Право на помилку, або Виправляємо помилкові платежі
Юлія Єгорова, консультант
У цій статті поговоримо про помилкові платежі: що це, які вони бувають та як виправляти ці помилки.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Податковий кодекс
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 2346
— Закон України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні» від 05.04.2001 р. № 2346-III.Указ № 227
— Указ Президента України «Про заходи з нормалізації платіжної дисципліни в народному господарстві України» від 16.03.1995 р. № 227/95.Інструкція № 22
— Інструкція про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затверджена постановою НБУ від 21.01.2004 р. № 22.
Витоки: помилкові платежі в системі римського права
Щоб розібратися, як вести бухгалтерський та податковий облік помилково відправлених або помилково отриманих платежів, потрібно розуміти юридичну сутність таких подій у господарській діяльності підприємства.
Перш за все слід зауважити, що після отримання помилкового платежу в одержувача коштів виникають певні зобов'язання, адже помилково отриману суму потрібно повернути відправнику. Цей вид зобов'язань існував ще в системі римського права та називався «зобов'язання нібито з договору». Це зобов'язання, що виникають за відсутності між сторонами договору, але за своїм характером та змістом схожі із зобов'язаннями, що виникають з договорів. Спірні питання, які з’являються в цих випадках, про умови та межі відповідальності сторін вирішуються аналогічно тому, як вони вирішуються щодо відповідних договорів. Існують кілька видів таких зобов'язань, одним з яких є зобов'язання, що виникають внаслідок необґрунтованого збагачення однієї особи за рахунок іншої, у тому числі зобов'язання, які виникають з помилкового платежу. І в реальних контрактах, і в разі помилкових платежів зобов'язання виникало на підставі передачі грошей від однієї сторони іншій. Однак при реальних контрактах гроші переходять від однієї особи до іншої на підставі угоди сторін, унаслідок чого «збагачення» одержувача не вважається необґрунтованим. У цьому ж випадку зобов'язання виникало з факту перебування грошей у майні однієї особи за рахунок іншої саме без жодної законної на те підстави.
Головний висновок, який покладено в основу наших подальших міркувань, полягає в тому, що при помилкових платежах існує зобов'язання щодо повернення отриманих коштів, але не існує договору, за яким ці кошти було отримано. Ніхто зі сторін цих взаємовідносин не планував у них вступати, усе вийшло помилково.
Сучасність: закони та інструкції, класифікація помилкових платежів
На сьогодні поняття неналежного платника та одержувача, а також помилкового переказу містяться в
пп. 1.23, 1.24 і 1.32 Закону № 2346.Отже, неналежний платник — це особа, з рахунка якої помилково перераховано суму грошових коштів (
п. 1.32).Неналежний одержувач — особа, на рахунок якої без законних підстав зараховано суму переказу або якій таку суму було видано в готівковій формі (
п. 1.23). Законними підставами в контексті цього питання будуть такі документи, як укладений договір, виставлений рахунок, який був дійсним на дату переказу, перекази також можуть здійснюватися на підставі видаткових накладних чи актів виконаних робіт (якщо товар уже відвантажено, роботи виконано, а рахунок не виставлявся), рішення суду та інші документи.І нарешті, помилковий переказ — це рух певної суми грошей, унаслідок якого з вини банку чи іншого суб'єкта переказу відбуваються її списання з рахунка неналежного платника та зарахування на рахунок неналежного одержувача або видача йому цієї суми в готівковій формі (
п. 1.24).Існують ще неналежні перекази, що ініціюються особою, яка не є платником, унаслідок чого відбуваються списання коштів з рахунка неналежного платника та зарахування на рахунок неналежного одержувача або видача йому суми переказу в готівковій чи майновій формі (
п. 1.24). Ці випадки ми в нашій публікації не розглядатимемо. Нас цікавлять саме помилкові перекази, що виникають унаслідок помилок у процесі перерахування грошей, а не через те, що переказ ініціювала не та особа. Також не розглядатимемо ситуації, коли одержувач грошових коштів неправильно зазначив свої банківські реквізити в рахунку, договорі чи іншому документі. Тут помилку допущено не під час здійснення переказу, а набагато раніше, при оформленні таких документів.Помилкові перекази можна поділити на три умовні групи:
— з вини платника;
— з вини банку;
— до бюджету.
