отчет о движении денежных средств по-новому
Юлия Егорова, консультант
Подходит к концу очередной отчетный год. А это означает, что пришла пора составлять годовую финансовую отчетность. Если вы не субъект малого предпринимательства, то вам необходимо составить и подать шесть форм отчетности: баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, отчет о собственном капитале, примечания к финансовой отчетности и приложение к примечаниям — «Информация по сегментам».
В 2010 году была существенно изменена одна из этих форм — отчет о движении денежных средств. О нем и поговорим подробнее.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
П(С)БУ 4
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом МФУ от 31.03.1999 г. № 87.П(С)БУ 3
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом МФУ от 31.03.1999 г. № 87.Приказ № 382
— приказ МФУ «Об утверждении Изменений к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств» от 10.06.2010 г. № 382.
Отчет о движении денежных средств: общие моменты
Отчет о движении денежных средств (далее — ОДДС) содержит информацию о поступлении и расходе денежных средств предприятия в разрезе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. На основании этой информации можно сделать выводы о способности предприятия генерировать поступления денежных средств, о направлениях их расходования, а также оценить финансовую гибкость предприятия. Финансовая гибкость — это способность генерировать значительные суммы денежных средств для того, чтобы вовремя среагировать на неожиданные факторы. Информация о движении денежных средств за прошлые отчетные периоды, особенно о движении денежных средств от операционной деятельности, помогает оценить финансовую гибкость. Например, с помощью такого ретроспективного анализа можно оценить способность предприятия пережить неожиданное падение спроса (как это случилось в строительной отрасли в 2008 г.). Общая тенденция показывает, что чем значительнее были потоки денежных средств, тем выше ожидается способность предприятия выдержать неблагоприятные изменения экономических условий.
Приказом № 382
внесены значительные изменения в текст П(С)БУ 4 и в форму самого отчета. Согласно предыдущей редакции П(С)БУ 4 при составлении ОДДС по результатам операционной деятельности применялся косвенный метод, а при составлении ОДДС по результатам инвестиционной и финансовой деятельности — прямой метод. Косвенный метод состоит в том, что чистая прибыль отчетного периода преобразовывается в чистую сумму полученных (выплаченных) денежных средств от операционной деятельности, для чего делается последовательная корректировка суммы чистой прибыли на суммы изменений в неденежных статьях баланса, связанных с операционной деятельностью. Для этого использовались данные баланса и отчета о финансовых результатах, и только для некоторых строк ОДДС требовались выборки из данных бухгалтерского учета.По мере принятия новых стандартов бухгалтерского учета и внесения изменений в существующие стандарты количество выборок стало увеличиваться, все большее количество строк первого раздела ОДДС необходимо было заполнять на основании аналитических учетных данных. В связи с этим использование косвенного метода перестало себя оправдывать, и поэтому теперь все разделы ОДДС заполняются прямым методом.
Прямой метод составления ОДДС состоит в том, что для отчета берутся данные о движении денежных средств и их эквивалентов непосредственно из соответствующих бухгалтерских регистров по счетам
30 «Касса», 31 «Счета в банках», 33 «Прочие средства», 35 «Текущие финансовые инвестиции» и по другим счетам, на которых предприятие учитывает денежные средства и их эквиваленты. Внутренние изменения и преобразования в составе этих средств в ОДДС не включаются. Это значит, что такие операции, как перемещение денег из кассы в банк на текущий счет, с текущего счета на депозитный, аккредитивный и другие счета, а также обмен денежных средств на их эквиваленты в ОДДС не отражаются. Это очевидно, ведь никакого изменения в количестве денежных средств не происходит, а изменение их формы не влияет на их ликвидность и возможность использования в хозяйственной деятельности предприятия. Если же эти операции отразить в ОДДС, то тем самым мы завысим величину соответствующих денежных потоков и такой отчет не будет достоверным.
