Управление затратами в строительстве
Ольга Кожушко, консультант
В современных условиях хозяйствования для строительных организаций одним из приоритетных инструментов повышения прибыльности является оптимизация затрат.
Сегодня существует множество различных методов оптимизации расходов строительных организаций. К ним относится и аутсорсинг1, и бенчмаркинг2, и делегация полномочий бизнес-юнитам3, и многое другое. Указанные методы так или иначе направлены на снижение определенного вида затрат (например, административных или сбытовых) или сокращение персонала и зарплат, а зачастую — и того и другого одновременно. Такие пути минимизации расходов не всегда являются обоснованными. К тому же они не позволяют проследить взаимосвязь объема предоставленных услуг (выполненных работ), затрат на такие услуги (работы) и прибыли, полученной от их реализации.
Именно поэтому в данной статье мы предлагаем вам, дорогие читатели, ознакомиться с основными положениями CVP-анализа как одного из методов управления затратами.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом МФУ от 31.12.1999 г. № 318.Методические рекомендации № 30
— Методические рекомендации по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Госстроя от 16.02.2004 г. № 30.
1 См. подробнее статью «Аутсорсинговая технология в строительстве» // «Строительная бухгалтерия», 2010, № 22, с. 39.
2
Бенчмаркинг (англ. Benchmarking) — это процесс определения, понимания и адаптации имеющихся примеров эффективного функционирования компании с целью улучшения собственной работы. Он в равной степени включает в себя два процесса: оценивание и сопоставление.Обычно за образец принимают «лучшую» продукцию и маркетинговый процесс, используемые прямыми конкурентами и фирмами, работающими в других подобных областях, для выявления фирмой возможных способов совершенствования ее собственных продуктов и методов работы («Википедия»).
3
Бизнес-юнит — это:1) организационная единица (торговая или промышленная);
2) подразделение или филиал фирмы; дочерняя компания.
Классификация затрат строительной организации с целью принятия управленческих решений
Затраты
представляют собой выраженные в денежной форме ресурсы строительной организации, использованные в процессе хозяйственной деятельности за определенный временной этап. Другими словами, затраты — это понесенные расходы.Следует отметить, что в теории управленческого учета затраты строительной организации классифицируются с целью:
— оценки запасов и определения финансовых результатов;
— принятия управленческих решений;
— контроля эффективности принятия управленческих решений.
На страницах нашей газеты уже была рассмотрена классификация расходов строительной организации по первому признаку4.
4
См. подробнее статью «Структура расходов строительного предприятия в управленческом учете» // «Строительная бухгалтерия», 2010, № 17, с. 25.Сегодня остановимся на втором признаке данной классификации.
С целью принятия управленческих решений затраты строительной организации делятся на:
—
релевантные (затраты, которые могут быть изменены вследствие принятия управленческого решения) и нерелевантные (затраты, которые не зависят от принятия управленческого решения). Кроме того, учитывая, что процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего, выделяются и дифференциальные затраты, т. е. разность между затратами, которые возникли при принятии альтернативных решений;—
постоянные (затраты, которые практически не изменяются при изменении объема выполненных работ, предоставленных услуг) и переменные (затраты, общий объем которых увеличивается либо уменьшается прямо пропорционально изменению объема деятельности). Такое разделение расходов предусмотрено и в бухгалтерском учете. Так, на постоянные и переменные делятся общепроизводственные расходы строительной организации (п. 16 П(С)БУ 16 и п. 3 раздела IV Методических рекомендаций № 30);—
маржинальные (затраты на выполнение работ, предоставление услуг или реализацию дополнительной единицы работ, услуг) и средние (затраты, которые указывают на взаимосвязь общих затрат строительной организации и объема выполненных ею работ или предоставленных услуг);—
действительные (затраты, которые требуют расхода денежных средств или других активов и отражения в бухгалтерских регистрах) и возможные (стоимостная оценка упущенных выгод, с помощью которой производят корректировку действительных затрат).
