Жилищная льгота по НДС: новые варианты толкования
Иван Чалый, консультант
Налоговый кодекс позволил взглянуть на толкование льготы по НДС по вновь построенному жилью с новой точки зрения. Некоторым застройщикам могут пригодиться новые аргументы в пользу своей позиции в дискуссиях с налоговиками о правомерности применения льготы.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Директива
— Директива Совета 2006/112/ЄС об общей системе налога на добавленную стоимость от 28.11.2006 г.
Немало копий было сломано в диспутах о толковании
п.п. 5.1.20 Закона об НДС. Бухгалтеры и юристы, аудиторы и налоговики на протяжении нескольких последних лет соревновались в умении обосновывать удобные трактовки.Напомним редакцию этой нормы согласно
Закону об НДС, который действовал до начала 2011 года:«
5.1.20. поставки жилья (объектов жилищного фонда), кроме их первой поставки.Для целей этого подпункта под
первой поставкой жилья (объекта жилищного фонда) понимается:а)
первая передача готового вновь построенного жилья (объекта жилищного фонда) в собственность покупателя или поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика;б) первая продажа реконструированного или капитально отремонтированного жилья (объекта жилищного фонда) покупателю, являющемуся лицом, иным, чем владелец такого объекта на момент вывода его из эксплуатации (использования) в связи с такой реконструкцией или капитальным ремонтом, или поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по такой реконструкции либо капитальному ремонту за счет заказчика.
Нормы этого подпункта распространяются также на первую поставку дачных или садовых домов, а также любых других объектов собственности, зарегистрированных согласно законодательству как жилье (жилищный фонд), индивидуальных гаражей либо индивидуальных мест на гаражных стоянках
<...>».Главной проблемой в толковании этого положения было выяснение вопроса о том,
может ли быть в принципе несколько «первых поставок»?Проиллюстрируем простым примером.
Застройщик выступает заказчиком в договоре подряда, предметом которого является выполнение строительно-монтажных работ по возведению жилого дома.
Подрядчик выполняет СМР в интересах застройщика, который оплачивает их стоимость собственными средствами. Эта операция по определению
п.п. 5.1.20, несомненно, является «первой поставкой» как «поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика»1.1 Заметим, что с точки зрения Закона об НДС собственно
работы рассматриваются как «услуги». Такая уж терминологическая особенность отечественного налогового законодательства.Если застройщик реализует потребителям квартиры во вновь построенном доме, то является ли эта операция также «первой поставкой»?
Такая операция является «
первой передачей готового вновь построенного жилья (объекта жилищного фонда) в собственность покупателя», а следовательно, также подпадает под определение «первая поставка».С другой стороны, обычная человеческая логика подсказывает, что за первой поставкой следует вторая, а не вторая «первая».
ГНАУ по этому поводу издала несколько разных писем, которые кое-где противоречили друг другу.
Интересно, что в последних разъяснениях фигурирует фактор регистрации прав собственности, о котором собственно в
Законе об НДС не шла речь вообще.На практике те застройщики, которые имели целью воспользоваться льготой, находили в неоднозначных разъяснениях ГНАУ аргументы в пользу своей позиции.
Впрочем, практика иногда складывалась крайне анекдотично: некоторые застройщики, возводившие жилье за свой счет и не претендовавшие на использование льготной нормы, столкнулись с требованиями налоговиков об обязательном (!) применении льготы. Делалось это обычно не из искренней любви к плательщикам налогов, а с целью уничтожить налоговый кредит застройщика, вызванный принятием строительно-монтажных работ от подрядчика.
Таким образом, некоторым застройщикам пришлось столкнуться с парадоксальным феноменом: они были вынуждены доказывать налоговикам, что они
не имеют права на льготу и что при передаче жилья потребителям у них будет «первая поставка», и именно поэтому при такой передаче застройщик будет начислять НДС.С 2011 года сферу НДС-налогообложения регулирует
НКУ.В нем есть
подпункт 197.1.14, освобождающий от налогообложения следующие операции: «…поставку жилья (объектов жилищного фонда), кроме их первой поставки.В этом подпункте
первая поставка жилья (объекта жилищного фонда) означает:а)
первую передачу готового вновь построенного жилья (объекта жилищного фонда) в собственность покупателя или поставку услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика;б) первую продажу реконструированного или капитально отремонтированного жилья (объекта жилищного фонда) покупателю, являющемуся лицом иным, чем владелец такого объекта на момент выведения его из эксплуатации (использования) в связи с такой реконструкцией или капитальным ремонтом, или поставку услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) на такую реконструкцию либо капитальный ремонт за счет заказчика.
