Расстаемся с залогом: налоговый аспект
Наталия Григорьева, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
В статье «Расстаемся с залогом: правовой аспект» (газета «Строительная бухгалтерия», 2010, № 24, с. 15) мы остановились на нормативно-законодательных особенностях проведения таких операций. Вступление в действие такого важного документа, как Налоговый кодекс, требует от нас рассмотрения налогового учета залога согласно правилам, установленным этим нормативным документом. Как и обещали, поговорим об этом сегодня.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Налоговый кодекс
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 1255
— Закон Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV.
Залогодатель своевременно выполнил свои обязательства, обеспеченные залогом
Начнем с ситуации, когда залогодатель (должник) своевременно выполняет свои обязательства, обеспеченные залогом. В этом случае залог
прекращается по причине прекращения обеспеченного залогом обязательства и залоговое имущество возвращается залогодателю.В бухгалтерском учете информация об активах, переданных и возвращенных как предметов залога, отображается в Примечаниях к финансовой отчетности. Стоимость таких активов учитывается на забалансовом счете
05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» (п. 37.2 П(С)БУ 7 и п. 29 П(С)БУ 9). При этом стоимость самих активов не списывается с баланса и учитывается на счетах, соответствующих предмету залога (основные средства, товары, готовая продукция). Увеличение остатка на забалансовом счете происходит при выдаче гарантий и обеспечений, уменьшение — при погашении задолженности.В налоговом учете факт прекращения залога
не влечет за собой налоговых последствий по налогу на прибыль ни для залогодателя, ни для залогодержателя, так как сама операция по передаче имущества в залог и его возврату не влечет перехода прав собственности на такое имущество.
Налоговый кодекс
<...>
153.4. Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами.
153.4.1. С учетом особенностей, установленных данным разделом, не включаются в доход и не подлежат налогообложению средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с:
получением плательщиком налога основной суммы финансовых кредитов, в том числе субординированного долга, займов от других лиц-кредиторов, а также возвратом основной суммы финансовых кредитов, займов, предоставленных плательщиком налога другим лицам-дебиторам, получением части консолидированного ипотечного долга владельцами ипотечных сертификатов участия, заменой одной доли консолидированного ипотечного долга другой;
<...>
привлечением плательщиком налога имущества на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также в соответствии с другими гражданско-правовыми договорами, не предусматривающими передачу права собственности на такое имущество, с учетом положений пункта 153.7 данной статьи;
<...>
153.4.2. С учетом особенностей, установленных данным разделом, не включаются в расходы средства или имущество, предоставленные плательщиком налога в связи с:
<...>
предоставлением плательщиком налога имущества на основании договоров концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения) или в соответствии с другими гражданско-правовыми договорами, не предусматривающими передачи права собственности на такое имущество другому лицу, с учетом положений пункта 153.7 этой статьи.
<...>
Раздел V Налогового кодекса
также рассматривает операции передачи и возврата залогового имущества как не являющие объектом обложения НДС.
Налоговый кодекс
Раздел V. Налог на добавленную стоимость
<...>
Статья 196. Операции, не являющиеся объектом налогообложения
196.1. Не являются объектом налогообложения операции по:
<...>
196.1.2. передаче имущества на хранение (ответственное хранение), а также в лизинг (аренду), кроме передачи в финансовый лизинг;
возврату имущества с хранения (ответственного хранения) его собственнику, а также имущества, предварительно переданного в лизинг (аренду) лизингодателю (арендодателю), кроме переданного в финансовый лизинг;
начислению и уплате процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа в рамках договора финансового лизинга; по объекту финансового лизинга, оцененному в иностранной валюте, уплата процентов, с целью налогообложения определяется в гривнях по курсу валют, определенному Национальным банком Украины на момент уплаты;
передаче имущества в залог (ипотеку) заимодателю (кредитору) и/или в обеспечение другого действительного требования кредитора, возврату такого имущества из залога (ипотеки) его собственнику после окончания действия соответствующего договора
, если место такой передачи (возврата) находится на таможенной территории Украины;<...>
Учет взыскания залога
Иначе обстоят дела при
невыполнении залогодателем своего обязательства, обеспеченного залогом. В этом случае залогодержатель приобретает право обращения взыскания на предмет залога. Предмет залога, в зависимости от условий договора, может перейти в собственность залогодержателя или реализовываться с публичных торгов.В распоряжении залогодержателя есть несколько способов внесудебного обращения взыскания на предмет залога (
ст. 26 Закона № 1255):
Закон № 1255
1) передача вещи, пребывающей в залоге, в собственность залогодержателя;
2) продажа залогодержателем предмета залога путем заключения договора купли-продажи с другим лицом либо на публичных торгах;
3) уступка права требования залогодержателю, если предметом залога было денежное требование залогодателя к третьему лицу;
4) перечисление залогодержателю соответствующей денежной суммы, в том числе в порядке договорного списания, если предметом залога были денежные средства или ценные бумаги.
