Розстаємося із заставою: податковий аспект
Наталія Григор’єва, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
У статті «Розстаємося із заставою: правовий аспект» (газета «Будівельна бухгалтерія», 2010, № 24, с. 15) ми зупинилися на нормативно-законодавчих особливостях проведення таких операцій. Набрання чинності таким важливим документом, як Податковий кодекс, вимагає від нас розгляду податкового обліку застави згідно з установленими цим Кодексом правилами. Як і обіцяли, поговоримо про це сьогодні.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Податковий кодекс
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 1255
— Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.Закон про іпотеку
— Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.
Заставодавець своєчасно виконав свої зобов'язання, забезпечені заставою
Почнемо із ситуації, коли заставодавець (боржник) своєчасно виконує свої зобов'язання, забезпечені заставою. У цьому випадку застава
припиняється внаслідок припинення забезпеченого заставою зобов'язання і заставне майно повертається заставодавцю.У бухгалтерському обліку інформація про активи, передані та повернені як предмети застави, відображається у Примітках до фінансової звітності. Вартість таких активів обліковується на позабалансовому рахунку
05 «Гарантії та забезпечення надані» (п. 37.2 П(С)БО 7 і п. 29 П(С)БО 9). При цьому вартість самих активів не списується з балансу та обліковується на рахунках, що відповідають предмету застави (основні засоби, товари, готова продукція). Збільшення залишку на позабалансовому рахунку відбувається при видачі гарантій та забезпечень, зменшення — при погашенні заборгованості.У податковому обліку факт припинення застави
не призводить до податкових наслідків з податку на прибуток ні для заставодавця, ні для заставоутримувача, оскільки власне операція з передачі майна в заставу та його повернення не спричинює переходу прав власності на таке майно.
Податковий кодекс
<...>
153.4. Оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями.
153.4.1. З урахуванням особливостей, установлених цим розділом, не включаються в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв'язку з:
отриманням платником податку основної суми фінансових кредитів, у тому числі субординованого боргу, позик від інших осіб — кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам — дебіторам, отриманням частини консолідованого іпотечного боргу власниками іпотечних сертифікатів участі, заміною однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу;
<...>
залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно, з урахуванням положень пункту 153.7 цієї статті;
<...>
153.4.2. З урахуванням особливостей, встановлених цим розділом, не включаються до витрат кошти або майно, надані платником податку у зв'язку з:
<...>
наданням платником податку майна на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності на таке майно іншій особі, з урахуванням положень пункту 153.7 цієї статті.
<...>
Розділ V Податкового кодексу
також розглядає операції передачі та повернення заставного майна як такі, що не є об’єктом обкладення ПДВ.
Податковий кодекс
Розділ V. Податок на додану вартість
<...>
Стаття 196. Операції, що не є об'єктом оподаткування
196.1. Не є об'єктом оподаткування операції з:
<...>
196.1.2. передачі майна у схов (відповідальне зберігання), а також у лізинг (оренду), крім передачі у фінансовий лізинг;
повернення майна із схову (відповідального зберігання) його власнику, а також майна, попередньо переданого в лізинг (оренду) лізингодавцю (орендодавцю), крім переданого у фінансовий лізинг;
нарахування та сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу; по об'єкту фінансового лізингу, оціненого в іноземній валюті, сплата процентів з метою оподаткування визначається у гривнях за курсом валют, визначеним Національним банком України на момент сплати;
передачі майна в заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/або в забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору
, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України;<...>
Облік стягнення застави
Інші справи при
невиконанні заставодавцем свого зобов'язання, забезпеченого заставою. У цьому випадку заставоутримувач набуває права звернення стягнення на предмет застави. Предмет застави, залежно від умов договору, може перейти у власність заставодержателя або реалізуватися з публічних торгів.У розпорядженні заставодержателя є кілька способів позасудового звернення стягнення на предмет застави (
ст. 26 Закону № 1255):
Закон № 1255
1) передача речі, що перебуває в заставі, у власність заставодержателя;
2) продаж заставодержателем предмета застави шляхом укладення договору купівлі-продажу з іншою особою або на публічних торгах;
3) відступлення права вимоги заставодержателю, якщо предметом застави була грошова вимога заставодавця до третьої особи;
4) перерахування заставодержателю відповідної грошової суми, у тому числі в порядку договірного списання, якщо предметом застави були грошові кошти або цінні папери.
