Право на ошибку, или исправляем ошибочные платежи
Юлия Егорова, консультант
В этой статье мы поговорим об ошибочных платежах: что это, какие они бывают и как исправлять эти ошибки.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Налоговый кодекс
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 2346
— Закон Украины «О платежных системах и переводе денег в Украине» от 05.04.2001 г. № 2346-III.Указ № 227
— Указ Президента Украины «О мерах по нормализации платежной дисциплины в народном хозяйстве Украины» от 16.03.1995 г. № 227/95.Инструкция № 22
— Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением НБУ от 21.01.2004 г. № 22.
Истоки: ошибочные платежи в системе римского права
Чтобы разобраться, как вести бухгалтерский и налоговый учет ошибочно отправленных или ошибочно полученных платежей, нужно понимать юридическую сущность таких событий в хозяйственной деятельности предприятия.
Прежде всего нужно сказать, что после получения ошибочного платежа у получателя средств возникают определенные обязательства, ведь ошибочно полученную сумму нужно вернуть отправителю. Этот вид обязательств существовал еще в системе римского права и назывался «обязательства как бы из договора». Это обязательства, возникающие при отсутствии между сторонами договора, но по своему характеру и содержанию сходные с обязательствами, возникающими из договоров. Возникающие в этих случаях спорные вопросы об условиях и пределах ответственности сторон разрешаются аналогично тому, как они решаются применительно к соответствующим договорам. Существует несколько видов таких обязательств, одним из которых являются обязательства, возникающие вследствие неосновательного обогащения одного лица за счет другого, в том числе обязательства, возникающие из ошибочного платежа. И в реальных контрактах, и в случае ошибочных платежей обязательство возникало на основе передачи денег от одной стороны другой. Однако при реальных контрактах деньги переходят от одного лица к другому на основании соглашения сторон, вследствие чего «обогащение» получателя не считается неосновательным. В данном же случае обязательство возникало из факта нахождения денег в имуществе одного лица за счет другого именно без какого-либо законного на то основания.
Главный вывод, который положен в основу наших дальнейших рассуждений, состоит в том, что при ошибочных платежах существует обязательство по возврату полученных средств, но не существует договора, по которому эти средства были получены. Никто из сторон этих взаимоотношений не планировал в них вступать, все получилось случайно, по ошибке.
Современность: законы и инструкции, классификация ошибочных платежей
В настоящее время понятия ненадлежащего плательщика и получателя, а также ошибочного перевода содержатся в
пп. 1.23, 1.24 и 1.32 Закона № 2346.Итак, ненадлежащий плательщик — это лицо, со счета которого ошибочно перечислена сумма денежных средств (
п. 1.32).Ненадлежащий получатель — лицо, которому без законных оснований зачислена сумма перевода на его счет или была ему выдана в наличной форме (
п. 1.23). Законными основаниями в контексте данного вопроса будут такие документы, как заключенный договор, выставленный счет, который был действителен на дату перевода, переводы также могут осуществляться на основании расходных накладных или актов выполненных работ (если товар уже отгружен, работы выполнены, а счет не выставлялся), решение суда и другие документы.И наконец, ошибочный перевод — это движение определенной суммы денег, вследствие которого по вине банка или другого субъекта перевода происходит ее списание со счета ненадлежащего плательщика и/или зачисление на счет ненадлежащего получателя или выдача ему этой суммы в наличной форме (
п. 1.24).Существуют еще ненадлежащие переводы, которые инициируются лицом, не являющимся плательщиком, вследствие чего происходит списание средств со счета ненадлежащего плательщика и/или зачисление на счет ненадлежащего получателя или выдача ему суммы перевода в наличной или имущественной форме (
п. 1.24). Эти случаи мы в данной публикации рассматривать не будем. Нас интересуют именно ошибочные переводы, которые возникают вследствие ошибок в процессе перечисления денег, а не по причине того, что перевод инициировало не то лицо. Не будем также рассматривать ситуации, когда получатель денежных средств неправильно указал свои банковские реквизиты в счете, договоре или другом документе. Здесь ошибка допущена не во время осуществления перевода, а гораздо раньше, при оформлении таких документов.Ошибочные переводы можно разделить на три условные группы:
— по вине плательщика;
— по вине банка;
— в бюджет.
