Управління витратами в будівництві
Ольга Кожушко, консультант
У сучасних умовах господарювання для будівельних організацій одним із пріоритетних інструментів підвищення прибутковості є оптимізація витрат.
Сьогодні існує багато різних методів оптимізації витрат будівельних організацій. До них належать і аутсорсинг1, і бенчмаркінг2, і делегація повноважень бізнес-юнітам3, і багато що інше. Зазначені методи так чи інакше спрямовані на зниження певного виду витрат (наприклад, адміністративних чи збутових) або скорочення персоналу і зарплат, а часто — того й іншого водночас. Такі шляхи мінімізації витрат не завжди є обґрунтованими. До того ж вони не дозволяють простежити взаємозв'язок обсягу наданих послуг (виконаних робіт), витрат на такі послуги (роботи) і прибутку, отриманого від їх реалізації.
Саме тому в цій статті пропонуємо вам, шановні читачі, ознайомитися з основними положеннями CVP-аналізу як одного з методів управління витратами.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.1999 р. № 318.Методичні рекомендації № 30
— Методичні рекомендації щодо формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджені наказом Держбуду від 16.02.2004 р. № 30.
1 Див. докладніше статтю «Аутсорсингова технологія в будівництві» // «Будівельна бухгалтерія», 2010, № 22, с. 39.
2
Бенчмаркінг (англ. benchmarking) — це процес визначення, розуміння та адаптації наявних прикладів ефективного функціонування компанії з метою поліпшення власної роботи. Він рівною мірою включає два процеси: оцінювання та порівняння.Зазвичай за зразок приймають «найкращу» продукцію та маркетинговий процес, що використовуються прямими конкурентами та фірмами, які працюють в інших подібних галузях, для виявлення фірмою можливих способів удосконалення її власних продуктів та методів роботи («Вікіпедія»).
3
Бізнес-юніт — це:1) організаційна одиниця (торговельна чи промислова);
2) підрозділ або філія фірми; дочірня компанія.
Класифікація витрат будівельної організації з метою прийняття управлінських рішень
Витрати
являють собою виражені у грошовій формі ресурси будівельної організації, використані у процесі господарської діяльності за певний часовий етап. Інакше кажучи, маються на увазі понесені витрати.Слід зауважити, що в теорії управлінського обліку витрати будівельної організації класифікуються з метою:
— оцінки запасів та визначення фінансових результатів;
— прийняття управлінських рішень;
— контролю ефективності прийняття управлінських рішень.
На сторінках нашої газети вже було розглянуто класифікацію витрат будівельної організації за першою ознакою4.
4
Див. докладніше статтю «Структура витрат будівельного підприємства в управлінському обліку» // «Будівельна бухгалтерія», 2010, № 17, с. 25.Сьогодні зупинимося на другій ознаці цієї класифікації.
З метою прийняття управлінських рішень витрати будівельної організації поділяються на:
—
релевантні (витрати, які може бути змінено внаслідок прийняття управлінського рішення) та нерелевантні (витрати, що не залежать від прийняття управлінського рішення). Крім того, оскільки процес прийняття управлінського рішення передбачає порівняння між собою декількох альтернативних варіантів з метою вибору найкращого, виділяються й диференційовані витрати, тобто різниця між витратами, що виникли під час прийняття альтернативних рішень;—
постійні (витрати, які практично не змінюються при зміні обсягу виконаних робіт, наданих послуг) та змінні (витрати, загальний обсяг яких збільшується або зменшується прямо пропорційно зміні обсягу діяльності). Такий розподіл витрат передбачено і в бухгалтерському обліку. Так, на постійні та змінні поділяються загальновиробничі витрати будівельної організації (п. 16 П(С)БО 16 і п. 3 розділу IV Методичних рекомендацій № 30);—
маржинальні (витрати на виконання робіт, надання послуг або реалізацію додаткової одиниці робіт, послуг) та середні (витрати, що вказують на взаємозв'язок загальних витрат будівельної організації та обсягу виконаних нею робіт або наданих послуг);—
дійсні (витрати, що потребують витрачання грошових коштів чи інших активів та відображення в бухгалтерських регістрах) і можливі (вартісна оцінка упущених вигод, за допомогою якої здійснюється коригування дійсних витрат).