Структура отчета
о движении денежных средств
ОДДС всегда содержит три раздела: движение денежных средств в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Эти три вида деятельности составляют вместе обычную деятельность предприятия. Согласно
п. 4 П(С)БУ 3 обычная деятельность — это любая основная деятельность предприятия, а также операции, ее обеспечивающие или возникающие вследствие ее проведения.Соотношение видов деятельности предприятия для целей ОДДС выглядит следующим образом (см. рисунок):
Виды деятельности предприятия для целей ОДДС
Операционная деятельность
— это основная деятельность предприятия, а также любая другая деятельность, которая не относится к инвестиционной или финансовой деятельности (п. 4 П(С)БУ 4).Основная деятельность
— это операции по производству и реализации продукции, работ, услуг, оптовой и розничной торговле, т. е. такая деятельность, ради ведения которой данное предприятие и было создано. Эти операции имеют наибольшую долю во всех операциях предприятия.Условия для ведения основной деятельности обеспечиваются с помощью операций другого рода — инвестиционных и финансовых, или, другими словами, инвестиционная и финансовая деятельность ведется с целью обслуживания и обеспечения основной деятельности предприятия. В процессе инвестиционной деятельности предприятие приобретает и продает необоротные активы и финансовые инвестиции, которые не входят в состав эквивалентов денежных средств. Напомним, что движение этих эквивалентов вообще не отражается в ОДДС согласно
п. 8 П(С)БУ 4. В процессе финансовой деятельности изменяются размер и состав собственного и заемного капитала предприятия — уставного, паевого, дополнительно вложенного капитала и др. Денежные средства могут привлекаться от участников предприятия, от финансовых и других кредиторов. К финансовой деятельности относятся также операции по погашению неоплаченного капитала; выкуп и продажа собственных акций, продажа облигаций собственной эмиссии, уплата процентов по ним, их погашение; получение и погашение кредитов банков, уплата процентов за пользование кредитами.Кроме «обычных» операций по этим трем видам деятельности, предприятие может сталкиваться с различного рода неожиданностями и форс-мажорными обстоятельствами, которые не могут быть заранее предусмотрены и запланированы, и не ожидается, что такие события будут повторяться периодически или в каждом последующем отчетном периоде. Например, это может быть наступление страховых случаев и получение по ним страхового возмещения, возмещение из государственного бюджета стоимости имущества, принудительно отчужденного государством в случаях, предусмотренных законом, и др. Чрезвычайные события могут возникать в процессе каждого из трех видов обычной деятельности (операционной, инвестиционной и финансовой).
Методика заполнения статей ОДДС
А теперь разберем отдельные статьи новой формы ОДДС. Краткие инструкции к каждой статье даны в
П(С)БУ 4, а мы разберем их более подробно и приведем примеры бухгалтерских проводок, из которых можно получить соответствующую информацию. Для многих статей ОДДС необходимо делать выборки аналитической информации, поэтому универсальные инструкции дать невозможно. Мы попробуем составить примерный путеводитель по статьям ОДДС. Названия статей, их коды, комментарии и примерные бухгалтерские проводки, которые могут дать соответствующую информацию, систематизированы в таблице.
Статьи отчета о движении денежных средств: комментарии и проводки
| Статья ОДДС | Код | |
| Комментарий | Источник информации (бухгалтерские проводки): | |
| Дт счета | Кт счета | |
| 1 | 2 | 3 |
| Раздел 1. Движение средств в результате операционной деятельности | ||
| Поступления от реализации продукции (товаров, работ, услуг) | 010 | |
| Поступление денежных средств от реализации той продукции, работ, услуг, ради которых создавалось предприятие. Эта статья формируется с учетом сумм непрямых налогов (НДС, акцизного сбора и др.) | 30, 31 | 36 |
| 36 | 70 | |
| Поступление от погашения векселей полученных | 015 | |
| Денежные поступления от погашения полученных векселей, от их продажи | 30, 31 | 34 |
| Поступление авансов от покупателей и заказчиков | 020 | |