Ошибочный перевод по вине плательщика
Такие переводы бывают в случае, если плательщик неправильно указал в платежном поручении банковские реквизиты получателя или завысил сумму платежа. Во втором случае сумма ошибочного перевода определяется только в размере превышения, а не в полной сумме перевода. Часть перечисленной суммы, соответствующая сумме, которая должна быть уплачена, ошибочным переводом не считается, она просто зачисляется в погашение существующего обязательства.
Бывают также ситуации, когда реквизиты получателя и сумма платежа указаны верно, а ошибка была допущена в назначении платежа. То есть платеж был совершен по ненадлежащему договору или недействительному счету, или повторно по одному и тому же основанию. Этот перевод можно расценить как перевод без надлежащего документального основания.
Сначала разберем ситуацию с ошибочным переводом с точки зрения получателя денежных средств. Как правило, получатель быстро обнаруживает ошибку, если он регулярно следит за операциями на своих банковских счетах. Итак, просмотрев банковскую выписку за вчерашний операционный день, получатель может обнаружить в ней следующее:
а) платеж от «незнакомого» плательщика, с которым у него нет никаких взаимоотношений и заключенных договоров;
б) платеж от «знакомого» контрагента по действующему договору, однако в сумме большей, нежели та, что предусмотрена договором. При этом излишек полученной суммы не планируется зачесть в счет будущих операций по договору (договор может предусматривать разовую, единичную операцию, либо этот платеж может быть завершающим платежом по договору и т. п.). В любом случае желательно провести сверку с контрагентом для того, чтобы убедиться в том, что сумма платежа действительно ошибочно завышена и не является следствием изменения условий договора;
в) платеж от покупателя по ранее выставленному счету, который осуществлен после окончания срока действия счета. Например, получатель средств — продавец 1 февраля выставил счет покупателю со сроком действия три банковских дня, не считая день выписки счета. Покупатель оплатил счет 10 февраля, т. е. после окончания срока действия счета. За это время у продавца изменились условия продажи товара и его наличие на складе, и поэтому он не желает продавать товар в том ассортименте и по тем ценам, которые были указаны в этом счете. Если стороны не имеют возможности или желания обсуждать новые условия сделки, они могут счесть такое поступление оплаты по недействительному счету ошибочным платежом;
г) повторный платеж по ранее выставленному счету или другим документам, которые уже были оплачены ранее.
В любом из этих случаев получатель должен руководствоваться
статьей 1212 ГКУ, которая обязывает его вернуть безосновательно полученные средства плательщику. В какие сроки, каким образом это нужно сделать и какие документы при этом необходимо оформить?Согласно
п. 6 Указа № 227 получатель должен вернуть ошибочно полученные средства в пятидневный срок. Об этом же говорит и НБУ в своем письме № 25-011/46-181 от 09.01.1998 г. При этом в обоих документах не уточняется, какие именно дни имеются в виду: банковские или календарные. Мы все же возьмем на себя смелость утверждать, что имелись в виду все-таки банковские дни, так как в нашем календаре могут быть три или четыре нерабочих дня подряд, и тогда для возврата ошибочного платежа остается всего один или два банковских дня, которых явно недостаточно для урегулирования подобных вопросов. Срок возврата средств, ошибочно зачисленных по вине плательщика ненадлежащему получателю, не установлен ни Законом № 2346, ни Инструкцией № 22.В рассматриваемом случае, когда ошибочный платеж осуществлен по вине предприятия-плательщика, а не банка, бесспорное взыскание (списание) ошибочно полученных средств со счета плательщика невозможно. Согласно
Закону № 2346 и Инструкции № 22 банк не вправе самостоятельно списывать денежные средства со счета ненадлежащего получателя и возвращать их на счет плательщика либо в банк, обслуживающий этого плательщика. Поэтому получатель должен самостоятельно возвратить ошибочно полученные средства. Вся информация для этого у него имеется, ведь в его банковской выписке содержатся все платежные реквизиты ненадлежащего плательщика. Получатель имеет возможность в течение пяти банковских дней оформить платежное поручение на возврат ошибочно полученных средств и представить его в свой банк.Отдельно следует обсудить заполнение реквизита «назначение платежа» в таком платежном поручении. Согласно