Поведінка витрат будівельної організації
Зауважимо, що під
поведінкою витрат розуміють характер реагування витрат на зміни в діяльності будівельної організації. При цьому на кожному окремому етапі будівельної діяльності витрати змінюються під впливом різних факторів. Наприклад,—
на етапі дослідження і розробки на величину витрат будівельної організації впливають кількість проектів, їх технічна складність тощо;—
на етапі виконання робіт, надання послуг — обсяг виконаних робіт (наданих послуг), основна заробітна плата, прямі матеріальні витрати, кількість налагоджень оснащення, нормальна потужність тощо;—
на етапі збуту чи постачання — виручка, ціна закупівель, кількість продавців, кількість замовників, час обслуговування замовлень, кількість рекламних оголошень тощо;—
на етапі управління — кількість персоналу, кількість замовлень, відмов, обсяг виконаних робіт (наданих послуг) тощо.З точки зору управління поведінки витрат їх доцільно поділяти на:
— витрати, що виникають в умовах роботи на нормальних потужностях;
— витрати, що виникають унаслідок зміни умов роботи порівняно з нормальною потужністю.
Витрати будівельної організації, пов'язані з роботою в умовах нормальної потужності, називаються
обов'язковими. А витрати, які будівельна організація несе в умовах, що відхиляються від нормальної потужності, — дискретними або випадковими. Такі витрати виникають протягом певного періоду часу і в результаті конкретного управлінського рішення, тобто вони є періодичними та пов'язані зі зміною обсягу виконаних робіт.Як правило, обов'язкові витрати є постійними, а дискретні — змінними.
Тут зауважимо, що при критичній зміні обсягу діяльності змінюються і змінні, і постійні витрати. При цьому постійні витрати є постійними тільки
у межах релевантного діапазону 5 діяльності на певному часовому проміжку, сукупні змінні витрати мають лінійну залежність від обсягу виробництва, а змінні витрати на одиницю продукції є постійною величиною в певній області релевантності. Інакше кажучи, сумарні змінні витрати збільшуються зі збільшенням (зміною) обсягу діяльності. Змінні витрати на одиницю продукції не змінюються зі зміною обсягу діяльності. Сумарні постійні витрати не змінюються зі зміною обсягу діяльності. Постійні витрати на одиницю продукції зменшуються залежно від зміни обсягу діяльності.5 Під
релевантним діапазоном розуміють діапазон діяльності, у межах якого зберігається взаємозв’язок між величиною витрат і їх фактором, тобто показником, що впливає на зміну обсягу витрат, наприклад, обсягом виконаних будівельно-монтажних робіт у натуральному або вартісному виразі.Прикладами змінних витрат є відрядна праця, основні матеріали, що використовуються для будівництва об'єкта, енергія, необхідна будівельна техніка, вартість пального, що залежить від подоланої відстані, тощо. Прикладами постійних витрат є амортизаційні відрахування на будівлі; оклади адміністративного персоналу будівельної організації тощо.
CVP-аналіз у будівельній організації: мета і основні допущення, покладені в його основу
CVP-аналіз
(Cast Value Profit — витрати, обсяг, прибуток) чи аналіз «витрати — обсяг — прибуток» — це метод системного дослідження витрат, обсягу діяльності та прибутку будівельної організації.Мета CVP-аналізу
полягає у визначенні:1) обсягу реалізації, що забезпечує відшкодування всіх витрат будівельної організації та отримання бажаного прибутку;
2) величини прибутку при визначенні обсягу реалізації;
3) впливу зміни величини витрат, обсягу та цін реалізації на прибуток будівельної організації;
4) оптимальної структури витрат.
CVP-аналіз
ґрунтується на дослідженні поведінки постійних та змінних витрат. Він дозволяє визначити точку рівноваги, коли доходи дорівнюють витратам, тобто точку беззбитковості.Для прийняття управлінських рішень необхідно враховувати такі
припущення, на яких і базується CVP-аналіз:1) на величину виручки впливає тільки зміна кількості виконаних робіт, наданих послуг. При цьому останні змінні фактора є постійними. Інакше кажучи, ціна реалізації одиниці робіт (послуг) і продуктивність праці не змінюється, відсутні структурні зрушення, обсяг продажів дорівнює обсягу виробництва (тобто протягом конкретного періоду зміни в рівнях запасів не відбуваються);
2) усі витрати може бути розглянуто як постійні, або як змінні;
3) поведінка загальних витрат і виручки є жорстко визначеною та лінійною в межах області релевантності. Інакше кажучи, виручка та витрати становлять лінійну залежність від кількості робіт/послуг;
4) надається один вид послуг (виконується один вид робіт) або застосовується постійна комбінація продажів таких послуг/робіт. У разі якщо надаються (виконуються) декілька видів послуг (робіт), їх асортимент не змінюється. Змінюється лише кількість;
5) прибуток визначається на підставі калькуляції змінних витрат, тобто аналіз співвідношення витрат, обсягу та прибутку здійснюється без урахування тимчасової вартості грошей. Ураховується лише вартісна оцінка споживаних ресурсів та отриманого прибутку незалежно від моменту оплати саме цих ресурсів чи послуг/робіт.