Щоб використовувати один з названих способів позасудового звернення стягнення, заставодержателю необхідно діяти в порядку, установленому
ст. 26 — 33 Закону № 1255, зокрема:— надіслати боржнику та іншим заставодержателям, якщо такі є, повідомлення про ініціацію звернення стягнення на предмет застави, яке серед усього іншого має
містити вимогу до боржника виконати основне зобов'язання або передати предмет застави у володіння (не у власність, а тільки у фактичне володіння) заставодержателю протягом 30 днів з моменту реєстрації в Державному реєстрі відомостей про звернення стягнення на предмет забезпечувального обтяження. Обов'язок такої реєстрації покладається на заставодержателя та здійснюється відповідно до Порядку ведення Державного реєстру обтяжень рухомого майна, затвердженого постановою КМУ від 05.07.2004 р. № 830;— якщо протягом 30 днів з моменту реєстрації в Держреєстрі відомостей про звернення стягнення на предмет забезпечувального обтяження боржник не виконує своє основне зобов'язання, такий
боржник має передати предмет застави у володіння заставодержателю;— якщо боржник не передає предмет застави у володіння заставодержателя, останній змушений перейти до
примусового порядку звернення стягнення;— якщо предмет застави було передано у володіння заставодержателю, але в установлений 30-денний строк він отримав заперечення з боку заставодавця чи інших заставодержателів проти передачі йому у власність об'єкта застави,
заставодержатель може продати об'єкт застави;— якщо заставодержатель вибрав як спосіб звернення стягнення продаж об'єкта застави, він
має повідомити заставодавця та інших заставодержателів про місце та час проведення процедури продажу; інші заставодержателі мають переважне право на придбання предмета застави. Якщо вони таким правом не скористаються, заставодержатель повинен продати предмет застави особі, яка запропонувала найвищу ціну.Договір купівлі-продажу предмета застави укладається заставодержателем від імені боржника-заставодавця. Після цього протягом 10 днів заставодержатель-продавець має надати боржнику та всім іншим заставодержателям письмовий звіт про результати продажу.
Законом про іпотеку
також передбачено такі способи позасудового звернення стягнення, як передача предмета застави у власність заставодержателя і продаж предмету застави.
Закон про іпотеку
Стаття 21. Реалізація заставленого майна через аукціони (публічні торги)
Реалізація заставленого майна провадиться спеціалізованими організаціями з аукціонів (публічних торгів), якщо інше не передбачено договором, а державних підприємств та відкритих акціонерних товариств, створених у процесі корпоратизації, всі акції яких перебувають у державній власності, — виключно з аукціонів (публічних торгів).
<...>
У разі якщо заставодержатель відмовився залишити заставлене майно за собою, це майно реалізується у встановленому порядку, якщо інше не передбачено договором.
Який би спосіб не було вибрано, для заставодавця по суті це завжди буде продажем предмета застави.
Як згадувалося вище, реалізація заставленого майна може відбуватися за двома варіантами:
— право власності на заставлене майно переходить до заставодержателя;
— заставлене майно продається з публічних торгів (за рішенням суду) третій стороні.
Податок на прибуток
У договорі застави може бути умова переходу права власності на предмет застави до заставоутримувача в разі невиконання зобов'язання заставодавцем. Тоді таке відчуження майна може розглядатися як отримання доходу в заставодавця.