Чтобы использовать один из названных способов внесудебного обращения взыскания, залогодержателю необходимо действовать в порядке, установленном
ст. 26 — 33 Закона № 1255, в частности:— направить должнику и другим залогодержателям, если таковые имеются, уведомление об инициации обращения взыскания на предмет залога, которое среди прочего должно
содержать требование к должнику исполнить основное обязательство либо передать предмет залога во владение (не в собственность, а только в фактическое владение) залогодержателю в течение 30 дней с момента регистрации в Государственном реестре сведений об обращении взыскания на предмет обеспечительного обременения. Обязанность такой регистрации лежит на залогодержателе и осуществляется в соответствии с Порядком ведения Государственного реестра обременений движимого имущества, утвержденным постановлением КМУ от 05.07.2004 г. № 830;— если в течение 30 дней с момента регистрации в Госреестре сведений об обращении взыскания на предмет обеспечительного обременения должник не исполняет свое основное обязательство, такой
должник должен передать предмет залога во владение залогодержателю;— если должник не передает предмет залога во владение залогодержателя, последний вынужден перейти к
принудительному порядку обращения взыскания;— если предмет залога был передан во владение залогодержателю, но в установленный 30-дневный срок он получил возражения со стороны залогодателя или других залогодержателей против передачи ему в собственность объекта залога,
залогодержатель может продать объект залога ;— если залогодержатель избрал в качестве способа обращения взыскания продажу объекта залога, он
должен сообщить залогодателю и другим залогодержателям о месте и времени проведения процедуры продажи; другие залогодержатели имеют преимущественное право на приобретение предмета залога. Если они таким правом не воспользуются, залогодержатель должен продать предмет залога лицу, предложившему наиболее высокую цену.Договор купли-продажи предмета залога заключается залогодержателем от имени должника-залогодателя. После этого в течение 10 дней залогодержатель-продавец должен предоставить должнику и всем другим залогодержателям письменный отчет о результатах продажи.
Законом об ипотеке
также предусмотрены такие способы внесудебного обращения взыскания, как передача предмета залога в собственность залогодержателя и продажа предмета залога.
Закон об ипотеке
Статья 21. Реализация заложенного имущества через аукционы (публичные торги)
Реализация заложенного имущества осуществляется специализированными организациями с аукционов (публичных торгов), если иное не предусмотрено договором, а государственных предприятий и открытых акционерных обществ, созданных в процессе корпоратизации, все акции которых находятся в государственной собственности, — исключительно с аукционов (публичных торгов).
<...>
В случае если залогодержатель отказался оставить заложенное имущество за собой, это имущество реализуется в установленном порядке, если иное не предусмотрено договором.
Какой бы способ ни был избран, для залогодателя по сути это всегда будет продажей предмета залога.
Как упомянуто выше, реализация заложенного имущества может происходить по двум вариантам:
— право собственности на заложенное имущество переходит к залогодержателю;
— заложенное имущество продается с публичных торгов (по решению суда) третьей стороне.
Налог на прибыль
В договоре залога может быть условие перехода права собственности на предмет залога к залогодержателю в случае неисполнения обязательства залогодателем. Тогда такое отчуждение имущества может рассматриваться как получение дохода у залогодателя.