Нормы этого подпункта распространяются также на первую продажу дачных или садовых домов, а также любых других объектов собственности, зарегистрированных согласно законодательству как жилье (жилищный фонд)
».Как видим, содержание этого
подпункта почти полностью соответствует2 тому, что было написано в п.п. 5.1.20 Закона об НДС.2 За исключением разве что распространения льготы на гаражи и стоянки.
Таким образом, почва для дискуссий вокруг толкования сути «жилищной» льготы будет сохраняться и в дальнейшем.
Однако теперь, кажется, у плательщиков налогов появились новые аргументы.
Во-первых
, некоторые авторитетные юристы уже обратили внимание руководителей предприятий на интересную новеллу, которая содержится в п. 30.4 НКУ:«
Плательщик налогов вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Налоговые льготы, не использованные плательщиком налогов, не могут быть перенесены на другие налоговые периоды, зачтены в счет будущих платежей по налогам и сборам или возмещены из бюджета».Во-вторых
, тем застройщикам, которые не желают «освобождаться» от НДС, мы можем посоветовать обратиться к официальному Комментарию к НКУ3, который, рассматривая п.п. 197.1.14 ПКУ, указывает на источник этой льготы:«
Освобождение от налогообложения операций по поставке жилья, кроме их первой поставки, является общепринятой практикой и предусмотрено ст. 135 Директивы Совета 2006/112/ЄС»4.3 Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010, с. 919.
4
Официальный вестник Европейского Союза. 11.12.2006, с. L 347.Пойдем по этой ссылке и посмотрим на содержание указанной
Директивы:«Государства-члены освобождают следующие операции:
...
(j) поставка здания или его частей, а также земли, на которой оно расположено, кроме поставки, указанной в
подпункте (а) Статьи 12(1)»».Теперь пересмотрим определение, на которое указывает
статья 135 Директивы:«
Ст. 12 (1). (a) <...> поставка, до первого заселения, здания или частей здания, и земли, на которой находится здание».Следовательно, рамками определения «первой поставки» в европейском понимании является первое заселение квартиры. После заселения начинается
непервая поставка, а все операции, предшествующие первому заселению, являются «первыми».Интересно, что критерий заселения знаком тем застройщикам, которые находятся на рынке жилья уже давно.
Если вспомнить старые редакции
п.п. 5.1.20 Закона об НДС, то в памяти всплывут и дискуссии вокруг того, что следует считать «вновь построенным» жильем.В
письме Комитета Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности от 21.02.2002 г. № 06-10/96 излагалась такая позиция:«
Комитет по вопросам финансов и банковской деятельности рассмотрел вопрос относительно применения подпункта 5.1.20 статьи 5 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».Указанная норма Закона предусматривает освобождение от обложения налогом операций по продаже или передаче в собственность вновь построенного жилья физическим лицам для его использования в качестве местожительства.
Что касается льготного налогообложения операций по выполнению работ по реконструкции строений под жилье и продаже данного жилья физическим лицам, то указанная льгота предусматривает удешевление стоимости жилья для физических лиц независимо от формы застройки.
В соответствии с приказом Госстроя Украины от 27.08.2000 г. № 174 «Об утверждении Правил определения стоимости строительства» термин «строительство» включает и новое строительство, и реконструкцию, и техническое переоснащение сооружений.
Комитет считает, что для целей подпункта 5.1.20 словосочетание «вновь построенное жилье» означает
жилье, на которое не был получен ордер на жилое помещение другими лицами между моментом подписания акта Госкомиссии о сдаче жилого дома в эксплуатацию до момента получения ордера на жилое помещение физическим лицом — покупателем».Следовательно, когда-то льготу
п.п. 5.1.20 Закона об НДС законодатели привязывали именно к моменту заселения, которое в украинской практике сопровождается получением так называемого ордера.
Подытожим
Появление
НКУ и официальных комментариев к нему дает возможность по-новому взглянуть на некоторые старые проблемы.И если застройщик стремится отделаться от щедрых НДС-льгот, то он может найти в дебрях отечественного и европейского законодательства дополнительные аргументы в пользу своей позиции.