Розділ III Податкового кодексу розглядає таку ситуацію у статті 153 «Оподаткування операцій особливого виду»:
Податковий кодекс
153. Оподаткування операцій особливого виду
<...>
153.6. При відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, витрати та доходи заставодавця та заставоутримувача визначаються в такому порядку:
відчуження об'єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об'єкта у податковий період такого відчуження;
якщо згідно з умовами договору або закону об'єкт застави відчужується у власність заставоутримувача в рахунок погашення боргових зобов'язань, таке відчуження прирівнюється до купівлі заставоутримувачем такого об'єкта застави в податковий період такого відчуження;
якщо кредитор у подальшому продає об'єкт застави іншим особам, його доходи або збитки визнаються в загальному порядку;
ціна продажу/купівлі при цьому визначається за правилами, встановленими відповідними законами, які регулюють відносини застави (іпотеки).
Якщо згідно з умовами договору або згідно із законом об'єкт застави з метою погашення боргових зобов'язань підлягає продажу на аукціоні (публічних торгах), то доходи й витрати заставоутримувача визначаються у порядку, встановленому підпунктом 159.3.4 пункту 159.3 статті 159 цього Кодексу, та відповідними законами, які регулюють відносини застави (іпотеки).
Порядок надання та погашення боргових зобов'язань, забезпечених заставою, встановлюється відповідним законом.
У цьому випадку
заставну вартість для цілей оподаткування логічно буде прирівняти до звичайної ціни. Але! Це не звільняє вас від обов'язку обґрунтування звичайної ціни.Якщо предметом застави виступають основні засоби або нематеріальні активи, у момент відчуження потрібно застосовувати
п. 146.13 Податкового кодексу.
Податковий кодекс
Стаття 146. Визначення вартості об'єктів амортизації
<...>
146.13. Сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.
<...>
146.14. Дохід від продажу або іншого відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів для цілей застосування цієї статті визначається згідно з договором про продаж або інше відчуження об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, але не нижче звичайної ціни такого об'єкта (активу).
146.15. У разі виведення з експлуатації окремого об'єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду об'єкт не амортизується.
У цьому ж порядку відбувається виведення основних засобів з експлуатації внаслідок їх відчуження за рішенням суду.
<...>
ПДВ
Стаття 185 розділу V «ПДВ» Податкового кодексу
прямо вказує на те, що операції з передачі права власності на об'єкти застави для погашення кредиторської заборгованості заставодавця обкладаються ПДВ у періоді оформлення передачі права власності майна.
Податковий кодекс
Стаття 185. Визначення об'єкта оподаткування
185.1. Об'єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
<...>
Очевидно, що під такі операції потрапляють
як передача майна заставоутримувачу (який одночасно є й позикодавцем) у рахунок погашення зобов'язань, так і передача майна для реалізації на публічних торгах (аукціонах).Розглянемо варіанти з використанням офіційних роз'яснень до застарілого
Закону про ПДВ. Оскільки в частині обкладення ПДВ заставних операцій норми не зазнали істотних змін, вважаємо за доречне послатися на «старі» листи, доки не з'явилися «нові».Передача для продажу безпосередньо заставоутримувачу.
При цьому варіанті передача права власності на об'єкти застави від заставодавця до заставоутримувача зазвичай оформляється актом, в якому вказується вартість заставного майна, що передається. Якщо заставоутримувач є платником ПДВ, на його вимогу заставодавець зобов'язаний виписати податкову накладну датою передачі права власності на заставлене майно. Це підтверджує і лист ДПАУ від 14.04.2000 р. № 1961/6/16-1220-26.
Заставодавець продає заставне майно самостійно.
Якщо заставодавець реалізує заставне майно покупцю самостійно (зрозуміло, за згодою заставоутримувача), то ДПАУ пропонує виписувати податкову накладну безпосередньо покупцю майна (див. лист від 18.12.2001 р. № 4727/6/16-1215-18).
Продаж через аукціон.
У разі реалізації майна через публічні торги виникає ситуація, коли власник майна не є продавцем та не отримує компенсації за таке майно. На думку ДПАУ, що викладена в листі від 14.04.2000 р. № 1961/6/16-1220-26, у разі якщо реалізується майно платника ПДВ, така операція має ознаки договору комісії та повинна оподатковуватися з урахуванням вимог до оподаткування таких договорів.