| В этой статье отражается сумма полученной предоплаты и авансов денежными средствами от покупателей и заказчиков под будущую поставку товаров, работ, услуг. Чтобы получить информацию о таких суммах, необходимо проанализировать движение по счету учета полученных авансов (субсчет 681) | 30, 31 | 681 |
| Поступления от возврата авансов | 030 | |
| Здесь отражаются поступления от возврата поставщиками и подрядчиками уплаченных им авансов за будущую поставку товаров, работ, услуг. Для получения информации необходимо проанализировать движения средств по субсчету 371 | 30, 31 | 371 |
| Поступления от банковских учреждений процентов по текущим счетам | 035 | |
| Отражаются проценты, полученные предприятием от банков на остаток средств на текущих счетах предприятия по договорам банковского счета. Мы рекомендуем учитывать такие проценты как прочий операционный доход, одновременно отражая расчеты с банком на субсчете 373 «Расчеты по начисленным доходам», хотя для этого можно использовать также субсчет 377 «Расчеты с прочими дебиторами» | 373, 377 | 719 |
| 31 | 373, 377 | |
| Поступления из бюджета сумм налога на добавленную стоимость | 040 | |
| Отражаются возмещенные предприятию из бюджета суммы налогового кредита по НДС путем зачисления денежных средств на его банковские счета | 31 | 641 |
| Возврат прочих налогов и сборов (обязательных платежей) | 045 | |
| Отражаются суммы налогов, сборов, других обязательных платежей, полученные из бюджета на банковские счета предприятия, кроме НДС. Как правило, такой возврат осуществляется в случае, если у предприятия имелась переплата по налогам, сборам или обязательным платежам, которую решено было вернуть на его расчетный счет | 31 | 641, 642 |
| Получение субсидий, дотаций | 050 | |
| Отражаются полученные из бюджетов и внебюджетных фондов субсидии и дотации. Например, это могут быть такие поступления, как дотации фонда занятости или фонда защиты инвалидов | 31 | 48 |
| Поступления от целевого финансирования | 060 | |
| В этой статье отражаются ассигнования из бюджета на определенные цели операционной деятельности, а также целевое финансирование от других лиц, в том числе от благотворителей. Информация для этой статьи содержится в записях по счету 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». Чтобы извлечь из этих записей информацию для этой и предыдущей статей ОДДС (коды 050 и 060), необходимо сделать соответствующие выборки либо изначально организовать на счете 48 отдельные субсчета для этой цели | 31 | 48 |
| Поступление неустоек, штрафов, пени от должников | 070 | |
| В этой строке отражаются полученные предприятием от контрагентов экономические санкции за нарушение последними законодательства и условий договоров | 31 | 374, 375 |
| Прочие поступления | 080 | |
| Здесь отражаются прочие поступления денежных средств от операционной деятельности, которые не нашли отражения в предыдущих строках 010 — 070 ОДДС. В частности, это средства от реализации оборотных активов, продажи иностранной валюты, поступления от деятельности вспомогательных подразделений, поступления от операционной аренды активов и др. | 30, 31 | 37, 68 и др. |
| Расходование на оплату товаров, работ, услуг | 090 | |
| Здесь отражается расход денежных средств в качестве оплаты поставщикам за уже полученные от них продукцию, товары, принятые работы и оказанные услуги, то есть платежи на условиях постоплаты. Сюда же включаются закупки товаров, работ, услуг за наличные средства через подотчетных лиц. Информация об этих операциях содержится на субсчете 372 «Расчеты с подотчетными лицами». Чтобы ее получить, необходимо сделать соответствующую аналитическую выборку по субсчету 372 | 631 | 30, 31 |
| 372 | ||
| Расходование на выплату авансов поставщикам и подрядчикам | 095 | |
| Отражаются суммы предварительной оплаты и авансовые платежи поставщикам и подрядчикам за продукцию, товары, работы и услуги, которые будут поставлены в будущем | 371 | 30, 31 |
| Расходование средств на возврат авансов | 100 | |
| В этой статье отражаются суммы ранее полученных предоплат и авансов, которые предприятие вернуло покупателям и заказчикам | 681 | 30, 31 |
| Расходование на выплаты работникам | 105 | |
| Здесь приводятся суммы денежных средств, выплаченные работникам в виде заработной платы, материальной помощи, вознаграждений и др. | 66 | 30, 31 |