Визначення точки беззбитковості
Точка беззбитковості або критична точка
— це такий обсяг діяльності, коли доходи будівельної організації дорівнюють загальним витратам.Для визначення точки беззбитковості можна використовувати три підходи:
1) метод рівняння;
2) метод маржинального доходу;
3) графічний метод.
Розглянемо докладно кожен із зазначених підходів.
Метод рівняння.
В основу цього підходу покладено розподіл витрат будівельної організації на змінні та постійні. При цьому точка беззбитковості визначається як відношення постійних витрат (витрат) будівельної організації до різниці ціни реалізації одиниці виконаних/наданих будівельною організацією робіт/послуг і змінних витрат (витрат) будівельної організації на одиницю робіт/послуг.Тут звернемо увагу, що при визначенні параметрів витрати будівельної організації належать до
виконаних/наданих та реалізованих робіт/послуг. Ця відмінність є істотною для двох підходів калькулювання собівартості робіт/послуг в управлінському обліку: Absorption costing і Direct costing. За методом Absorption costing калькулювання собівартості робіт/послуг здійснюється з розподілом усіх витрат між реалізованими роботами/послугами та залишками, тобто постійні витрати є запасомісткими. При методі Direct costing постійні витрати повністю відносяться на реалізацію робіт/послуг.Наведемо приклад розрахунку точки беззбитковості за допомогою методу рівнянь.
Приклад 1.
Будівельна організація — підрядник виконує покрівельні роботи. Вартість таких робіт становить 100 грн./кв. м. За звітний період змінні витрати (заробітна плата працівникам-покрівельникам, вартість матеріалів) склали 60 грн./кв. м. Постійні витрати склали 8 тис. грн.1. Точка беззбитковості в натуральному виразі дорівнює:
8 тис. грн. : (100 грн. - 60 грн.) = 200 кв. м.
2. Точка беззбитковості у вартісному виразі дорівнює:
200 кв. м
х 100 грн./кв. м = 20 тис. грн.
Метод маржинального доходу
. Цей підхід є варіацією попереднього. При цьому під маржинальним доходом розуміють додатковий дохід, що отримується від продажу додаткової одиниці роботи/послуги. Цей економічний показник являє собою різницю між доходом від реалізації робіт, послуг і змінними витратами (витратами) на виконання робіт, надання послуг.Виходячи з визначення
маржинальний дохід може бути розраховано як суму постійних витрат і прибутку або як різницю між добутком ціни на одиницю робіт, послуг, помноженою на обсяг діяльності будівельної організації, та змінними витратами на одиницю робіт, послуг, помноженими на обсяг реалізації.Критична точка виникне при такому обсязі діяльності, коли маржинальний дохід дорівнює постійним витратам
.При цьому розрахувати таку точку за допомогою методу маржинального доходу можна, використовуючи
показник коефіцієнта маржинального доходу.Коефіцієнт маржинального доходу
— це відношення маржинального доходу до чистого доходу від реалізації.У такому разі точку
беззбитковосиі у вартісному виразі може бути отримано як частку постійних витрат (витрат) і коефіцієнта маржинального доходу.Тут зауважимо: використовуючи зазначені формули для розрахунку точки беззбитковості, також можна визначити: значення обсягу реалізації при заданому прибутку; значення прибутку при можливому обсязі реалізації; ціну виходячи з планованого прибутку та можливого обсягу реалізації.
Продемонструємо розрахунок зазначених показників на прикладі.
Приклад 2.
Для розрахунку точки беззбитковості методом маржинального доходу використовуємо дані прикладу 1 за умови, що за звітний період підрядник застелив 1000 кв. м покрівлі, а операційний прибуток склав 32 тис. грн.1)
Маржинальний дохід дорівнює:100 грн./кв. м
х 1000 кв. м - 60 грн./кв. м х1000 кв. м = 40 тис. грн.або
8 тис. грн. + 32 тис. грн. = 40 тис. грн..
