Финальные аккорды: особенности применения п.п. 196.1.14 НКУ
Роман Бережной, консультант
В данной статье мы продолжаем1 рассматривать тему обложения/необложения НДС таких операций, как предоставление консультационных услуг, в частности услуг по инжинирингу.
ГНАУ в свою очередь также продолжает освещать эту тему в письмах, последнее из которых заслуживает особого внимания… С текстом письма ГНАУ от 26.05.2011 г. № 14837/7/16-1517 можно ознакомиться на с. 14 данного номера газеты. Наш обширный комментарий к данному письму приведен ниже.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ГКУ—
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97г. № 186/97-ВР.Письмо
— письмо Государственной налоговой администрации «О налоге на добавленную стоимость» от 26.05.2011 г. № 14837/7/16-1517.
1 См. также статьи: «Инжиниринговые услуги: новые возможности»// «Строительная бухгалтерия», 2011, № 8, с. 41; «Объект или не объект — вот в чем вопрос» // «Строительная бухгалтерия», 2011, № 9, с. 17; «Дискуссионный инжиниринг» // «Строительная бухгалтерия», 2011, № 10, с. 14.
На сегодняшний день льгота, установленная
п.п. 196.1.14 НКУ, отменена. Соответствующий Закон2 уже подписан Президентом Украины. Осталось дождаться его практического примененияи, ведь Закон так и не вступил в силу. В то же время накануне такого события свет увидело Письмо, которое приоткрывает занавес над некоторыми вопросами применения названной нормы. Несмотря на отмену льготы в будущем, что вполне возможно, необходимость ее правильного понимания все равно остается, ведь как минимум уже полгода она применяется на практике. К тому же понимание некоторых особенностей применения льготы будет полезным в отношениях с нерезидентами, поскольку абз. «в» п. 186.3 НКУ продолжает свое действие.2 Имеется в виду Закон «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и утверждении ставок вывозной (экспортной) таможенной пошлины на некоторые виды зерновых культур» от 19.05.2011 г. № 3387-VI. На данный момент Закон не вступил в силу.
Исходя из этого, а также учитывая выводы налоговиков, приведенные в
Письме, комментарий к нему мы решили дать развернутый, рассмотрев некоторые вопросы, затронутые в Письме, более подробно и аргументированно, с учетом накопившейся практики (и не только разъяснительной практики) применения п.п. 196.1.14 и абз. «в» п. 186.3НКУ.
1. Постулаты письма
Начнем, пожалуй, с анализа ключевых выводов и аспектов
Письма.
1.1. Определение места поставки услуг
Первая часть
Письма посвящена анализу нормы, приведенной в п. 186.3 НКУ с позиции его прямого назначения — определения места поставки названных в данном пункте услуг и, как следствие, объекта обложения НДС. Тут ГНАУ справедливо приходит к следующему выводу:«Местом поставки услуг, перечисленных в пункте 186.3 статьи 186 раздела V Кодекса, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования, или — в случае отсутствия такого места — место его постоянного или преимущественного проживания.
Таким образом, как место поставки плательщиком налога перечисленных в этом пункте услуг определяется место регистрации в качестве субъекта хозяйствования (место постоянного или преимущественного проживания) лица, являющегося их заказчиком (покупателем)
».
Казалось бы, все просто и нет проблем. Однако не совсем так. Несмотря на более четкую формулировку
п. 186.3 НКУ, в сравнении с куда менее удачной формулировкой из абз. «д» п. 6.5 Закона об НДС (действовавшего ранее), в Письме следом за указанной цитатой приведен такой текст:«Если заказчиком таких услуг является
нерезидент Украины, который не имеет в Украине постоянного представительства, место поставки таких услуг будет находиться вне пределов таможенной территории Украины и объем таких услуг не будет включаться в объект налогообложения на основании подпункта «б» пункта 185.1 статьи 185 раздела V Кодекса».То есть определение места поставки «экспортных» услуг ГНАУ по-прежнему ставит в зависимость от наличия у нерезидента на территории Украины постоянного представительства3. И если ранее такой подход имел хоть какое-то основание (ввиду того что формулировка в
абз. «д» п. 6.5 Закона об НДС наряду с упоминанием о месте регистрации нерезидента упоминала и о месте регистрации постоянного представительства такого нерезидента) и рассматривался как фискальное прочтение абз. «д» п. 6.5 Закона обНДС, то теперь это явный перегиб: ведь в п. 186.3 НКУ нет ни единого намека на постоянное представительство.3 Напомним, что такой подход и ранее был описан в письме ГНАУ от 23.05.2005 г. № 10031/7/15-2217, а также в консультации, приведенной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005 г., № 34, с. 36.