п. 3.8 Инструкции № 22 в этом реквизите должна содержаться полная информация о платеже и документах, на основании которых этот платеж осуществляется. У ненадлежащего получателя имеется только один документ — это банковская выписка, в которой отражено поступление ошибочных средств. В этой выписке могут быть указаны номер и дата документа, которые были ошибочно оформлены плательщиком и по которым ошибочные средства были зачислены. По мнению автора, ненадлежащий получатель может сослаться на эти реквизиты в назначении платежа при возврате ошибочно полученных средств. Если дата документа в выписке не указана, можно вместо нее поставить дату самой выписки, т. е. дату фактического поступления средств. В любом случае отправитель ненадлежащего платежа, получив свои средства обратно, сможет идентифицировать свое ошибочное платежное поручение, по которому средства с его счета были первоначально списаны. Таким образом, информация о платеже будет достаточно полной, тем более что ее полноту плательщик определяет самостоятельно, а банк проверяет заполнение реквизита «назначение платежа» только формально по внешним признакам.Существует и другое, широко распространенное мнение по поводу того, каким должен быть документ-основание для возврата ошибочного платежа. Считается, что таким документом должно быть письмо от ненадлежащего плательщика ненадлежащему получателю, в котором подтверждается факт ошибочного перечисления денежных средств и выражается просьба об их возврате. Однако ни
Закон № 2346, ни Инструкция № 22 не вменяют в обязанность получателю иметь и представлять в банк такое письмо. В п. 2.35 Инструкции № 22 указано, что ненадлежащий получатель должен вернуть средства в установленные сроки. Ни о каких дополнительных условиях здесь ничего не говорится. Предприятия, волею судьбы вступившие в такие взаимоотношения, не всегда могут оперативно отыскать друг друга и обменяться письмами. Даже если связь между ними установлена хотя бы по телефону, ненадлежащий получатель не имеет права выдвигать какие-либо условия плательщику (например, возврат средств гарантируется получателем только при условии получения письма от плательщика), он должен в течение пяти банковских дней безусловно вернуть ошибочно полученные средства независимо от наличия письма от плательщика.На практике можно действовать следующим образом: обнаружив на своем банковском счете ненадлежащее поступление денежных средств, по возможности связаться с их отправителем и предложить ему предоставить письмо об ошибочном платеже. Настаивать на предоставлении такого письма и ставить какие-либо условия для возврата платежа получатель не вправе. Если же связаться с отправителем или получить от него письмо в течение пятидневного срока не удается, в качестве документа-основания для возврата ошибочного платежа можно использовать данные того документа, по которому средства изначально были зачислены.
Теперь поговорим о том, что будет, если ошибочно полученные средства были возвращены получателем с нарушением установленного пятидневного срока.
Во-первых
, п. 6 Указа № 227 предусмотрена ответственность директора и главного бухгалтера получателя в виде штрафа в размере двух необлагаемых минимумов доходов граждан (на сегодня это 34 грн.). Существует мнение, что этот штраф является административной мерой взыскания, а потому на него распространяется действие административного законодательства Украины. В этом законодательстве нет соответствующего административного правонарушения и не указывается контролирующий орган, который вправе налагать такой штраф. Далее следует вывод, что согласно п. 11 Указа № 227 НБУ и ГНАУ могут только контролировать выполнение его норм, и не более того. Автор не разделяет данное мнение и считает, что нет оснований называть штрафную санкцию Указа № 227 административным взысканием, а потому наложение штрафа налоговыми органами согласно этому Указу является правомерным.Во-вторых
, статьей 536 ГКУ предусмотрено, что за пользование чужими денежными средствами должник обязан заплатить проценты в размере, установленном законом или другим актом гражданского законодательства. В случае, когда виновником ошибочного перевода является собственник денежных средств, то ненадлежащему получателю следует ориентироваться на п. 2 ст. 625 ГКУ, в котором указано, что получатель обязан уплатить ошибочно полученную сумму, увеличив ее на индекс инфляции за все время просрочки, а также три процента годовых от просроченной суммы. В тексте этого пункта содержится оговорка «если законом или договором не установлен иной размер процентов». В данном случае договора нет, а законом иной размер процентов не установлен, поэтому платеж за пользование ошибочно полученными средствами составит именно три процента годовых за все дни просрочки, начиная с шестого банковского дня после поступления средств на счет.