2)
Маржинальний дохід на одиницю виконаних робіт дорівнює.40 тис. грн. : 1000 кв. м = 40 грн./кв. м.
3) Точка беззбитковості в натуральному виразі дорівнює:
8 тис. грн. : 40 грн. = 200 кв. м.
У вартісному виразі
точку беззбитковості розрахуємо, використовуючи коефіцієнт маржинального доходу;4)
Чистий дохід від реалізації дорівнює:1000 кв. м
х 100 грн./кв. м = 100 тис. грн..5)
Коефіцієнт маржинального доходу дорівнює:40 тис. грн. : 100 тис. грн. = 0,4.
6)
Точка беззбитковості у вартісному виразі дорівнює:8 тис. грн. : 0,4 = 20 тис. грн.
Розрахуємо обсяг реалізації покрівельних робіт, якщо підрядник планує отримати прибуток у 250 тис. грн.
7)
Обсяг реалізації покрівельних робіт у натуральному виразі при планованому обсязі прибутку в 250 тис. грн. дорівнює:(8 тис. грн. + 250 тис. грн.) : 40 грн./кв. м = 6450 кв. м.
8) Обсяг реалізації покрівельних робіт у вартісному виразі при планованому обсязі прибутку в 250 тис. грн. дорівнює:
(8 тис. грн. + 250 тис. грн.) : 0,4 = 645 тис. грн.
Розрахуємо значення операційного прибутку підрядника при заданому обсязі реалізації 140 тис. грн.
9) Операційний прибуток при обсязі реалізації в 140 тис. грн. дорівнює:
140 тис. грн.
х 0,4 - 8 тис. грн. = 48 тис. грн.
Графічний метод
. Аналіз взаємозв'язку «витрати — обсяг — прибуток» і визначення точки беззбитковості можливі шляхом побудови таких графіків:1) графіка повних витрат, постійних та змінних витрат, тобто розглядається вплив на рівень витрат фактора витрат. При цьому за фактор витрат в CVP-аналізі береться обсяг діяльності в натуральному виразі;
2) графік доходу, що демонструє вплив обсягу діяльності будівельної організації на її загальний та маржинальний дохід;
3) графік операційного прибутку, що показує взаємозв'язок величини прибутку та обсягу діяльності, а також дозволяє визначити зону беззбитковості будівельної організації.
Слід зауважити, що в загальному вигляді графік беззбитковості дає можливість визначити суми прибутку чи збитку, які отримає будівельна організація при певних витратах, указуючи при цьому змінні та постійні частини в цих витратах.
Точка беззбитковості знаходиться на перетині графіка постійних витрат і графіка маржинального доходу.
Праворуч від точки беззбитковості знаходиться зона беззбитковості діяльності будівельної організації, ліворуч — зона, обсяг діяльності в якій принесе будівельній організації збитки.
Звернемо увагу, що перевагою графічного методу розрахунку точки беззбитковості є його наочність, а недоліком — неточність отриманих результатів.
Аналіз чутливості прибутку
Аналіз чутливості прибутку
(еластичності) визначає вплив на прибуток будівельної організації зміни витрат, обсягу реалізації, ціни.Основними показниками, що характеризують еластичність прибутку, є коефіцієнт маржинального доходу, запас міцності, операційний множник (операційний важіль).
Розглянемо кожен показник.
1.
Коефіцієнт маржинального доходу. Як уже зазначалося, він показує відношення маржинального доходу до чистого доходу від реалізації.Вплив зміни обсягу реалізації на прибуток визначається як добуток зміни обсягу реалізації виконаних робіт (наданих послуг) і коефіцієнта маржинального доходу
.Наведемо приклад розрахунку зміни обсягу прибутку при зміні обсягу реалізації.
Приклад 3.
Будівельна організація — підрядник, що виконує покрівельні роботи, планує збільшити обсяг виконаних робіт з 1000 до 2500 кв. м вартістю 100 грн./кв. м. Коефіцієнт маржинального доходу дорівнює 0,4.Прибуток будівельної організації збільшитися на:
(2500 кв. м
х 100 грн./кв. м - 1000 кв. м х 100 грн./кв. м) х 0,4 = 60 тис. грн.
2.
