодавства щодо порядку та строків прийняття таких податкових повідомлень-рішень. На жаль, суди виходять з того, що невідповідність акта податкового органу до формальної ознаки та окремі порушення встановленої процедури прийняття податкового повідомлення-рішення не нівелюють факту порушення платником податків податкового законодавства та не є підставою для звільнення його від відповідальності за це порушення (див. постанову ВАСУ від 08.07.2010 р. у справі № К-18621/07).
Незначні недоліки в заповненні податкової накладної
не позбавляють права на податковий кредит
Це давня й не раз підтверджена судами правова позиція. Із набуттям чинності ПКУ вона набула ще більшої актуальності внаслідок виникнення низки запитань, пов'язаних із заповненням податкових накладних, на які досі немає однозначних відповідей. Це й запитання про заповнення таких нових обов'язкових реквізитів, як «Вид цивільно-правового договору» та «Код за УКТ ЗЕД», і запитання про наслідки заповнення податкової накладної російською мовою, та весь перелік запитань про крапки, клітинки та відступи в податкових накладних.
Сподіватимемося, суди не відступлять від тієї позиції, яку було висловлено, наприклад, у такому рішенні Вищого адміністративного суду України:
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
ПОСТАНОВА
«15» липня 2010 р. м. Київ № К-20185/07
...
За змістом підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї ж статті Закону не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Хоча в силу вимог абзацу першого підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту, власне існування незначних недоліків у заповненні податкових накладних, одержаних від продавця, як вірно зазначили судові інстанції, не є підставою для висновку про неправомірність включення понесених покупцем витрат до податкового кредиту. Адже згідно з абзацом другим підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 названого Закону підставою для відповідальності платника податку є непідтвердження сум податку, включеного до податкового кредиту, на момент перевірки платника податку.
Іншими словами, коли на момент проведення контролюючим органом перевірки платника суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, відповідають зазначеним у податкових накладних, податковий кредит покупця вважається підтвердженим податковими накладними, незважаючи на те, що такі накладні мають незначні недоліки в заповненні, за умови, що вони не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка видала податкову накладну, містять, зокрема, відомості про придбані товари (роботи, послуги), їх вартість, дату здійснення операції та відповідну суму податку на додану вартість.
Поки податковий орган не доведе іншого, податкова накладна вважається дійсною.
Викладена вище позиція судів органічно доповнюється думкою Вищого адміністративного суду України, висловленою ним, зокрема, у постанові від 29.04.2010 р. у справі № К-6441/07. Відповідно до неї одним із принципів розгляду податкових спорів має виступати принцип презумпції добросовісності платника, у зв'язку з чим передбачається, що дії платника податків, які мають своєю метою отримання податкової вигоди, повинні вважатися економічно виправданими, а відомості, зазначені в податковій звітності, податкових накладних та інших первинних документах, — достовірними, поки податковий орган не доведе протилежного.