Бухгалтерский и налоговый учет ошибочных платежей
В бухгалтерском учете ошибочно полученные суммы отражаются по счету
685 «Расчеты с прочими кредиторами» в корреспонденции со счетом учета денежных средств в национальной валюте.Заметим, что ошибочные платежи в иностранной валюте по внешнеэкономическим контрактам практически невозможны, так как входящий платеж в валюте и соответствующие ему документы тщательно проверяются обслуживающим банком. В случае каких-либо ошибок в документах такой платеж просто не будет зачислен на расчетный счет предприятия-получателя.
В налоговом учете по налогу на прибыль ошибочно полученные средства не отражаются на том основании, что они получены без заключения какого-либо договора и вовсе не принадлежат получателю. Нельзя сказать, что они являются предоплатой за товары, работы или услуги, что это финансовая помощь или какой-то другой доход.
На этот счет существует и другая, фискальная точка зрения. Все это справедливо только в том случае, если ненадлежащий получатель средств вернул их плательщику в установленный срок. Если же получатель не вернул средства в течение этого срока, то такие средства можно счесть возвратной финансовой помощью с первого дня просрочки возврата. Так как получателю неизвестен налоговый статус плательщика, то такая финансовая помощь должна учитываться как возвратная финансовая помощь от неплательщика налога на прибыль. Это значит, что не возвращенная на конец отчетного квартала ошибочно зачисленная сумма увеличит валовый доход получателя, а в момент ее возврата она будет включена в состав валовых расходов получателя согласно
п. 135.5.5 Налогового кодекса.Веским аргументом против такой точки зрения является то, что ошибочно полученные средства все-таки нельзя считать возвратной финансовой помощью независимо от сроков ее возврата. Эта позиция основывается на определении финансовой помощи, данном в
п. 14.1.257 Налогового кодекса, где указано, что такая помощь должна поступать получателю в соответствии с договором. А так как при получении ошибочного платежа никакого договора не заключалось, то и валовые доходы увеличивать не следует. Кроме того, у сторон этих вынужденных взаимоотношений нет никаких документов, подтверждающих их договорные отношения и какие-либо хозяйственные операции, подпадающие под налогообложение.А вот что касается сумм, на которые была увеличена основная сумма платежа в результате применения индекса инфляции, а также сумм процентов, начисленных в пользу ненадлежащего плательщика в случае несвоевременного возврата ему средств, то эти суммы включаются в состав прочих доходов такого плательщика на основании
п. 135.5.14 Налогового кодекса.Что касается НДС, то здесь ситуация однозначная: в налоговом учете по НДС ошибочные платежи и суммы пени не отражаются ни при каких условиях и налоговые накладные на них не выписываются. Ненадлежащий плательщик не вправе требовать от ненадлежащего получателя налоговую накладную. Объектом обложения НДС являются операции, исчерпывающий перечень которых содержится в
ст. 185 Налогового кодекса. Прежде всего это операции по поставке товаров и услуг, ввозу и вывозу товаров на/с таможенной территории Украины. Ошибочная операция по перечислению средств с банковского счета и операция по их возврату не являются операциями по поставке товаров и услуг, а следовательно, не являются и объектом обложения НДС. Это правило действует даже в том случае, если плательщик уплатил средства по надлежащему договору поставки товаров, работ или услуг, но завысил сумму платежа либо оплатил один и тот же счет повторно. При этом должно соблюдаться условие: излишек уплаченной суммы по договору или повторный платеж не зачтены в счет будущих операций, а признаны ошибочным платежом. Такое решение сторон можно подтвердить актом сверки взаиморасчетов, письмами и приказами руководителей предприятий.Заметим, что для целей налогового учета, чтобы документально подтвердить ошибочный статус проведенного платежа дополнительно к банковским выпискам, стороны взаиморасчетов могут обменяться письмами: получатель может написать письмо плательщику с уведомлением о том, что на его счет поступил ошибочный платеж, а плательщик может написать письмо с просьбой о возврате такого платежа. На основании этих писем руководитель предприятия-получателя может издать приказ о возрате ошибочно полученных денежных средств.