Запас міцності — це величина, на яку фактичний або запланований обсяг реалізації перевищує беззбитковий обсяг реалізації будівельної організації. Інакше кажучи, запас міцності відображає граничну величину можливого зниження обсягу продажів без ризику зазнати збитків.Запас міцності можна розрахувати як у грошовому виразі, так і в натуральних одиницях. Для визначення у вартісному виразі порівнюються
фактичний обсяг реалізації та той, при якому будівельне підприємство перебуває в точці беззбитковості. У натуральному виразі це різниця між обсягом реалізації та точкою беззбитковості в натуральному виразі.Зауважимо, що показник запасу міцності може бути використано для визначення операційного прибутку. При цьому
операційний прибуток розраховуватиметься як добуток запасу міцності у вартісному виразі та коефіцієнта маржинального доходу.Разом з абсолютним значенням запасу міцності для оцінки зв'язку прибутку та обсягу реалізації використовують
коефіцієнт запасу міцності, що показує співвідношення запасу міцності та фактичного обсягу реалізації.Звернемо увагу, що коефіцієнт запасу міцності є мірою ризику нерентабельної роботи будівельної організації. При цьому чим більше його значення, тим менше ймовірність того, що будівельна організація зазнаватиме збитків у разі зменшення обсягу реалізації.
Розглянемо розрахунок цих показників на прикладі.
Приклад 4.
Будівельна організація, що спеціалізується на установленні сайдингових панелей, планує отримати прибуток 150 тис. грн., розглядаючи при цьому два альтернативні варіанти досягнення мети:1) змінні витрати на одиницю виконаних робіт — 70 грн./кв. м, сумарні постійні витрати — 12 тис. грн. Обсяг реалізації в натуральному виразі — 5400 кв. м, точка беззбитковості в натуральному виразі — 400 кв. м Коефіцієнт маржинального доходу — 0,87;
2) змінні витрати на одиницю виконаних робіт — 50 грн./кв. м, сумарні постійні витрати — 25 тис. грн. Обсяг реалізації в натуральному виразі — 3500 кв. м, точка беззбитковості в натуральному виразі — 500 кв. м Коефіцієнт маржинального доходу — 0,86.
Ціна на установлення сайдингових панелей і в першому і у другому випадку не змінюється і становить 100 грн./кв. м.
1) запас міцності в натуральному виразі дорівнює:
у першому випадку: 5400 кв. м - 400 кв. м = 5000 кв. м;
у другому випадку: 3500 кв. м - 500 кв. м = 3000 кв. м;
2) запас міцності у вартісному виразі дорівнює:
у першому випадку: 5000 кв. м
х 100 грн./кв. м. = 500 тис. грн.;у другому випадку: 3000 кв. м
х 100 грн./кв. м = 300 тис. грн.;3) операційний прибуток дорівнює:
у першому випадку: 500 тис. грн.
х 0,87 = 435 тис. грн.;у другому випадку: 300 тис. грн.
х 0,86 = 258 тис. грн.Припустимо, що у звітному періоді фактичний обсяг реалізації склав 600 тис. грн.;
4) коефіцієнт запасу міцності дорівнює:
у першому випадку: 500 тис. грн. : 600 тис. грн. = 0,83;
у другому випадку: 300 тис. грн. : 600 тис. грн. = 0,5.
Як бачимо, у розглянутому прикладі будівельній організації слід приймати управлінське рішення на користь першого варіанта.
3.
Операційний множник (операційний важіль) — це така структура витрат, що забезпечує більший відсоток приросту прибутку, ніж відповідний відсоток зростання обсягу реалізації. Інакше кажучи, операційний важіль визначає міру використання постійних витрат у загальній структурі витрат, тобто більша питома вага постійних витрат забезпечує більший вплив на прибуток зміни обсягу реалізації.Кількісною оцінкою операційного важеля є
фактор операційного важеля, що розраховується як відношення маржинального доходу до операційного прибутку будівельної організації.Продемонструємо розрахунок цього показника на прикладі.
Приклад 5.
Використовуючи розрахункові дані прикладу 2, визначимо операційний множник.Операційний множник дорівнює:
40 тис. грн. : 48 тис. грн. = 0,83.
На цьому ми закінчуємо розповідь про CVP-аналіз як один із методів управління витратами в будівництві. Звернемо увагу, що нами розглянуто лише основи управлінського обліку витрат будівельної організації, тому якщо під час планування діяльності у вас виникнуть запитання — пишіть, і ми з радістю відповімо на них.