Податковий кодекс
<...>
189.4. Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.
Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.
Зазначений порядок дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту застосовується також на операції з примусового продажу арештованого майна органами юстиції.
<...>
Спеціалізована організація в разі продажу заставного майна виписує податкову накладну, а при повідомленні заставодавця про зарахування коштів на користь кредитора отримує від заставодавця належним чином оформлену податкову накладну.
Аналогічний ПДВ-порядок діє і в разі, якщо заставне майно реалізується
державною виконавчою службою через аукціон (тобто через спеціалізоване підприємство) на комісійних засадах. За таких обставин податкові зобов'язання мають виникати у спеціалізованого підприємства, і саме воно виписує на адресу покупця податкову накладну на остаточну вартість майна. На це звертала увагу ДПАУ в листі від 30.05.2008 р. № 11098/7/16-1517.
Приклад.
Фірма «Артіль» відвантажила покупцю — ТОВ «Будмастер» товар (будівельні суміші) вартістю 12000 грн. (без ПДВ — 10000 грн.; ПДВ 20 % — 2000 грн.).Підписаний сторонами договір застави передбачає передачу продавцю об'єкта основних засобів групи 9 «Інші основні засоби» (електронавантажувач) заставною вартістю 14000 грн. у разі невиконання покупцем своїх зобов'язань (неоплати придбаного товару).
Первісна вартість предмета застави умовно становить 20000 грн., сума нарахованої амортизації на момент його передачі заставоутримувачу — 7000 грн. Відповідно залишкова вартість об'єкта дорівнює 13000 грн.
Отриманий покупцем товар своєчасно оплачено не було, тому до заставоутримувача переходить право власності на предмет застави, про що сторони оформляють відповідну угоду і складають акт.
Облік у заставодавця відобразимо в таблиці:
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума,грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| Дт | Кт | доходи | витрати | витрати, що підлягають амортизації | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Облік у заставодавця (фірма «Будмастер») | |||||||
| 1 | Отримано будівельні суміші від постачальника | 10000 | 201 | 631 | — | * | — |
| * Згідно з п. 138.4 Податкового кодексу витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. | |||||||
| 2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості отриманого товару | 2000 | 641/ПДВ | 631 | — | — | — |
| 3 | Відображено надані забезпечення, облік забезпечення здійснюється за вартістю, зазначеною в договорі застави | 14000 | 05 | — | — | — | — |
| 4 | Передано об'єкт основних фондів у заставу за первісною вартістю | 20000 | 109/ОЗ у заставі | 109 | — | — | — |
| 5 | Відображено перехід права власності на заставне майно до заставоутримувача за договором застави у зв'язку з невиконанням ТОВ «Будмастер» своїх зобов'язань за договором купівлі-продажу | 12000 | 377 | 746 | — | — | — 10000** |
| ** Балансова вартість відповідної групи основних фондів зменшується на продажну вартість об'єкта без ПДВ. | |||||||
| 6 | Відображено податкові зобов'язання з ПДВ у складі вартості переданого заставного майна (12000 грн. х 20 % : : 120 %) | 2000 | 746 | 641/ПДВ | — | — | — |
| 7 | Списано залишкову вартість переданого заставного майна | 13000 | 977 | 109/ОЗ у заставі | — | — | — |
| 8 | Списано суму нарахованої амортизації | 7000 | 131 | 109/ОЗ у заставі | — | — | — |
| 9 | Відображено залік заборгованості | 12000 | 631 | 377 | — | — | — |
| 10 | Списано забезпечення надані | 14000 | — | 05 | — | — | — |
| 11 | Віднесено на фінансовий результат: | ||||||
| — дохід від передачі заставного майна | 10000 | 746 | 791 | — | — | — | |
| — залишкова вартість переданого заставного майна | 13000 | 791 | 977 | — | 3000*** | — | |
| *** Відповідно до п. 146.13 Податкового кодексу сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу чи іншого відчуження включається до витрат платника податку. | |||||||