| Расходование на оплату командировочных расходов | 110 | |
| Здесь приводится сумма денежных средств, израсходованная на служебные командировки сотрудников. Сложность заполнения этой строки ОДДС состоит в том, что расчеты с командированными сотрудниками ведутся на том же субсчете 372, что и расчеты с прочими подотчетными лицами. Вследствие этого необходимо провести тщательный анализ субсчета 372 и разделить движение денежных средств, связанное с выплатой командировочных расходов, от прочих расчетов с подотчетными лицами | 372 | 30, 31 |
| Расходование на оплату обязательств по налогу на добавленную стоимость | 115 | |
| Отражается сумма НДС, уплаченного в бюджет | 641 | 31 |
| Расходование на оплату обязательств по налогу на прибыль | 120 | |
| Приводится сумма уплаченного в бюджет налога на прибыль при условии, что она не связана с финансовой или инвестиционной деятельностью, с пояснением | 641 | 31 |
| Расходование на оплату отчислений на социальные мероприятия | 125 | |
| Отражается сумма уплаченных взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование | 65 | 31 |
| Расходование на оплату обязательств по прочим налогам, сборам, обязательным платежам | 130 | |
| Отражается сумма уплаченных налогов, сборов, обязательных платежей (кроме НДС, налога на прибыль и взносов на общеобязательное пенсионное и социальное страхование) | 641, 642 | 31 |
| Расходование на оплату целевых взносов | 140 | |
| Отражается сумма уплаченных целевых и благотворительных взносов | 377 | 30, 31 |
| Прочее расходование | 145 | |
| Здесь показывается сумма денежных средств, использованных на другие цели операционной деятельности и не включенных в предыдущие статьи ОДДС. Это такие расходы, как себестоимость реализованной иностранной валюты, и др. | 37, 68 и др. | 30, 31 |
| Чистое движение денежных средств до чрезвычайных событий | 150 | |
| Эта статья является промежуточным итогом ОДДС. Она определяется как разница между суммой всех поступлений денежных средств (строки 010 — 080 отчета) и суммой всех расходных статей (строки 090 — 145 отчета) | Х | Х |
| Движение средств от чрезвычайных событий | 160 | |
| Сюда включаются операции, связанные с расходом денежных средств в связи с чрезвычайными событиями в операционной деятельности предприятия. Это такие события, как аварии, пожары, ДТП, стихийные бедствия и т. п. Значение этой строки может быть как положительным, так и отрицательным. | 30, 31 | 37, 68 и др. |
| 37, 68 и др. | 30, 31 | |
| Чистое движение денежных средств от операционной деятельности | 170 | |
| Это итог движения денежных средств в рамках операционной деятельности предприятия. Он определяется как сумма движения денежных средств до чрезвычайных событий с учетом движений денег в результате чрезвычайных событий (прокомментировать) | Х | Х |
| Раздел 2. Движение средств в результате инвестиционной деятельности | ||
| Реализация финансовых инвестиций |
| 180 |
| В соответствии с п. 31 П(С)БУ 4 в этой статье отражаются суммы денежных поступлений от продажи акций, долей в капитале или долговых обязательств других предприятий. То есть объект продажи — это корпоративные права (в том числе паевые ценные бумаги) и долговые ценные бумаги, эмитированные другими предприятиями. | 377 | 741 |
| 30, 31, 351 | 377 | |
| Реализация необоротных активов | 190 | |
| Здесь отражается поступление денежных средств от продажи основных средств, нематериальных активов и прочих долгосрочных необоротных активов, кроме финансовых инвестиций | 377 | 746 |
| 30, 31, 351 | 377 | |
| Реализация имущественных комплексов | 200 | |
| Здесь отражается поступление денежных средств от продажи дочерних предприятий и других хозяйственных единиц (за минусом денежных средств, которые были реализованы в составе имущественного комплекса). Продажа дочерних предприятий как юридических лиц — это продажа контрольного (или полного) пакета акций. Поступление денег от такой продажи отражается в ОДДС материнского предприятия. Сумма денежных поступлений от такой продажи определяется аналогично поступлениям от продажи финансовых инвестиций. В этом случае денежные средства, находящиеся на балансе дочернего предприятия на момент продажи, не вычитаются из суммы полученной выручки, потому что с баланса | 377 | 746 |