Раздел III Налогового кодекса рассматривает такую ситуацию в статье 153 «Налогообложение операций особого вида»:
Налоговый кодекс
153. Налогообложение операций особого вида
<...>
153.6. При отчуждении имущества, заложенного с целью обеспечения полной суммы долгового требования, расходы и доходы залогодателя и залогодержателя определяются в следующем порядке:
— отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивается к продаже такого объекта в налоговый период такого отчуждения;
— если согласно условиям договора или закона объект залога отчуждается в собственность залогодержателя в счет погашения долговых обязательств, такое отчуждение приравнивается к покупке залогодержателем такого объекта залога в налоговый период такого отчуждения;
— если кредитор в дальнейшем продает объект залога другим лицам, его доходы или убытки признаются в общем порядке;
— цена продажи/покупки при этом определяется по правилам, установленным соответствующими законами, регулирующими отношения залога (ипотеки).
Если в соответствии с условиями договора или согласно закону объект залога с целью погашения долговых обязательств подлежит продаже на аукционе (публичных торгах), то доходы и расходы залогодержателя определяются в порядке, установленном подпунктом 159.3.4 пункта 159.3 статьи 159 настоящего Кодекса, и соответствующими законами, регулирующими отношения залога (ипотеки).
Порядок предоставления и погашения долговых обязательств, обеспеченных залогом, устанавливается соответствующим законом.
В данном случае
залоговую стоимость для целей налогообложения логично будет приравнять к обычной цене. Но! Это не освобождает вас от обязанности обоснования обычной цены.Если предметом залога выступают основные средства или нематериальные активы, в момент отчуждения нужно применять
п.146.13 Налоговогокодекса.
Налоговый кодекс
Статья 146. Определение стоимости объектов амортизации
<...>
146.13. Сумма превышения доходов от продажи или иного отчуждения над балансовой стоимостью отдельных объектов основных средств и нематериальных активов включается в доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или иного отчуждения включается в расходы плательщика налога.
<...>
.
146.14. Доход от продажи или иного отчуждения объекта основных средств и нематериальных активов для целей применения этой статьи определяется в соответствии с договором о продаже или другом отчуждении объекта основных средств и нематериальных активов, но не ниже обычной цены такого объекта (актива).
146.15. В случае вывода из эксплуатации отдельного объекта основных средств или передачи его в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению плательщика налога или суда объект не амортизируется.
В этом же порядке происходит вывод основных средств из эксплуатации в результате их отчуждения по решению суда.
<...>
НДС
Статья 185 раздела V «НДС» Налогового кодекса
прямо указывает на то, что операции по передаче права собственности на объекты залога для погашения кредиторской задолженности залогодателя облагаются НДС в периоде оформления передачи права собственности имущества.
Налоговый кодекс
Статья 185. Определение объекта налогообложения
185.1. Объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по:
а) поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со статьей 186 настоящего Кодекса, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, которые передаются на условиях товарного кредита, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору;
<...>
Очевидно, что под такие операции подпадают
как передача имущества залогодержателю (который одновременно является и заимодателем) в счет погашения обязательств, так и передача имущества для реализации на публичных торгах (аукционах).Рассмотрим варианты с использованием официальных разъяснений к устаревшему
Закону об НДС. Так как в части обложения НДС залоговых операций нормы не претерпели существенных изменений, считаем уместным сослаться на старые письма, пока не появились новые.Передача для продажи напрямую залогодержателю.
При этом варианте передача права собственности на объекты залога от залогодателя к залогодержателю обычно оформляется актом, в котором указывается стоимость передаваемого залогового имущества. Если залогодержатель является плательщиком НДС, по его требованию залогодатель обязан выписать налоговую накладную датой передачи права собственности на заложенное имущество. Это подтверждает и письмо ГНАУ от 14.04.2000 г. № 1961/6/16-1220-26.
Залогодатель продает залоговое имущество самостоятельно.
Если залогодатель реализует залоговое имущество покупателю самостоятельно (разумеется, с согласия залогодержателя), то ГНАУ предлагает выписывать налоговую накладную напрямую покупателю имущества (см. письмо от 18.12.2001 г. № 4727/6/16-1215-18).
Продажа через аукцион.