Для наглядности приведем формулировки текста из
абз. «д» п. 6.5 Закона об НДС и п. 186.3 НКУ соответственно:«д)
место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такого места регистрации — место постоянного адреса или постоянного проживания, если покупатели, которым предоставляются нижеприведенные услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины, предоставляют услуги по:…»«186.3. Местом поставки указанных в этом пункте услуг считается
место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования, или — при отсутствии такого места — место его постоянного или преимущественного проживания. К таким услугам относятся:...»
Таким образом, помимо четкой формулировки определения места поставки услуг
НКУ больше не содержит какой-либо привязки или упоминания о постоянном представительстве нерезидента.
1.2. Особенности применения льготы по
п.п. 196.1.14 НКУ
Вторая часть
Письма посвящена особенностям применения интересующей нас льготы по п.п. 196.1.14 НКУ, который устанавливает, что не являются объектом обложения операции, указанные в абз. «в» п. 186.3 НКУ, а именно:«консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного характера, а также услуги по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем
».Анализируя умозаключения ГНАУ касательно особенностей применения данной льготы и, в частности, особенностей определения и классификации льготируемых операций, хотим более подробно остановиться на следующих выводах и аргументах ГНАУ, приведенных в
Письме:
1.2.1. Ориентиром должны быть операции, а не на вид деятельности:
«
объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по поставке товаров (услуг) плательщиками налога на добавленную стоимость, а не виды деятельности отдельных плательщиков налога. Предоставленный плательщику налога органами государственной статистики код вида экономической деятельности не обусловливает обязанность обложения либо необложения налогом предоставленных им услуг.Подпунктом «в» пункта 186.3
статьи 186 раздела V Кодекса также определены не виды деятельности плательщиков налога, а перечень услуг, по которым установлены отдельные правила определения места поставки услуг и которые, кроме того, согласно подпункту 196.1.14 пункта 196.1 статьи 196 раздела V Кодекса не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость».
Вывод в достаточной мере справедливый. По этой причине при обращении к классификаторам приоритет прежде всего следует отдавать
Классификатору продукции и услуг ДК 016-97, утвержденному приказом Госстандарта от 30.12.1997, № 822 (далее — ДК 016-97), а не Классификатору видов экономической деятельности ДК 009:2005, утвержденному приказом Госпотребстандарта от 26.12.2003 г. № 375 (далее — ДК 009:2005).ГНАУ даже отчасти права, что
ДК 009:2005 не обуславливает начисление или неначисление НДС. И тут дело не только в том, что КВЭД — это весьма условный показатель, который со временем подлежит изменению в зависимости от структуры доходов субъектов хозяйствования в разрезе фактически осуществляемой деятельности. А еще и в том, что суть операции отражают конкретные условия договора (предмет договора, права и обязанности сторон договора, фактическое (материальное, документальное и т. п.) выражение результатов надлежащего исполнения договора), а не просто название договора и формулировка его предмета, сформулированное в соответствии с каким-либо классификатором.Собственно говоря, на последнее не преминула указать и ГНАУ в своем
Письме:«…при определении порядка налогообложения осуществляемых ими операций
плательщики должны руководствоваться одним из основных принципов бухгалтерского учета: превалирование сути над формой — операции учитываются в соответствии с их сутью, а не только исходя из их юридической формы (статья 4 Закона № 996). Также следует учитывать условия, указанные в договоре о предоставлении той или иной услуги, наличие у плательщика налога — исполнителя услуги работников соответствующих квалификаций, соответствующих основных фондов, разрешений, лицензий и т. п., и результаты выполнения услуг (акты, заключения, отчеты или другие документы, отражающие результат их выполнения)».
Считаем такой подход умеренно обоснованным и взвешенным, в результате чего
рекомендуем налогоплательщикам к нему все же прислушаться и уделить надлежащему оформлению всех элементов той или иной операции по максимуму внимания.Ведь для этого в
ГКУ есть такое понятие, как мнимая сделка (см. ч. 1 ст. 235):«
1. Мнимой является сделка, совершенная сторонами для сокрытия другой сделки, которую они в действительности совершили».и конкретные правовые
последствия для таких мнимых сделок:«2. Если будет установлено, что сделка была совершена сторонами для сокрытия другой сделки, которую они в действительности совершили, отношения сторон регулируются правилами по сделке, которую стороны в действительности совершили»
.