Поведение затрат строительной организации
Отметим, что под
поведением затрат понимают характер реагирования затрат на изменения в деятельности строительной организации. При этом на каждом отдельном этапе строительной деятельности затраты изменяются под влиянием разных факторов. Например, на этапе исследования и разработки на величину затрат строительной организации влияют количество проектов, их техническая сложность и др.;—
на этапе выполнения работ, предоставления услуг — объем выполненных работ (предоставленных услуг), основная заработная плата, прямые материальные затраты, количество переналадок оснащения, нормальная мощность и др.;—
на этапе сбыта или снабжения — выручка, цена закупок, количество продавцов, количество заказчиков, время обслуживания заказов, количество рекламных объявлений и др.;на этапе управления
— количество персонала, количество заказов, отказов, объем выполненных работ (предоставленных услуг) и др.С точки зрения управления поведения затрат, их целесообразно разделять на:
— затраты, возникающие в условиях работы на нормальных мощностях;
— затраты, возникающие в результате изменения условий работы по сравнению с нормальной мощностью.
Затраты строительной организации, связанные с работой в условиях нормальной мощности, называются
обязательными. А затраты, которые строительная организация несет в условиях, отклоняющихся от нормальной мощности, — дискретными или случайными. Такие затраты возникают на протяжении определенного периода времени и в результате конкретного управленческого решения, т. е. они являются периодическими и связаны с изменением объема выполненных работ.Как правило, обязательные затраты являются постоянными, а дискретные — переменными.
Здесь заметим, что при критическом изменении объема деятельности изменяются и переменные, и постоянные затраты. При этом постоянные затраты являются постоянными только
в пределах релевантного диапазона 5 деятельности на определенном временном промежутке, совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной в определенной области релевантности. Другими словами, суммарные переменные затраты увеличиваются с увеличением (изменением) объема деятельности. Переменные затраты на единицу продукции не изменяются с изменением объема деятельности. Суммарные постоянные затраты не изменяются с изменением объема деятельности. Постоянные на единицу продукции уменьшаются в зависимости от изменения объема деятельности.5 Под
релевантным диапазоном понимают диапазон деятельности, в пределах которого сохраняется взаимосвязь между величиной затрат и их фактором, т. е. показателем, влияющим на изменение объема затрат, например, объемом выполненных строительно-монтажных работ в натуральном или стоимостном выражении.Примерами переменных затрат являются сдельный труд, основные материалы, используемые для строительства объекта, энергия, необходимая для строительной техники, стоимость горючего, зависящая от преодоленного расстояния, и др. Примерами постоянных затрат являются амортизационные отчисления на здания; оклады административного персонала строительной организации и др.
CVP-анализ в строительной организации: цель и основные допущения, положенные в его основу
CVP-анализ
(Cast Value Profit — затраты, объем, прибыль) или анализ «затраты — объем — прибыль» — это метод системного исследования затрат, объема деятельности и прибыли строительной организации.Цель CVP-анализа
состоит в определении:1) объема реализации, который обеспечивает возмещение всех затрат строительной организации и получение желаемой прибыли;
2) величины прибыли при определении объема реализации;
3) влияния изменения величины затрат, объема и цен реализации на прибыль строительной организации;
4) оптимальной структуры затрат.
CVP-анализ
основан на исследовании поведения постоянных и переменных затрат. Он позволяет определить точку равновесия, когда доходы и затраты равны, т. е. точку безубыточности.Для принятия управленческих решений необходимо учитывать следующие
допущения, на которых и основан CVP-анализ:1) на величину выручки оказывает влияние только изменение количества выполненных работ, оказанных услуг. При этом остальные переменные факторы являются постоянными. Другими словами, цена реализации единицы работ (услуг) и производительность труда не меняются, отсутствуют структурные сдвиги, объем продаж равен объему производства (т. е. в течение рассматриваемого периода изменений в уровнях запасов не происходит);
2) все затраты могут быть рассмотрены либо как постоянные, либо как переменные;
3) поведение общих затрат и выручки жестко определено и линейно в пределах области релевантности. Иначе говоря, выручка и затраты представляют линейную зависимость от количества работ/услуг;
4) предоставляется один вид услуг (выполняется один вид работ) либо применяется постоянная комбинация продаж таких услуг/работ. В случае если предоставляются (выполняются) нескольких видов услуг (работ), их ассортимент не меняется. Изменяется только количество;
5) прибыль определяется на основе калькулирования переменных затрат. То есть анализ соотношения затрат, объема и прибыли осуществляется без учета временной стоимости денег. Учитывается только стоимостная оценка потребляемых ресурсов и полученной прибыли независимо от момента оплаты этих самых ресурсов или услуг/работ.