До сих пор мы обсуждали ситуацию с ошибочным платежом с точки зрения получателя денежных средств. С точки зрения плательщика все выглядит намного проще: он учитывает ошибочно уплаченные суммы на бухгалтерском субсчете
377 «Расчеты с прочими дебиторами» и ждет, когда ненадлежащий получатель вернет их на его банковский счет. В налоговом учете ошибочно списанные суммы ненадлежащий плательщик не отражает.
Ошибочный перевод по вине банка
В этом случае ошибка также может содержаться в платежных реквизитах получателя, в сумме или назначении платежа. Ошибка в сумме платежа будет иметь место как в случае завышения, так и в случае занижения надлежащей суммы. По вине банка могут быть зачислены средства в результате ошибки операциониста при наборе суммы платежа, номера расчетного счета или других реквизитов получателя или плательщика.
Ошибочные платежи по вине банка можно разделить на
три вида:1) ошибочное зачисление денежных средств на счет ненадлежащего получателя. То есть деньги были списаны правильно с надлежащего счета надлежащего плательщика, а зачислены были не на тот счет или такому получателю, для которого они не предназначались. Сюда же можно отнести ошибки в виде завышения суммы платежа, ведь излишек суммы не должен был перечисляться со счета плательщика на счет получателя;
2) ошибочное списание денежных средств со счета ненадлежащего плательщика. В этом случае получатель денежных средств должен был получить эти средства, но только от другого плательщика;
3) занижение суммы платежа. При этом все остальные реквизиты платежа ошибок не содержат. В этом случае может иметь место нарушение банком сроков осуществления перевода, если он обнаружит и исправит эту ошибку слишком поздно.
Действия банка при совершении им ошибочного платежа первого вида описаны в
п.п. 32.3.1 Закона № 2346. Пошаговый алгоритм будет выглядеть следующим образом:1. Банк-нарушитель выявил факт ошибочного перевода средств на счет ненадлежащего получателя.
2. Банк обязан немедленно перечислить средства в той же сумме надлежащему получателю. Это перечисление банк делает за свой счет. Если банк не соблюдает это условие, то надлежащий получатель имеет право потребовать от банка перечисления основной суммы платежа и пени. Размер пени составляет 0,1 % от суммы платежа, но не более 10 %. Простой арифметический расчет показывает, что эта пеня может быть начислена не более чем за 100 дней просрочки.
3. Одновременно банк обязан сообщить ненадлежащему получателю об ошибочном переводе и о том, что получателю необходимо вернуть ошибочно полученные средства в банк в течение трех рабочих дней. Если получатель не соблюдает эти сроки, то банк имеет право потребовать от него перечисления основной суммы ошибочно полученных средств и пени. Размер пени такой же, как и в случае ответственности банка за просрочку надлежащего платежа — 0,1 % в день от суммы платежа, но не более 10 % (см. п. 2 алгоритма). Ответственность ненадлежащего плательщика в этом случае определена в
ст. 35 Закона № 2346.4. Средства, возвращенные ненадлежащим получателем, банк оставляет в собственном распоряжении как компенсацию своих средств, перечисленных надлежащему получателю (см. п. 2 алгоритма).
У ненадлежащего получателя в бухгалтерском учете ошибочно полученные суммы учитываются на субсчете
685 «Расчеты с прочими кредиторами». В налоговом учете эти суммы не отражаются. Такая точка зрения основана на тех же рассуждениях, что и в случае ошибочного платежа по вине другого предприятия, а не банка. Основной аргумент — отсутствие признаков торговых сделок — в случае вины банка выглядит еще убедительнее, поскольку ошибку совершил банк, который в данном случае является посредником при переводе денежных средств, а не участником договорных отношений.Пеня, полученная надлежащим получателем за просрочку зачисления средств на его счет (см. п. 2 алгоритма), включается в состав его прочих доходов согласно
п. 135.5.14 Налогового кодекса.При проведении банком платежа без ошибок в платежных реквизитах, но с ошибкой в сумме платежа (ее завышение) действия банка-нарушителя будут такими же, как и при возврате ошибочно перечисленной суммы ненадлежащему получателю.