И последнее, пусть и не с формальной точки зрения, но все же может применяться налоговыми органами в случае переквалификации предмета договора. В частности, можно встретить позицию, согласно которой
признание сделки мнимой для налоговых органов уже является самостоятельным основанием для применения того режима налогообложе ния, который применяется для скрытой сделки 4:«
Указание в ст. 235 ГК о применении правил о той сделке, которую стороны имели в виду, дает такое право не только суду, рассматривающему спор о признании сделки недействительной, но и другим правоприменяющим органам. В частности, установив факт заключения мнимой сделки, налоговый орган не обязательно должен обращаться в суд с иском о признании недействительной сделки, заключенной с целью скрыть другую сделку. Этот орган вправе прямо применить при наличии достаточных оснований нормы налогового законодательства о той сделке, которую стороны имели в виду».4 Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України. У 2-х т. Т. 1./ Відп. ред. В. Г. Ротань. – 2-ге вид. – Х.: Фактор, 2010. – С. 341
Такая перспектива вполне уместна
в случае инициирования налоговыми органами судебного рассмотрения вопроса о признании сделок фиктивными или такими, которые нарушают публичный порядок (противоречат интересам государства).Тут следует отметить, что ранее налоговые органы неохотно шли по пути признания сделок фиктивными, ограничиваясь признанием их такими, которые нарушают публичный порядок (противоречат интересам государства). Это было обусловлено тем, что в первом случае (фиктивные сделки) им приходилось доказывать фиктивность сделок в суде, в то время как во втором — это не требовалось: сделка считалась ничтожной в силу
ч. 2 ст. 228 ГКУ, что не требовало признания ее недействительной в судебном порядке5, и уже налогоплательщики шли в суд доказывать обратное. Теперь же ситуация несколько изменилась. Сделки, противоречащие интересам государства, новой ч. 3 ст. 228 ГКУ отнесены к оспариваемым сделкам, что требует от налоговых органов определенных судебных процедур.5 «2. Недействительной является сделка, если ее недействительность установлена законом (ничтожная сделка). В этом случае
признание такой сделки недействительной судом не требуется» (ч. 2 ст. 215 ГКУ).При этом разу же следует оговориться:
мнимая сделка — это еще не фиктивная сделка. То есть признание сделки мнимой не означает, что сделка недействительная или ничтожная со всеми вытекающими отсюда последствиям. По этому поводу неоднократно высказывался ВСУ В частности, в п. 25 постановления Пленума ВСУ от 06.11.2009 № 9 говорилось:«В отличие от фиктивной сделки, по мнимой сделке права и обязанности сторон возникают, но не те, которые вытекают из содержания сделки.
Установив при рассмотрении дела, что сделка совершена с целью скрыть другую сделку, суд на основании статьи 235 ГК должен признать, что сторонами совершена именно эта сделка, и решить спор с применением норм, регулирующих эту сделку. Если сделка, которая в действительности совершена, противоречит закону, суд принимает решение об установлении ее ничтожности или о признании ее недействительной.
К мнимым сделкам последствия недействительности, предусмотренные статьей 216 ГК, могут применяться только в случае, если сделка, которую стороны в действительности совершили, является ничтожной или суд признает ее недействительной как оспариваемую».
Аналогичные выводы были сделаны в
письмах ВСУ от 24.11.2008 г., Апеляционного суда г. Киева от 01.01.2010 г.Несмотря на все вышеизложенное, установление факта мнимости сделки как минимум будет создавать риски для применения
ч. 3 ст. 228 ГКУ:«3. В случае несоблюдения требования о соответствии сделки интересам государства и общества, его моральным принципам такая сделка может быть признана недействительной. Если признанная судом недействительной сделка была совершена с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, то при наличии умысла у обеих сторон — в случае выполнения сделки обеими сторонами — в доход государства по решению суда взыскивается все полученное ими по соглашению, а в случае выполнения сделки одной стороной с другой стороны по решению суда взыскивается в доход государства все полученное ею и все причитающееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла только у одной из сторон все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитающееся ей в возмещение выполненного по решению суда взыскивается в доход государства
».