Определение точки безубыточности
Точка безубыточности, или критическая точка
— это такой объем деятельности, при котором доходы строительной организации равны общим расходам (затратам).Для определения точки безубыточности можно использовать три подхода:
1) метод уравнения;
2) метод маржинального дохода;
3) графический метод.
Рассмотрим подробно каждый из указанных подходов.
Метод уравнения.
В основу данного подхода положено разделение затрат строительной организации на переменные и постоянные. При этом точка безубыточности определяется как отношение постоянных расходов (затрат) строительной организации к разнице цены реализации единицы выполненных/предоставленных строительной организацией работ/услуг и переменным расходам (затратам) строительной организации на единицу работ/услуг.Здесь обратим внимание, что при определении параметров расходы (затраты) строительной организации относятся к
выполненным/предоставленным и реализованным работам/услугам. Данное различие является существенным для двух подходов калькулирования себестоимости работ/услуг в управленческом учете: Absorption costing и Direct costing. По методу Absorption costing калькулирование себестоимости работ/услуг осуществляется с распределением всех затрат между реализованными работами/услугами и остатками, т. е. постоянные расходы являются запасоемкими. При методе Direct costing постоянные расходы полностью относятся на реализацию работ/услуг.Приведем пример расчета точки безубыточности с помощью метода уравнений.
Пример 1.
Строительная организация — подрядчик выполняет кровельные работы. Стоимость таких работ составляет 100 грн./кв. м. За отчетный период переменные затраты (заработная плата работникам-кровельщикам, стоимость материалов) составили 60 грн./кв. м. Постоянные затраты составили 8 тыс. грн.1. Точка безубыточности в натуральном выражении равна:
8 тыс. грн. : (100 грн. - 60 грн.) = 200 кв. м.
2. Точка безубыточности в стоимостном выражении равна:
200 кв. м х 100 грн./кв. м = 20 тыс. грн.
Метод маржинального дохода
. Данный подход является вариацией предыдущего. При этом под маржинальным доходом понимают дополнительный доход, получаемый от продажи дополнительной единицы работы/услуги. Данный экономический показатель представляет собой разницу между доходом от реализации работ, услуг и переменными расходами (затратами) на исполнение работ, оказание услуг.Исходя из определения
маржинальный доход может быть рассчитан как сумма постоянных затрат и прибыли либо как разница между произведением цены на единицу работ, услуг, умноженной на объем деятельности строительной организации и переменными затратами на единицу работ, услуг, умноженными на объем реализации.Критическая точка возникнет при таком объеме деятельности, когда маржинальный доход равен постоянным затратам.
При этом рассчитать такую точку при помощи метода маржинального дохода можно, используя
показатель коэффициента маржинального дохода.Коэффициент маржинального дохода
— это отношение маржинального дохода к чистому доходу от реализации.В таком случае точка
безубыточности в стоимостном выражении может быть получена как частное постоянных расходов (затрат) и коэффициента маржинального дохода.Здесь заметим, что, используя указанные формулы для расчета точки безубыточности, также можно определить значение объема реализации при заданной прибыли; значение прибыли при возможном объеме реализации; цену исходя из планируемой прибыли и возможного объема реализации.
Продемонстрируем расчет указанных показателей на примере.
Пример 2.
Для расчета точки безубыточности методом маржинального дохода используем данные примера 1, при условии, что за отчетный период подрядчик застелил 1000 кв. м кровли и операционная прибыль составила 32 тыс. грн.1.
Маржинальный доход равен:100 грн./кв. м
х 1000 кв. м - 60 грн./кв. м х 1000 кв. м = 40 тыс. грн.или
8 тыс. грн. + 32 тыс. грн. = 40 тыс. грн.
