Займы от нерезидентов в связи с принятием Налогового кодекса
Борис Бидий, юрист
(г. Киев)
С 1 января 2011 года вступил в силу Налоговый кодекс. Теперь все привычные действия и управленческие решения, которые успешно осуществлялись ранее, требуют проверки и переосмысления.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.Налоговый кодекс — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 1533 — Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины с целью преодоления негативных последствий финансового кризиса» от 23.06.2009 г. № 1533-VI.
Не секрет, что многие крупные отечественные предприятия, в том числе основным видом деятельности которых являются инвестиции и строительство, работают через оффшорные компании.
Одним из механизмов ввода инвестиций в Украину из-за рубежа, с возможностью репатриации прибыли, является выдача кредитов таким предприятиям оффшорными компаниями. Для возможности отнесения такого займа от нерезидента к финансовому кредиту с точки зрения налогового законодательства, такой заем (кредит) должен быть получен либо от иностранного юридического лица, квалифицируемого как банковское учреждение, либо иметь статус небанковского финансового учреждения, согласно законодательству государства регистрации. Данная формулировка существовала в
Законе о налоге на прибыль и сохранилась в том же виде в Налоговом кодексе. Критерии же отнесения юридического лица к финансовым учреждениям во многих оффшорных зонах не представляют особой сложности и дополнительных затрат, а следовательно, легко выполнимы. Например, очень удачно работает такая модель с кипрскими компаниями. Но вот у резидента, находящегося под контролем компании-нерезидента, при отнесении на валовые затраты процентов по таким кредитам, есть ограничения.Согласно законодательству (ранее
п. 5.5 Закона о налогообложении прибыли, а теперь ст. 141 Налогового кодекса), если более 50 % уставного капитала (акций или корпоративных прав) резидента принадлежит компании-нерезиденту, отнесение процентов по кредиту на валовые расходы в текущем налоговом периоде возможно не полностью и рассчитывается согласно установленным законом ограничениям1.1Необходимо отметить, что право отнести на валовые расходы уплачиваемые по займу проценты не исчезает, а лишь переходит на последующие периоды, что конечно же выливается в дополнительную налоговую нагрузку.
Статья 141 Налогового кодекса
не вносит ничего нового в этот вопрос. В формулировках указанной статьи мы не найдем ничего нового. Казалось бы, все осталось как было, и ничего не изменилось по сравнению с тем, как этот вопрос регулировался Законом о налоге на прибыль. Однако это впечатление ложное. Для наглядности приводим текст обеих статей ниже. Теперь проследите внимательно обе статьи.
Закон о налоге на прибыль
5.5. Особенности определения состава расходов плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам
5.5.1. В состав валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой либо начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты либо начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога.
5.5.2. Для плательщика налога, 50 и более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение в состав валовых расходов затрат на выплату или начисление процентов по кредитам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.
5.5.3. К нерезидентам, определенным в подпункте 5.5.2, приравниваются с целью налогообложения также юридические лица, освобожденные от уплаты этого налога согласно положениям пунктов 7.11 — 7.13, 7.19 статьи 7 настоящего Закона, или те, которые в соответствии с законодательством уплачивают этот налог по ставкам иным, чем установленные в пункте 7.2 статьи 7 либо статье 10 настоящего Закона.
5.5.4. Для целей подпункта 5.5.2 налогооблагаемая прибыль без учета процентов определяется как откорректированный валовой доход отчетного периода без учета дохода отчетного периода, полученного в виде процентов, уменьшенный на сумму валовых расходов отчетного периода, за исключением валовых расходов отчетного периода, связанных с выплатой процентов.
5.5.5. Расходы на уплату процентов, соответствующие требованиям подпункта 5.5.1, но не отнесенные в состав расходов производства (обращения) согласно положениям подпункта 5.5.2 в течение отчетного периода, подлежат переносу на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных пунктом 5.5.2.
Налоговый кодекс
Статья 141. Особенности определения состава расходов плательщика налога в случае уплаты процентов по долговым обязательствам
141.1. В состав расходов включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога.
141.2. Для плательщика налога, 50 и более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности либо управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение в состав расходов начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.
141.3. Проценты, соответствующие требованиям пункта 141.1 настоящей статьи, но не отнесенные в состав расходов производства (обращения) согласно положениям пункта 141.2 этой статьи, в течение отчетного периода подлежат переносу на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных пунктом 141.2 настоящей статьи.
Как видим, в редакции
Налогового кодекса выпало два абзаца, имевшихся в предыдущем законе (выделены).Представим формулировки, приведенные в
Законе в виде формулы. В предыдущем варианте она имела такой вид:З = А %получ + 0,5 х ((Д - А % получ) - (Р - Р % уплач))
,где
З — сумма выплат по процентам, относимая на валовые затраты;А %получ
— сумма, полученная по процентам от размещения собственных средств;Д
— сумма доходов, полученных плательщиком налога в текущем налоговом периоде;Р
— сумма расходов, понесенных плательщиком налога в текущем налоговом периоде;Р %уплач
— сумма валовых затрат текущего налогового периода, связанных с выплатой процентов по займу.Один из выпавших абзацев (а именно
п.п. 5.5.4 Закона о налоге на прибыль) оказывал влияние на второе слагаемое в формуле расчета (Д - (Р - Р %уплач)), при расчете базы от которой брались 50 %. Согласно исчезнувшему подпункту сумма расходов плательщика налогов в отчетном периоде уменьшалась на сумму расходов, связанных с уплатой процентов (Р % уплач в формуле расчета). Теперь же, с выпадением этого пункта, указанные выплаты не будут исключаться из расходов, что соответственно уменьшит базу второй составляющей формулы расчета, и сумма процентов, которую можно было относить на валовые затраты в текущем периоде, уменьшится.Вот такой сюрприз ждет участников рынка с введением в действие
Налогового кодекса: не добавив ни одного нового слова в закон — ситуацию ухудшили.Думаем,
Налоговый кодекс еще преподнесет не один сюрприз. Приятно все же отметить, что согласно его переходным положениям в части налога на прибыль предприятий нормы Налогового кодекса начинают действовать с 1 апреля 2011 года.Необходимо заметить, что законодатель уже не в первый раз преподносит участникам рынка неприятные сюрпризы в области, касающейся темы нашей статьи. Так, тем, кто работал по подобной схеме, хорошо знакомы трудности, существовавшие определенный период в 2009 — 2010 годах2, связанные с невозможностью изменить условия уже полученного займа от нерезидента в части сокращения сроков пользования займом или досрочно погасить заем. Эти меры принимались законодателем как временные и были введены нашумевшим тогда Законом № 1533. Конечно же, такие меры, искусственно преграждающие путь оттоку капитала из страны, воспринимались крайне негативно всеми участниками рынка и в первую очередь иностранными инвесторами. Впоследствии все эти изменения были отменены, очевидно, все же с целью улучшения инвестиционного климата в Украине.
2 См. п. 8 Заключительных положений первой редакции Закона № 1533, действовавшей до 27.04.2010 г.