Помилковий переказ з вини платника
Такі перекази трапляються в разі, якщо платник неправильно зазначив у платіжному дорученні банківські реквізити одержувача або завищив суму платежу. У другому випадку сума помилкового переказу визначається тільки в розмірі перевищення, а не в повній сумі переказу. Та частина перерахованої суми, що відповідає сумі, яку має бути сплачено, помилковим переказом не вважається, вона просто зараховується в погашення існуючого зобов'язання.
Трапляються також ситуації, коли реквізити одержувача і суму платежу зазначено правильно, а помилку було допущено у призначенні платежу, тобто платіж було здійснено за неналежним договором або недійсним рахунком, або повторно на тій самій підставі. Цей переказ можна розцінити як переказ без належної документальної підстави.
Спочатку розглянемо ситуацію з помилковим переказом з точки зору одержувача грошових коштів. Як правило, одержувач швидко виявляє помилку, якщо він регулярно стежить за операціями на своїх банківських рахунках. Отже, переглянувши банківську виписку за вчорашній операційний день, одержувач може виявити в ній таке:
а) платіж від «незнайомого» платника, з яким у нього немає жодних взаємовідносин та укладених договорів;
б) платіж від «знайомого» контрагента за діючим договором, однак у сумі більшій, ніж та, яку передбачено договором. При цьому надлишок отриманої суми не планується зарахувати в рахунок майбутніх операцій за договором (договір може передбачати разову, одиничну операцію або цей платіж може бути завершальним платежем за договором тощо). У будь-якому випадку бажано провести звіряння з контрагентом, щоб переконатися в тому, що сума платежу дійсно помилково завищена та не є наслідком зміни умов договору;
в) платіж від покупця за раніше виставленим рахунком, який здійснено після закінчення строку дії рахунка. Наприклад, одержувач коштів — продавець 1 лютого виставив рахунок покупцю зі строком дії три банківські дні, не враховуючи дня виписування рахунка. Покупець оплатив рахунок 10 лютого, тобто після закінчення строку дії рахунка. За цей час у продавця змінилися умови продажу товару та його наявність на складі, і тому він не бажає продавати товар у тому асортименті та за тими цінами, які було зазначено в цьому рахунку. Якщо сторони не мають можливості чи бажання обговорювати нові умови угоди, вони можуть визнати таке надходження оплати за недійсним рахунком помилковим платежем;
г) повторний платіж за раніше виставленим рахунком чи іншими документами, які вже було оплачено раніше.
У будь-якому з цих випадків одержувач має керуватися
ст. 1212 ЦКУ, яка зобов'язує його повернути безпідставно отримані кошти платнику. У які строки, в який спосіб це потрібно зробити та які документи при цьому необхідно оформити?Згідно з
п. 6 Указу № 227 одержувач має повернути помилково отримані кошти у «п'ятиденний строк». На це ж указує й НБУ у своєму листі від 09.01.1998 р. № 25-011/46-181. При цьому в обох документах не уточнюється, які саме дні маються на увазі: банківські чи календарні. Ми все-таки насмілимося стверджувати, що на увазі малися все-таки банківські дні, оскільки в нашому календарі можуть бути три або чотири неробочі дні підряд, і тоді для повернення помилкового платежу залишаються тільки один або два банківські дні, яких явно не вистачає для врегулювання подібних питань. Строк повернення коштів, помилково зарахованих з вини платника неналежному одержувачу, не встановлено ні Законом № 2346 , ні Інструкцією № 22.У нашому випадку, коли помилковий платіж здійснено з вини підприємства-платника, а не банку, безспірне стягнення (списання) помилково отриманих коштів з рахунка платника неможливе. Відповідно до
Закону № 2346 та Інструкції № 22 банк не має права самостійно списувати грошові кошти з рахунка неналежного одержувача і повертати їх на рахунок платника або до банку, що обслуговує цього платника. Тому одержувач має самостійно повернути помилково отримані кошти. Уся інформація для цього в нього є, адже в його банківській виписці містяться всі платіжні реквізити неналежного платника. Одержувач має можливість протягом п'яти банківських днів оформити платіжне доручення на повернення помилково отриманих коштів та подати його до свого банку.Окремо слід обговорити заповнення реквізиту «Призначення платежу» в такому платіжному дорученні. Згідно з