Полагаем, последнее также будет активно эксплуатироваться налоговыми органами в случае переквалификации предмета договора. Так что даже
ДК 016-97 не является гарантом обложения или необложения НДС фактически оказываемых (выполняемых) услуг (работ). Необходимо, чтоб фактическая деятельность, ее результаты и все первичные и иные документы, сопровождающие осуществление сделки, также соответствовали выбранному согласно классификатору наименованию работ/услуг.1.2.2. Наличие соответствующего персонала, основных фондов и т. п.
Если вернуться к последней цитате
Письма, то несложно заметить, что ГНАУ пошла еще дальше и требует наличия не только правильных формулировок во всей документации, сопровождающей осуществление операции, но и соответствующего персонала, материального обеспечения и т. п.Более того, эту позицию ГНАУ даже развила на примере:
«...например,
консультационная услуга может предоставляться исключительно по вопросам, касающимся основной деятельности плательщика налога, которому предоставляется консультация, а представитель плательщика налога, предоставляющий консультацию, должен иметь соответствующий образовательно-квалификационный уровень, о чем должна быть указана соответствующая информация в консультационном заключении, а к инженерным услугам может быть отнесена только определенная часть инжиниринговых услуг, которые могут предоставляться исключительно специалистами, имеющими образовательно-квалификационный уровень инженера».
И хотя последние дополнительные критерии, скорее всего, сделаны с прицелом на последующее признание сделок фиктивными, что нередко практикуется налоговыми органами, уделить внимание поднятым ГНАУ вопросам все же стоит.
Таким образом, рекомендуем не только выбирать правильные и более соответствующие букве
НКУ формулировки предмета договора, но и оформлять все составляющие операции таким образом, чтоб они максимально были приближены и соответствовали выбранной вами формулировке предмета договора и сути операции (тут речь идет уже не только об актах оказанных услуг, отчетах или заданиях, составляемых в рамках договора, но и о должностных инструкциях работников, приказах руководителя о командировках и т. п.).
1.2.3. Описание некоторых услуг
В заключении
Письма ГНАУ привела разделение и группирование определения инжиниринг, которое отчасти может быть использовано проектантами. В частности, касательно проектных работ в состав инжиниринга могут попасть следующие:«предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проектных предложений, проведению научных исследований и технико-экономических обследований, выполнению инженерно-разведочных работ по строительству объектов
».А вот что понимать под этими услугами, скорее всего, каждый решит по-своему. Мы лишь дальше остановимся на некоторых особенностях, которые позволят снизить риски неопределенности в обложении НДС проектно-сметных работ/услуг.
2. Информация к размышлению
В продолжение и дополнение ранее рассмотренных выводов
Письма отдельно остановимся на некоторых аспектах рассматриваемой проблематики.
2.1. Проектно-сметные работы/услуги
Несколько возвращаясь к вопросу в подразделе 1.2.1 и особенно в подразделе 1.2.3, обращаем внимание на некоторые аспекты, которые могут позволить снизить риски неопределенности, связанные с обложением или необложением услуг/работ по разработке проектно-сметной документации (проектно-конструкторских работ).
Как вы помните, ГНАУ сперва без разбору
написала, что проектно-исследовательские работы не упомянуты в
В
Письме такого безоговорочного подхода уже нет. И это позитив, но не весь. ГНАУ постаралась сгруппировать текст п.п. 14.1.85 НКУ (определение инжиниринга) таким образом, чтоб конкретизировать операции, которые не будут облагаться НДС (перечень был приведен в подразделе 1.2.3 данной статьи, поэтому тут повторяться не будем).В этой связи
проектантам следует учесть следующее:а) зачастую необлагаемость налоговые органы признают в том случае, когда необлагаемые операции выделены (и по номенклатуре, и по сумме) и, желательно, заактированы отдельно от облагаемых. Иначе вся стоимость услуг подлежит обложению НДС;
б) учитывая все же долю неопределенности термина «инжиниринг», в договорах проектантам было бы желательно уходить от его использования, что вовсе не означает автоматическое начисление НДС.