Второй вид ошибок банка — это ошибочное списание денежных средств со счета ненадлежащего плательщика. Порядок исправления этой ошибки изложен в
п.п. 32.3.2 Закона № 2346 и в п. 2.38 Инструкции № 22. Покажем его на схеме (см. с. 25).
Если банк по ошибке списывает средства со счета ненадлежащего плательщика (1) на счет надлежащего получателя (2), то в этом случае последний получает надлежащий платеж, но не от того плательщика (3), от которого должен был этот платеж получить. При обнаружении такой ошибки банк должен вернуть сумму ошибочного платежа на тот счет, с которого эта сумма ошибочно была списана (на счет ненадлежащего плательщика (1)), списав ее со счета надлежащего плательщика (3). В конечном итоге получается, что у получателя (2) имеет место поступление средств от ненадлежащего плательщика (1), а у плательщика (3) — списание средств ненадлежащему получателю (1), т. е. между надлежащими сторонами расчетов появляется ненадлежащий «посредник». Этот факт может вызвать вопросы у сотрудников контролирующих органов при проверках. На данный момент закон не предусматривает другого механизма исправления такой ошибки банка, поэтому мы рекомендуем получить от банка-нарушителя документальное подтверждение того, что банком была допущена ошибка, которая была исправлена в соответствии с
п.п. 32.3.2 Закона № 2346 и п. 2.38 Инструкции № 22. Таким документом может быть письмо от банка или его ответ на запрос владельца счета.Если дата возврата ошибочно перечисленной суммы на счет ненадлежащего плательщика отличается от даты ее первонального ошибочного списания, то за каждый день, начиная от дня ошибочного перевода до дня возврата ошибочно списанной суммы, банк уплачивает пеню в размере процентной ставки этого банка по краткосрочным кредитам, если иная ответственность не предусмотрена договором о банковском обслуживании. Сумма такой пени, полученная ненадлежащим плательщиком, включается в состав прочих расходов согласно
п.п. 135.5.14 Налогового кодекса.
Ошибочные переводы денежных средств в бюджет
Так как взаимоотношения предприятий с бюджетом регулируются Бюджетным кодексом и другими специальными нормативными актами, а не
ГКУ, то и процедура урегулирования таких ошибок отличается от урегулирования последствий ошибочных переводов субъектами гражданских правоотношений.Ошибочно и излишне уплаченные суммы налоговых платежей зачитываются в счет обязательств по тем платежам, на счет которых такие суммы были уплачены.
Возврат ошибочно и излишне уплаченных налогов осуществляется исключительно на основании заявления налогоплательщика. Такое заявление может быть подано не позднее 1095 дня, следующего за днем возникновения переплаты. Из государственного бюджета возврат осуществляется в течение 10 дней, а из местных бюджетов — 13 рабочих дней.
Заявление с просьбой о возврате излишне уплаченных налогов подается в налоговую инспекцию по месту регистрации налогоплательщика в произвольной форме. В заявлении необходимо указать способ погашения переплаты:
— на банковский счет налогоплательщика;
— в погашение обязательств или задолженности по другим налогам.
При получении такого заявления налоговая инспекция проверяет данные лицевых счетов налогоплательщика, наличие на них суммы переплаты. По результатам проверки налоговая инспекция готовит заключение о возврате средств, которое передается в орган Государственного казначейства Украины. Заключение о возврате средств из местного бюджета предварительно согласовывается с соответствующим районным или городским финансовым органом. Возврат сумм излишне уплаченных налогов осуществляется в безналичной форме на банковские счета налогоплательщиков. Днем получения налогоплательщиком суммы излишне уплаченного налога считается день зачисления средств на его банковский счет.
Если последний день срока выплаты излишне уплаченного платежа приходится на выходной, праздничный или другой нерабочий день, то днем окончания срока такой выплаты является первый рабочий день, следующий за ним.
Орган Государственного казначейства Украины в течение пяти рабочих дней уведомляет орган государственной налоговой службы Украины о перечислении сумм ошибочно и/или излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) на банковские счета налогоплательщиков.