п. 3.8 Інструкції № 22 у цьому реквізиті має міститися повна інформація про платіж і документи, на підставі яких цей платіж здійснюється. У неналежного одержувача є тільки один документ — це банківська виписка, в якій відображено надходження помилкових коштів. У цій виписці може бути зазначено номер і дату документа, який було помилково оформлено платником та за яким помилкові кошти було зараховано. На думку автора, неналежний одержувач може послатися на ці реквізити у призначенні платежу при поверненні помилково отриманих коштів. Якщо дату документа у виписці не вказано, можна замість неї проставити дату самої виписки, тобто дату фактичного надходження коштів. У будь-якому разі відправник неналежного платежу, отримавши свої кошти назад, зможе ідентифікувати своє помилкове платіжне доручення, за яким кошти з його рахунка було первісно списано. Таким чином, інформація про платіж буде доволі повною, тим більше що її повноту платник визначає самостійно, а банк перевіряє заповнення реквізиту «Призначення платежу» тільки формально за зовнішніми ознаками.Існує й інша, повсюдно поширена думка з приводу того, яким має бути документ-підстава для повернення помилкового платежу. Вважається, що таким документом має бути лист від неналежного платника неналежному одержувачу, в якому підтверджується факт помилкового перерахування грошових коштів та висловлюється прохання про їх повернення. Проте ні
Закон № 2346, ні Інструкція № 22 не зобов’язують одержувача мати й подавати до банку такий лист. У п. 2.35 Інструкції № 22 зазначено, що неналежний одержувач має повернути кошти в установлені строки. Ні про які додаткові умови тут не йдеться. Підприємства, які волею долі вступили в мимовільні взаємовідносини, не завжди можуть оперативно відшукати один одного та обмінятися листами. Навіть якщо між ними встановлений хоча б телефонний зв'язок, неналежний одержувач не має права висувати будь-які умови платнику (наприклад, повернення коштів гарантується одержувачем тільки за умови одержання листа від платника), він має протягом п'яти банківських днів безумовно повернути помилково отримані кошти незалежно від наявності листа від платника.На практиці можна діяти таким чином: виявивши на своєму банківському рахунку неналежне надходження грошових коштів, по можливості зв'язатися з їх відправником та запропонувати йому надати лист про помилковий платіж. Наполягати на наданні такого листа і висувати будь-які умови для повернення платежу одержувач не має права. Якщо ж зв'язатися з відправником чи одержати від нього лист протягом п'ятиденного строку не вдається, як документ-підставу для повернення помилкового платежу можна використовувати дані того документа, за яким кошти первісно було зараховано.
Тепер поговоримо про те, що буде, якщо помилково отримані кошти було повернено одержувачем з порушенням установленого п'ятиденного строку.
По-перше
, п. 6 Указу № 227 передбачено відповідальність директора та головного бухгалтера одержувача у вигляді штрафу в розмірі двох неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (на сьогодні це 34 грн.). Існує думка, що цей штраф є адміністративним заходом стягнення, а тому на нього поширюється дія адміністративного законодавства України. У цьому законодавстві немає відповідного адміністративного правопорушення та не вказується контролюючий орган, який має право накладати такий штраф. Далі йде висновок, що згідно з п. 11 Указу № 227 НБУ та ДПАУ можуть лише контролювати виконання його норм, і не більше того. Автор не поділяє цю думку та вважає, що немає підстав називати штрафну санкцію Указу № 227 адміністративним стягненням, а тому накладення штрафу податковими органами відповідно до цього Указу є правомірним.По-друге
, ст. 536 ЦКУ передбачено, що за користування чужими грошовими коштами боржник зобов'язаний заплатити проценти в розмірі, установленому законом чи іншим актом цивільного законодавства. У разі коли винуватцем помилкового переказу є власник грошових коштів, то неналежному одержувачу слід орієнтуватися на п. 2 ст. 625 ЦКУ, де зазначено, що одержувач зобов'язаний сплатити помилково отриману суму, збільшивши її на індекс інфляції за весь час прострочення, а також 3 % річних від простроченої суми. У тексті цього пункту міститься застереження «якщо законом або договором не встановлено інший розмір відсотків». У цьому випадку договору немає, а законом інший розмір відсотків не встановлено, тому платіж за користування помилково отриманими коштами становитиме саме 3 % річних за всі дні прострочення починаючи з шостого банківського дня після надходження коштів на рахунок.