В случае реализации имущества через публичные торги возникает ситуация, когда владелец имущества не является продавцом и не получает компенсации за такое имущество. По мнению ГНАУ, изложенному в письме от 14.04.2000 г. № 1961/6/16-1220-26, в случае если реализуется имущество плательщика НДС, такая операция имеет признаки договора комиссии и должна облагаться с учетом требований к налогообложению таких договоров.
Налоговый кодекс
<...>
189.4. Базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 этого Кодекса.
Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары/услуги, определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 этого Кодекса.
Указанный порядок даты возникновения налоговых обязательств и налогового кредита применяется также к операциям по принудительной продаже арестованного имущества органами юстиции.
<...>
Специализированная организация при продаже залогового имущества выписывает налоговую накладную, а при уведомлении залогодателя о зачислении средств в пользу кредитора — получает от залогодателя должным образом оформленную налоговую накладную.
Аналогичный НДС-порядок действует и в случае, если залоговое имущество реализуется
государственной исполнительной службой через аукцион (т. е. через специализированное предприятие) на комиссионных основах. При таких обстоятельствах налоговые обязательства должны возникать у специализированного предприятия, и именно оно выписывает в адрес покупателя налоговую накладную на окончательную стоимость имущества. На это обращала внимание ГНАУ в письме от 30.05.2008 г. № 11098/7/16-1517.
Пример.
Фирма «Артель» отгрузила покупателю — ООО «Будмастер» товар (строительные смеси) стоимостью 12000 грн. (без НДС — 10000 грн.; НДС 20 % — 2000 грн.).Подписанный сторонами договор залога предусматривает передачу продавцу объекта основных средств группы 9 «Прочие основные средства» (электропогрузчик) залоговой стоимостью 14000 грн. в случае неисполнения покупателем своих обязательств (неоплаты приобретенного товара).
Первоначальная стоимость предмета залога условно — 20000 грн., сумма начисленной амортизации на момент его передачи залогодержателю — 7000 грн. Соответственно остаточная стоимость объекта составляет 13000 грн.
Полученный покупателем товар своевременно оплачен не был, поэтому к залогодержателю переходит право собственности на предмет залога, о чем стороны оформляют соответствующее соглашение и составляют акт.
Учет у залогодателя отразим в таблице.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Дт | Кт | доходы | расходы | расходы, подлежащие амортизации | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Учет у залогодателя (фирма «Будмастер») | |||||||
| 1 | Получены строительные смеси от поставщика | 10000 | 201 | 631 | — | * | — |
| *Согласно п. 138.4 Налогового кодекса расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. | |||||||
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости полученного товара | 2000 | 641/НДС | 631 | — | — | — |
| 3 | Отражены предоставленные обеспечения, учет обеспечения осуществляется по стоимости, указанной в договоре залога | 14000 | 05 | — | — | — | — |
| 4 | Передан объект основных фондов в залог по первоначальной стоимости | 20000 | 109/ОС в залоге | 109 | — | — | — |
| 5 | Отражен переход права собственности на залоговое имущество к залогодержателю по договору залога в связи с неисполнением ООО «Будмастер» своих обязательств по договору купли-продажи | 12000 | 377 | 746 | — | — | -10000** |
| ** Балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов уменьшается на продажную стоимость объекта без НДС. | |||||||
| 6 | Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости переданного залогового имущества (12000 грн. х 20 % : 120 %) | 2000 | 746 | 641/НДС | — | — | — |
| 7 | Списана остаточная стоимость переданного залогового имущества | 13000 | 977 | 109/ОС в залоге | — | — | — |
| 8 | Списана сумма начисленной амортизации | 7000 | 131 | 109/ОС в залоге | — | — | — |
| 9 | Отражен зачет задолженности | 12000 | 631 | 377 | — | — | — |
| 10 | Списаны обеспечения предоставленные | 14000 | — | 05 | — | — | — |
| 11 | Отнесены на финансовый результат: | ||||||
| — доход от передачи залогового имущества | 10000 | 746 | 791 | — | — | — | |
| — остаточная стоимость переданного залогового имущества | 13000 | 791 | 977 | — | 3000*** | — | |
| ***В соответствии с п. 146.13 Налогового кодекса сумма превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи или иного отчуждения включается в расходы плательщика налога. | |||||||