В соответствии с классификатором
ДК 016-97 инженерные услуги (код 74.20.3) и услуги в сфере архитектуры (код 74.20.2) включают в себя разработку проектной документации (см., в частности, код 74.20.34 Инженерные услуги в области проектно-конструкторских работ для гражданского строительства» и код 74.20.22 «Услуги по архитектурным проектировочным работам»).А поскольку в
абз. «в» п. 186.3 НКУ наряду с инжинирингом упомянуты и инженерные услуги, то уход от использования термина инжиниринг еще сохраняет шансы на применение льготы.Более того, проектанты, особенно которые уже работают с нерезидентами, в таком переходе могут надеяться не только на более прозрачный и понятный режим обложения НДС, но и небольшую оптимизацию по налогу на прибыль. Ведь расходы в пользу нерезидента, начисленные/уплаченные за инжиниринг, подлежат включения в состав затрат и, как следствие, в уменьшение базы обложения налогом на прибыль в ограниченном размере (см.
п.п. 139.1.14, 139.1.15 НКУ). Это же касается и архитектурных услуг.Дополнительно следует отметить, что деление услуг в разделах 74.20.34, 74.20.22
ДК 016-97 отчасти коррелирует с лицензируемыми видами деятельности, указанными в Лицензионных условиях осуществления хозяйственной деятельности в строительстве, связанной с созданием объектов архитектуры, утвержденных приказом Минрегионстроя от 27.01.2009 г. № 47 (см. в коды 3.00.00 «ПРОЕКТИРОВАНИЕ ОБЪЕКТОВ АРХИТЕКТУРЫ»), что способствует преемственности статистических и лицензируемых видов деятельности и косвенно подтверждает, что проектно-сметные работы, осуществляемые в соответствии с лицензируемыми видами деятельности, являются архитектурно-инженерными работами в понимании классификаторов.Существенно облегчит классификацию оказываемых по договору услуг заключение органов статистики относительно того, что оказываемые архитектурно-инженерные услуги классифицируются по кодам 74.20.34, 74.20.22 классификатора
ДК 016-97. Также полагаем, что такие формулировки услуг, особенно при наличии заключения органов статистики, в большей мере будут способствовать получению налоговых консультаций о несоответствии таких услуг понятию «инжиниринг».
2.2. «Подобные услуги консультационного характера»
По правде говоря, это, на первый взгляд не вполне очевидное, ноу-хау мы искренне надеялись, что налоговики применять не будут. Но, к сожалению, вынуждены признать, попытки были.
Проблема в данном случае кроется в
первой части абз. «в» п. 186.3 НКУ, которая сформулирована следующим образом: «консультационные, инжиниринговые, инженерные, юридические (в том числе адвокатские), бухгалтерские, аудиторские, актуарные и другие подобные услуги консультационного характера».Недостаточно логичное окончание (обобщение) — «
и другие подобные услуги консультационного характера» — при фискальном подходе может быть интерпретировано так, что все перечисленные до названной фразы услуги также должны носить исключительно консультационный характер.Не соглашаясь с таким фискальным и неоправданным подходом к прочтению
абз. «в» п. 186.3 НКУ, мы все же допускали возможность его применения к юридическим, инженерным, аудиторским услугам, поскольку ДК 016-97 и иные нормативные документы в рамках данных услуг отдельно выделяет консультации. Однако некоторые налоговые органы превзошли все наши ожидания, сумев применить такой фискальный подход к инжиниринговым услугам, определение которым дано непосредственно в НКУ (см. письмо ГНА в Львовской области от 03.03.2011 г. № 5895/10/31-224/78)!!!По нашему же мнению, наличие слов
«и другие подобные услуги консультационного характера» означает, что любые услуги (независимо от их местонахождения в классификаторах), носящие исключительно консультационный характер, должны регулироваться абз. «в» п. 186.3 НКУ. И это логично с учетом того, что классификаторы не выделяют отельной группы консультационных услуг, а распределяют их в зависимости от предмета консультирования, сферы и характера деятельности субъекта хозяйствования (см. по этому поводу также информацию Госкомстата, с. 16 данного номера газеты).
Итак, мы подошли к финалу рассмотрения Письма. Но на этом тема не закрыта. Полагаем, ГНАУ будет еще неоднократно уточнять свое видение данной тематики. Мы же со своей стороны постараемся оперативно отслеживать и комментировать как нормативно-правовые акты, так и информационные (разъяснительные) документы наших госорганов, о чем вы сможете узнать на страницах нашего издания.
Уважаемые читатели! Мы ждем от вас обратной связи: поделитесь с нами своими вопросами, и мы подскажем вам, как на практике решить ту или задачу.