Бухгалтерський та податковий облік помилкових платежів
У бухгалтерському обліку помилково отримані суми відображаються по рахунку
685 «Розрахунки з іншими кредиторами» в кореспонденції з рахунком обліку грошових коштів у національній валюті.Зауважимо, що помилкові платежі в іноземній валюті за зовнішньоекономічними контрактами практично неможливі, оскільки вхідний платіж у валюті та відповідні йому документи ретельно перевіряються обслуговуючим банком. У разі будь-яких помилок у документах такий платіж просто не буде зараховано на розрахунковий рахунок підприємства-одержувача.
У податковому обліку з податку на прибуток помилково отримані кошти не відображаються на тій підставі, що вони отримані без укладення будь-якого договору і взагалі не належать одержувачу. Не можна сказати, що вони є передоплатою за товари, роботи чи послуги, що це фінансова допомога або якийсь інший дохід.
Із цього приводу існує й інша, фіскальна точка зору. Усе це справедливо тільки в тому випадку, якщо неналежний одержувач коштів повернув їх платнику в установлений строк. Якщо ж одержувач не повернув кошти протягом цього строку, то такі кошти можна визнати поворотною фінансовою допомогою з першого дня прострочення повернення. Оскільки одержувачу невідомий податковий статус платника, то така фінансова допомога має враховуватися як поворотна фінансова допомога від неплатника податку на прибуток. Це означає, що не повернена на кінець звітного кварталу помилково зарахована сума збільшить валовий дохід одержувача, а в момент її повернення її буде включено до складу валових витрат одержувача згідно з
п.п. 135.5.5 Податкового кодексу.Вагомим аргументом проти такої точки зору є те, що помилково отримані кошти все-таки не можна вважати поворотною фінансовою допомогою незалежно від строків її повернення. Ця позиція ґрунтується на визначенні фінансової допомоги, наданому в
п.п. 14.1.257 Податкового кодексу, де зазначено, що така допомога має надходити одержувачу відповідно до договору. А оскільки при отриманні помилкового платежу жодний договір не укладався, то й валові доходи збільшувати не слід. Крім того, у сторін цих вимушених взаємовідносин немає жодних документів, що підтверджують їх договірні відносини, і будь-яких господарських операцій, що підпадають під оподаткування.А ось що стосується сум, на які було збільшено основну суму платежу в результаті застосування індексу інфляції, а також сум процентів, нарахованих на користь неналежного платника в разі несвоєчасного повернення йому коштів, то ці суми включаються до складу інших доходів такого платника на підставі
п.п. 135.5.14 Податкового кодексу.Що стосується ПДВ, то тут ситуація однозначна: у податковому обліку з ПДВ помилкові платежі та суми пені не відображаються за жодних умов і податкові накладні на них не виписуються. Неналежний платник не має права вимагати від неналежного одержувача податкову накладну. Об'єктом обкладення ПДВ є операції, вичерпний перелік яких міститься у
ст. 185 Податкового кодексу. Перш за все це операції з поставки товарів та послуг, увезення та вивезення товарів на/з митної території України. Помилкова операція з перерахування коштів з банківського рахунка та операція з їх повернення не є операціями з поставки товарів та послуг, а отже, не є й об'єктом обкладення ПДВ. Це правило діє навіть у тому випадку, якщо платник сплатив кошти за належним договором поставки товарів, робіт чи послуг, але завищив суму платежу або оплатив той самий рахунок повторно. При цьому має дотримуватися умова: надлишок сплаченої суми за договором або повторний платіж не зараховано в рахунок майбутніх операцій, а визнано помилковим платежем. Таке рішення сторін можна підтвердити актом звіряння взаєморозрахунків, листами та наказами керівників підприємств.Зауважимо, що для цілей податкового обліку, щоб документально підтвердити помилковий статус проведеного платежу, додатково до банківських виписок сторони взаєморозрахунків можуть обмінятися листами: одержувач може написати лист платнику з повідомленням про те, що на його рахунок надійшов помилковий платіж, а платник може написати лист із проханням про повернення такого платежу. На підставі цих листів керівник підприємства-одержувача може видати наказ про повернення помилково отриманих грошових коштів.