| предприятия-продавца списываются только финансовые вложения в акции дочерней компании, но никак не ее деньги или другие активы. | 30, 31, 351 | 377 |
| Полученные проценты | 210 | |
| В этой статье отражаются поступления денежных средств в виде процентов: | 373 | 732 |
| 30, 31, 351 | 373 | |
| Полученные дивиденды | 220 | |
| В этой статье отражаются дивиденды, полученные предприятием по приобретенным им акциям или долям в капитале других предприятий. Суммы таких дивидендов отражены проводкой | 31 | 373 |
| 373 373 | 731 141 | |
| Прочие поступления | 230 | |
| Согласно п. 36 П(С)БУ 4 в статье «Прочие поступления» показываются возвраты авансов и займов, предоставленных другим сторонам, кроме авансов, связанных с операционной деятельностью. | 31 | 371, 377 |
| Приобретение финансовых инвестиций | 240 | |
| В этой статье отражаются выплаты денежных средств для приобретения акций или долговых обязательств других предприятий, а также долей участия в совместных предприятиях. Если учитывать общий контекст П(С)БУ 4, то в этой статье следует отражать покупку корпоративных прав, не воплощенных в акциях. Эмитентами таких прав могут быть как совместные, так и прочие предприятия. Кроме дочерних, которые отражаются в составе имущественных комплексов (стр. 260). Здесь существует некоторая нелогичность, так как нет объективных причин отражать покупку дочерних предприятий в отдельной статье, ведь такая покупка тоже является финансовой инвестицией. | 14, 352 | 685 |
| 685 | 31 | |
| Приобретение необоротных активов | 250 | |
| Здесь отражается расход денежных средств при приобретении основных средств, нематериальных активов и прочих необоротных активов (кроме финансовых инвестиций) | 15 | 685 |
| 685 | 31 | |
| Приобретение имущественных комплексов | 260 | |
| В этой статье отражаются денежные средства, уплаченные за приобретенные дочерние предприятия и другие хозяйственные единицы, исключая суммы денежных средств, приобретенных в составе данного имущественного комплекса. Сумма находится по аналогии с ситуацией приобретения финансовых инвестиций. Никакие вычеты денежных средств не делаются, потому что на баланс предприятия-покупателя зачисляются только финансовые вложения в акции дочерней компании, но никак не ее деньги или другие активы. Если же произошла покупка имущественного комплекса как отдельного подразделения другого предприятия, а не его акций, то сумма его оплаты списывается с банковского счета предприятия-покупателя, а на его баланс зачисляется комплекс активов по стоимости приобретения. В стр. 260 этот платеж отражается за минусом тех денежных средств, которые на момент покупки находились на банковском счете (в кассе и т. п.) приобретенного подразделения | Счета приобретенных активов | 685 |
| 685 | 31 | |
| Прочие платежи | 270 | |
| Здесь отражаются авансы и займы денежных средств, предоставленные другим сторонам, кроме тех, которые связаны с операционной деятельностью предприятия. Здесь же показываются выплаты денежных средств по фьючерсным, форвардным, опционным и подобным контрактам, за исключением выплат, связанных с операционной или финансовой деятельностью предприятия. Здесь имеется в виду оплата покупной стоимости самого контракта (как производной ценных бумаг, а не платеж за базовый актив, указанный в контракте). Определяются такие выплаты по проводке Дт 685 — Кт 31, которой предшествовал учет покупки указанных деривативов по дебету субсчетов 331, 332 и кредиту субсчета 685. В стр. 270 включаются и прочие платежи, не включенные в вышеупомянутые статьи. Это правило касается только инвестиционной деятельности | 371, 377 | 31 |
| 331, 332 | 685 | |
| 685 | 31 | |
| Чистое движение средств до чрезвычайных событий | 280 | |
| Здесь приводится разница между суммами денежных поступлений и выплат, отраженных | Х | Х |
| Движение средств от чрезвычайных событий | 290 | |
| В этой строке отражается поступление или выплата средств, связанные с чрезвычайными событиями в процессе инвестиционной деятельности. Например, получение возмещений от страховщиков по договорам страхования основных средств предприятия | 37, 68 и др. | 31 |
| 31 | 37, 68 и др. | |
