Позики від нерезидентів у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу
Борис Бідій, юрист
(м. Київ)
З 1 січня 2011 року набрав чинності новий Податковий кодекс. Тепер усі звичні дії та управлінські рішення, що успішно здійснювалися раніше, потребують перевірки та переосмислення.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.Податковий кодекс
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 1533
— Закон України «Про внесення змін до деяких законів України з метою подолання негативних наслідків фінансової кризи» від 23.06.2009 р. № 1533-VI.
Не таємниця, що багато великих вітчизняних підприємств, у тому числі тих, основним видом діяльності яких є інвестиції та будівництво, працюють через офшорні компанії.
Одним з механізмів завезення інвестицій в Україну з-за кордону з можливістю репатріації прибутку є видача кредитів таким підприємствам офшорними компаніями. Для можливості віднесення такої позики від нерезидента до фінансового кредиту з точки зору податкового законодавства таку позику (кредит) має бути отримано від іноземної юридичної особи, яка або кваліфікується як банківська установа, або має статус небанківської фінансової установи, відповідно до законодавства держави реєстрації. Це формулювання існувало в
Законі про податок на прибуток і збереглося в тому самому вигляді в Податковому кодексі. Критерії ж віднесення юридичної особи до фінансових установ у багатьох офшорних зонах не викликають особливих складнощів та додаткових витрат, а отже, є легко здійсненними. Наприклад, дуже вдало працює така модель із кіпрськими компаніями. Але в резидента, який перебуває під контролем компанії-нерезидента, при віднесенні на валові витрати процентів за такими кредитами існують обмеження.Відповідно до законодавства (раніше
п.п. 5.5 Закону про податок на прибуток, а тепер ст. 141 Податкового кодексу), якщо понад 50 % статутного капіталу (акцій або корпоративних прав) резидента належить компанії-нерезиденту, віднесення процентів за кредитом на валові витрати в поточному податковому періоді можливе не повністю та розраховується згідно з установленими законом обмеженнями1..1 Слід зауважити, що право віднести на валові витрати проценти, що сплачуються за позикою, не зникає, а тільки переходить на наступні періоди, що, звичайно ж, спричинює додаткове податкове навантаження.
Стаття 141 Податкового кодексу
не вносить нічого нового до цього питання. У формулюваннях зазначеної статті ми не знайдемо нічого нового. Здавалося б, усе залишилося, як було, і нічого не змінилося порівняно з тим, як це питання регулювалося Законом про податок на прибуток. Проте це враження помилкове. Для наочності наводимо нижче текст обох статей — вивчіть їх уважно:
Закон про податок на прибуток
5.5. Особливості визначення складу витрат платника податку у разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями
5.5.1. До складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.
5.5.2. Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу валових витрат витрат на виплату або нарахування процентів за кредитами та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється у сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
5.5.3. До нерезидентів, визначених у підпункті 5.5.2, прирівнюються з метою оподаткування також юридичні особи, звільнені від сплати цього податку згідно з положеннями пунктів 7.11— 7.13, 7.19 статті 7 цього Закону, чи ті, що відповідно до законодавства сплачують цей податок за ставками іншими, ніж встановлені у пункті 7.2 статті 7 або статті 10 цього Закону.
5.5.4. Для цілей підпункту 5.5.2 оподатковуваний прибуток без врахування процентів визначається як скоригований валовий доход звітного періоду без урахування доходу звітного періоду, отриманого у вигляді процентів, зменшений на суму валових витрат звітного періоду, за винятком валових витрат звітного періоду, пов'язаних із виплатою процентів.
5.5.5. Витрати на сплату процентів, які відповідають вимогам підпункту 5.5.1, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями підпункту 5.5.2 протягом звітного періоду, підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 5.5.2.
Податковий кодекс
Стаття 141. Особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями
141.1. До складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.
141.2. Для платника податку, 50 та більше відсотків статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.
141.3. Проценти, які відповідають вимогам пункту 141.1 цієї статті, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями пункту 141.2 цієї статті, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених пунктом 141.2 цієї статті.
Як бачимо, у редакції
Податкового кодексу зникли два абзаци, що були в попередньому законі (виділені).Покажемо формулювання, наведені в
Законі, у вигляді формули. У попередньому варіанті вона мала такий вигляд:ВВ = А %отрим + 0,5 х ((Д - А %отрим) - (В - В%сплач))
,де ВВ
— сума виплат за процентами, що відноситься на валові витрати;А % отрим
— сума, отримана за процентами від розміщення власних коштів;Д
— сума доходів, отриманих платником податку в поточному податковому періоді;В
— сума витрат, понесених платником податку в поточному податковому періоді;В % сплач
— сума валових витрат поточного податкового періоду, пов'язаних з виплатою процентів за позикою.Один з абзаців (а саме
п.п. 5.5.4 Закону про податок на прибуток), що зникли, впливав на другий доданок у формулі розрахунку (Д - (В - В %сплач)), при розрахунку бази від якої бралися 50 %. Згідно зі зниклим підпунктом сума витрат платника податків у звітному періоді зменшувалася на суму витрат, пов'язаних зі сплатою процентів (В %сплач. у формулі розрахунку). Тепер же, зі зникненням цього пункту, зазначені виплати не виключатимуться з витрат, що, відповідно, зменшить базу другої складової формули розрахунку, і сума процентів, яку можна було відносити на валові витрати в поточному періоді, зменшиться.Ось такий сюрприз чекає на учасників ринку з набранням чинності
Податковим кодексом: не додавши жодного нового слова до закону, ситуацію погіршили.Вважаємо,
Податковий кодекс піднесе ще не один сюрприз. Приємно все-так зауважити, що згідно з його перехідними положеннями в частині податку на прибуток підприємств норми Податкового кодексу починають діяти з 1 квітня 2011 року.Варто зазначити, що законодавець уже не вперше підносить учасникам ринку неприємні сюрпризи у сфері, що описується в нашій статті. Так, тим, хто працював за подібною схемою, добре знайомі труднощі, які існували певний період у 2009 — 2010 роках2 та були пов’язані з неможливістю змінити умови вже отриманої позики від нерезидента в частині скорочення строків користування позикою або достроково погасити позику. Ці заходи вживалися законодавцем як тимчасові та були запроваджені резонансним тоді Законом № 1533. Звичайно ж, такі заходи, які штучно закривають шлях відпливу капіталу з країни, сприймалися вкрай негативно всіма учасниками ринку, насамперед іноземними інвесторами. Згодом усі ці зміни було скасовано, мабуть, усе-таки з метою поліпшення інвестиційного клімату в Україні.
2 Див. п. 8 Прикінцевих положень першої редакції Закону № 1533, що діяла до 27.04.2010 р.