Досі ми обговорювали ситуацію з помилковим платежем з точки зору одержувача грошових коштів. З точки зору платника все виглядає набагато простіше: він обліковує помилково сплачені суми на бухгалтерському субрахунку
377 «Розрахунки з іншими дебіторами» та чекає, коли неналежний одержувач поверне їх на його банківський рахунок. У податковому обліку помилково списані суми неналежний платник не відображає.
Помилковий переказ з вини банку
У цьому випадку помилка також може міститися у платіжних реквізитах одержувача, в сумі або призначенні платежу. Помилка в сумі платежу матиме місце у разі як завищення, так і заниження належної суми. З вини банку може бути зараховано кошти в результаті помилки операціоніста при наборі суми платежу, номера розрахункового рахунка чи інших реквізитів одержувача або платника.
Помилкові платежі з вини банку можна поділити на
три види:1) помилкове зарахування грошових коштів на рахунок неналежного одержувача. Отже, гроші було списано правильно з належного рахунка належного платника, а зараховано не на той рахунок або такому одержувачу, для якого вони не призначалися. Сюди ж можна віднести помилки у вигляді завищення суми платежу, адже надлишок суми не повинен був перераховуватися з рахунка платника на рахунок одержувача;
2) помилкове списання грошових коштів з рахунка неналежного платника. У цьому випадку одержувач грошових коштів мав отримати ці кошти, але від іншого платника;
3) заниження суми платежу. При цьому всі інші реквізити платежу помилок не містять. У цьому випадку може мати місце порушення банком строків здійснення переказу, якщо він виявить та виправить цю помилку надто пізно.
Дії банку при здійсненні ним помилкового платежу першого виду описано в
п.п. 32.3.1 Закону № 2346. Покроковий алгоритм матиме такий вигляд:1. Банк-порушник виявив факт помилкового переказу коштів на рахунок неналежного одержувача.
2. Банк зобов'язаний негайно перерахувати кошти в тій самій сумі належному одержувачу. Це перерахування банк здійснює за свій рахунок. Якщо банк не дотримується цієї умови, то належний одержувач має право вимагати від банку перерахування основної суми платежу та пені. Розмір пені становить 0,1 % від суми платежу, але не більше 10 %. Простий арифметичний розрахунок показує, що цю пеню може бути нараховано не більше ніж за 100 днів прострочення.
3. Одночасно банк зобов'язаний повідомити неналежного одержувача про помилковий переказ і про те, що одержувачу необхідно повернути помилково отримані кошти до банку протягом трьох робочих днів. Якщо одержувач не дотримується цих строків, то банк має право вимагати від нього перерахування основної суми помилково отриманих коштів та пені. Розмір пені такий самий, як і в разі відповідальності банку за прострочення належного платежу, — 0,1 % у день від суми платежу, але не більше 10 % (див. п. 2 алгоритму). Відповідальність неналежного платника в цьому випадку визначено у
ст. 35 Закону № 2346.4. Кошти, повернені неналежним одержувачем, банк залишає у власному розпорядженні як компенсацію своїх коштів, перерахованих належному одержувачу (див. п. 2 алгоритму).
У неналежного одержувача в бухгалтерському обліку помилково отримані суми обліковуються на
субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». У податковому обліку ці суми не відображаються. Така точка зору базується на тих же міркуваннях, що і в разі помилкового платежу з вини іншого підприємства, а не банку. Основний аргумент — відсутність ознак торговельної угоди — у разі провини банку виглядає ще переконливішим, оскільки помилку зробив банк, який у цьому випадку є посередником при переказі грошових коштів, а не учасником договірних відносин.Пеня, отримана належним одержувачем за прострочення зарахування коштів на його рахунок (див. п. 2 алгоритму), уключається до складу його інших доходів згідно з
п.п. 135.5.14 Податкового кодексу.При проведенні банком платежу без помилок у платіжних реквізитах, але з помилкою в сумі платежу (її завищення), дії банку-порушника будуть такими самими, як і при поверненні помилково перерахованої суми неналежному одержувачу.