| Чистое движение средств от инвестиционной деятельности | 300 | |
| Здесь отражается результат движения средств от инвестиционной деятельности с учетом движения средств от чрезвычайных событий. Эта статья завершает второй раздел ОДДС | Х | Х |
| Раздел 3. Движение средств в результате финансовой деятельности | ||
| Поступление собственного капитала | 310 | |
| Приводятся поступления денежных средств от размещения акций и других операций, которые приводят к увеличению собственного капитала | 30, 31, 351 | 46, 42 и т. п. |
| Полученные займы | 320 | |
| В этой статье отражаются поступления денежных средств в результате образования долговых обязательств — займов, векселей, облигаций, а также других видов краткосрочных и долгосрочных обязательств, не связанных с операционной деятельностью | 30, 31 | 50, 52, 55, 60, 685 и т. п. |
| Прочие поступления | 330 | |
| Здесь отражаются прочие поступления денежных средств, связанные с финансовой деятельностью | 30, 31 | 48 и др. |
| Погашение займов | 340 | |
| В статье отражаются выплаты денежных средств для погашения полученных займов | 50, 52, 55, 60, 61, 685 и т. п | 30, 31 |
| Выплаченные дивиденды | 350 | |
| В этой строке показываются суммы дивидендов, выплаченные денежными средствами | 671 | 30, 31 |
| Прочие платежи | 360 | |
| В данной статье показывается использование денежных средств для выкупа ранее выпущенных акций предприятия, выплаты денежных средств арендодателю для погашения задолженности по финансовой аренде и по другим платежам, связанным с финансовой деятельностью | 45, 53 | 30, 31 |
| Чистое движение средств до чрезвычайных событий | 370 | |
| Здесь показывается разница между суммами денежных поступлений и выплат, отраженных в третьем разделе ОДДС | Х | Х |
| Движение средств от чрезвычайных событий | 380 | |
| В этой статье отражается поступление или выплата средств, связанных с чрезвычайными событиями в процессе финансовой деятельности. Например, получение возмещений от страховщиков по договорам страхования финансовых кредитов, получаемых предприятиями | 37, 68 и др. | 31 |
| 31 | 37, 68 и др. | |
| Чистое движение средств от финансовой деятельности | 390 | |
| Здесь отражается результат движения средств от финансовой деятельности с учетом движения средств от чрезвычайных событий | Х | Х |
| Чистое движение средств за отчетный период | 400 | |
| В данной строке показывается разница между суммой денежных поступлений и выплат, отраженных в статьях: «Чистое движение средств от операционной деятельности», «Чистое движение средств от инвестиционной деятельности» и «Чистое движение средств от финансовой деятельности» | Х | Х |
| Остаток средств на начало года | 410 | |
| В данной статье показывается балансовый остаток денежных средств на начало года (п. 55 П(С)БУ 4) | Х | Х |
| Влияние изменения валютных курсов на остаток средств | 420 | |
| В этой статье отражается увеличение или уменьшение (в последнем случае цифра приводится в скобках) остатка денежных средств в иностранной валюте вследствие колебаний валютного курса в течение отчетного периода. Чтобы определить величину изменений, необходимо провести пересчет стоимости иностранной валюты в гривни исходя из курса НБУ на дату составления баланса. Если на начало и конец отчетного периода предприятие имело денежные средства в валюте, то в этой статье отражается разница в их гривневой оценке на начало и конец периода | Х | Х |
| Остаток средств на конец года | 430 | |
| Здесь приводится разница между суммой денежных поступлений и выплат, отраженных в статьях «Остаток средств на начало года», «Чистое движение средств за отчетный период» и «Влияние изменения валютных курсов на остаток средств». Рассчитанный таким образом показатель должен равняться приведенному в балансе остатку денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода | Х | Х |
Статьи, в которых указывается расходование денежных средств (строки 090 — 145, 240 — 270, 340 — 360), т. е. отрицательные величины, указываются в скобках, как это принято в практике составления финансовой отчетности.
Надеемся, что данный материал поможет вам систематизировать свои представления о методике составления ОДДС, а также легко и правильно составить этот отчет.