2.
Маржинальный доход на единицу выполненных работ равен:40 тыс. грн. : 1000 кв. м = 40 грн./кв. м.
3. Точка безубыточности в натуральном выражении равна:
8 тыс. грн. : 40 грн. = 200 кв. м.
В стоимостном выражении
точку безубыточности рассчитаем, используя коэффициент маржинального дохода.4.
Чистый доход от реализации равен:1000 кв. м х 100 грн./кв. м = 100 тыс. грн.
5.
Коэффициент маржинального дохода равен:40 тыс. грн. : 100 тыс. грн. = 0,4.
6.
Точка безубыточности в стоимостном выражении равна:8 тыс. грн. : 0,4 = 20 тыс. грн.
Рассчитаем объем реализации кровельных работ, если подрядчик планирует получить прибыль в 250 тыс. грн.
7. Объем реализации кровельных работ в натуральном выражении при планируемом объеме прибыли в 250 тыс. грн. равен:
(8 тыс. грн. + 250 тыс. грн.) : 40 грн./кв. м = 6450 кв. м.
8. Объем реализации кровельных работ в стоимостном выражении при планируемом объеме прибыли в 250 тыс. грн. равен:
(8 тыс. грн. + 250 тыс. грн.) : 0,4 = 645 тыс. грн.
Рассчитаем значение операционной прибыли подрядчика при заданном объеме реализации 140 тыс. грн.
9. Операционная прибыль при объеме реализации в 140 тыс. грн. равна:
140 тыс. грн. х 0,4 - 8 тыс. грн. = 48 тыс. грн.
Графический метод
. Анализ взаимосвязи «затраты — объем — прибыль» и определение точки безубыточности возможны путем построения следующих графиков:1) графика полных затрат, постоянных и переменных затрат. То есть рассматривается влияние на уровень затрат фактора затрат. При этом за фактор затрат в CVP-анализе берется объем деятельности в натуральном выражении;
2) график дохода, который демонстрирует влияние объема деятельности строительной организации на ее общий и маржинальный доход;
3) график операционной прибыли, который показывает взаимосвязь величины прибыли и объема деятельности, а также позволяет определить зону безубыточности строительной организации.
Следует отметить, что в общем виде график безубыточности дает возможность определить суммы прибыли или убытка, которые получит строительная организация при определенных расходах, указывая при этом переменные и постоянные части в этих расходах.
Точка безубыточности находится на пересечении графика постоянных затрат и графика маржинального дохода.
По правую сторону от точки безубыточности находится зона безубыточночти деятельности строительной организации, по левую — зона, объем деятельности в которой принесет строительной организации убытки.
Обратим внимание, что достоинством графического метода расчета точки безубыточности является его наглядность, а недостатком — неточность полученных результатов.
Анализ чувствительности прибыли
Анализ чувствительности прибыли
(эластичности) определяет влияние на прибыль строительной организации изменение затрат, объема реализации, цены.Основными показателями, характеризующими эластичность прибыли, являются коэффициент маржинального дохода, запас прочности, операционный множитель (операционный рычаг).
Рассмотрим каждый показатель.
1.
Коэффициент маржинального дохода. Как уже отмечалось, этот коэффициент показывает отношение маржинального дохода к чистому доходу от реализации.Влияние изменения объема реализации на прибыль определяется как произведение изменения объема реализации выполненных работ (предоставленных услуг) и коэффициента маржинального дохода
.Приведем пример расчета изменения объема прибыли при изменении объема реализации.
Пример 3.
Строительная организация — подрядчик, выполняющая кровельные работы, планирует увеличить объем выполненных работ с 1000 кв. м до 2500 кв. м стоимостью 100 грн./кв. м. Коэффициент маржинального дохода равен 0,4.Прибыль строительной организации увеличится на:
(2500 кв. м х 100 грн./кв. м - 1000 кв. м х 100 грн./кв. м) х 0,4 = 60 тыс. грн.
2.