Другий вид помилок банку — це помилкове списання грошових коштів із рахунка неналежного платника. Порядок виправлення цієї помилки викладено в
п.п. 32.3.2 Закону № 2346 та в п. 2.38 Інструкції № 22. Покажемо його на рисунку (див. с. 25).
Якщо банк помилково списує кошти з рахунка неналежного платника (1) на рахунок належного одержувача (2), то в цьому випадку останній отримує належний платіж, але не від того платника (3), від якого повинен був цей платіж отримати. При виявленні такої помилки банк має повернути суму помилкового платежу на той рахунок, з якого цю суму було помилково списано (на рахунок неналежного платника (1)), списавши її з рахунка належного платника (3). Зрештою виходить, що в одержувача (2) має місце надходження коштів від неналежного платника (1), а у платника (3) — списання коштів неналежному одержувачу (1), тобто між належними сторонами розрахунків з'являється неналежний «посередник». Цей факт може викликати запитання у працівників контролюючих органів при перевірках. На сьогодні закон не передбачає іншого механізму виправлення такої помилки банку, тому ми рекомендуємо отримати від банку-порушника документальне підтвердження того, що банк припустився помилки, яку було виправлено відповідно до
п.п. 32.3.2 Закону № 2346 та п. 2.38 Інструкції № 22. Таким документом може бути лист від банку чи його відповідь на запит власника рахунка.Якщо дата повернення помилково перерахованої суми на рахунок неналежного платника відрізняється від дати її первісного помилкового списання, то за кожен день починаючи з дня помилкового переказу до дня повернення помилково списаної суми банк сплачує пеню в розмірі процентної ставки цього банку за короткостроковими кредитами, якщо іншу відповідальність не передбачено договором про банківське обслуговування. Сума такої пені, отримана неналежним платником, уключається до складу інших витрат згідно з
п.п. 135.5.14 Податкового кодексу.
Помилкові перекази грошових коштів до бюджету
Оскільки взаємовідносини підприємств із бюджетом регулюються
Бюджетним кодексом та іншими спеціальними нормативними актами, а не ЦКУ, то й процедура врегулювання таких помилок відрізняється від урегулювання наслідків помилкових переказів суб'єктами цивільних правовідносин.Помилково та надміру сплачені суми податкових платежів заліковуються в рахунок зобов'язань за тими платежами, у рахунок яких такі суми було сплачено.
Повернення помилково та надміру сплачених податків здійснюється виключно на підставі заяви платника податків. Таку заяву може бути подано не пізніше 1095-го дня, наступного за днем виникнення переплати. З державного бюджету повернення здійснюється протягом 10 днів, а з місцевих бюджетів — протягом 13 робочих днів.
Заява з проханням про повернення надміру сплачених податків подається до податкової інспекції за місцем реєстрації платника податків у довільній формі. У заяві необхідно вказати спосіб погашення переплати:
— на банківський рахунок платника податків;
— у погашення зобов'язань або заборгованості за іншими податками.
При отриманні такої заяви податкова інспекція перевіряє дані особових рахунків платника податків, наявність на них суми переплати. За результатами перевірки податкова інспекція готує висновок про повернення коштів, що передається до органу Державного казначейства України. Висновок про повернення коштів з місцевого бюджету попередньо погоджується з відповідним районним або міським фінансовим органом. Повернення сум надміру сплачених податків здійснюється в безготівковій формі на банківські рахунки платників податків. Днем отримання платником податків суми надміру сплаченого податку вважається день зарахування коштів на його банківський рахунок.
Якщо останній день строку виплати надміру сплаченого платежу припадає на вихідний, святковий чи інший неробочий день, то днем закінчення строку такої виплати є перший робочий день, наступний за ним.
Орган Державного казначейства України протягом п'яти робочих днів повідомляє орган державної податкової служби України про перерахування сум помилково та надміру сплачених податків, зборів (обов'язкових платежів) на банківські рахунки платників податків.