Запас прочности — это величина, на которую фактический или запланированный объем реализации превышает безубыточный объем реализации строительной организации. Иначе говоря, запас прочности отражает предельную величину возможного снижения объема продаж без риска понести убытки.Запас прочности можно рассчитать как в денежном выражении, так и в натуральных единицах. Для определения в стоимостном выражении сравниваются
фактический объем реализации и тот, при котором строительное предприятие находится в точке безубыточности. В натуральном выражении — это разница между объемом реализации и точкой безубыточности в натуральном выражении.Заметим, что показатель запаса прочности может быть использован для определения операционной прибыли. При этом
операционная прибыль будет рассчитываться как произведение запаса прочности в стоимостном выражении и коэффициента маржинального дохода.Вместе с абсолютным значением запаса прочности для оценки связи прибыли и объема реализации используют
коэффициент запаса прочности, который показывает соотношение запаса прочности и фактического объема реализации.Обратим внимание, что коэффициент запаса прочности является мерой риска нерентабельной работы строительной организации. При этом, чем больше его значение, тем меньше вероятность того, что строительная организация будет нести убытки в случае уменьшения объема реализации.
Рассмотрим расчет данных показателей на примере.
Пример 4.
Строительная организация, специализирующаяся на установке сайдинговых панелей, планирует получить прибыль 150 тыс. грн., рассматривая при этом два альтернативных варианта достижения цели:1) переменные затраты на единицу выполненных работ — 70 грн./кв. м, суммарные постоянные затраты — 12 тыс. грн. Объем реализации в натуральном выражении — 5400 кв. м, точка безубыточности в натуральном выражении — 400 кв. м. Коэффициент маржинального дохода — 0,87;
2) переменные затраты на единицу выполненных работ — 50 грн./кв. м, суммарные постоянные затраты — 25 тыс. грн. Объем реализации в натуральном выражении — 3500 кв. м, точка безубыточности в натуральном выражении — 500 кв. м. Коэффициент маржинального дохода — 0,86.
Цена на установку сайдинговых панелей и в первом и во втором случае не изменяется и составляет 100 грн./кв. м.
1. Запас прочности в натуральном выражении равен:
в первом случае: 5400 кв. м - 400 кв. м = 5000 кв. м;
во втором случае: 3500 кв. м - 500 кв. м = 3000 кв. м.
2. Запас прочности в стоимостном выражении равен:
в первом случае: 5000 кв. м
х 100 грн./кв. м = 500 тыс. грн.;во втором случае: 3000 кв. м
х 100 грн./кв. м = 300 тыс. грн.3. Операционная прибыль равна:
в первом случае: 500 тыс. грн.
х 0,87 = 435 тыс. грн.;во втором случае: 300 тыс. грн.
х 0,86 = 258 тыс. грн.Предположим, что в отчетном периоде фактический объем реализации составил 600 тыс. грн.
4. Коэффициент запаса прочности равен:
в первом случае: 500 тыс. грн. : 600 тыс. грн. = 0,83;
во втором случае: 300 тыс. грн. : 600 тыс. грн. = 0,5.
Как видим, в рассмотренном примере строительной организации следует принимать управленческое решение в пользу первого варианта.
3.
Операционный множитель (операционный рычаг) — это такая структура затрат, которая обеспечивает больший процент прироста прибыли, чем соответствующий процент роста объема реализации. Другими словами, операционный рычаг определяет меру использования постоянных затрат в общей структуре затрат, т. е. больший удельный вес постоянных затрат обеспечивает большее влияние на прибыль при изменении объема реализации.Количественной оценкой операционного рычага является
фактор операционного рычага, который рассчитывается как отношение маржинального дохода к операционной прибыли строительной организации.Продемонстрируем расчет данного показателя на примере.
Пример 5.
Используя расчетные данные примера 2, определим операционный множитель.Операционный множитель равен:
40 тыс. грн. : 48 тыс. грн. = 0,83.
На этом мы заканчиваем говорить о CVP-анализе как одном из методов управления затратами в строительстве. Обратим внимание, что нами рассмотрены только основы управленческого учета затрат строительной организации, поэтому, если в ходе планирования деятельности у вас возникнут вопросы, пишите и мы с радостью ответим на них.
