Фінальні акорди: особливості застосування п.п. 196.1.14 ПКУ
Роман Бережний, консультант
У цій статті ми продовжуємо1 розглядати тему обкладення/необкладення ПДВ таких операцій, як надання консультаційних послуг, зокрема послуг з інжинірингу.
ДПАУ, у свою чергу, також продовжує висвітлювати цю тему в листах, останній з яких заслуговує на особливу увагу. Із текстом листа ДПАУ від 26.05.2011 р. № 14837/7/16-1517 можна ознайомитися на с. 14 цього номера газети. Наш розгорнутий коментар до цього листа наведено нижче.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Лист
— лист Державної податкової адміністрації України «Про податок на додану вартість» від 26.05.2011 р. № 14837/7/16-1517.
1
Див. також статті: «Інжинірингові послуги: нові можливості» // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 8, с. 41; «Об’єкт чи не об’єкт — ось у чому питання» // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 9, с. 17; «Дискусійний інжиніринг» // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 10, с. 14.
На сьогодні пільгу, установлену
п.п. 196.1.14 ПКУ, вже скасовано. Відповідний Закон2 10.05.2011 р. вже підписав Президент України. Залишилося дочекатися його практичної реалізації, адже Закон так і не набрав чинності. Водночас напередодні такої події вийшов у світ Лист, який піднімає завісу над деякими питаннями застосування названої норми. Незважаючи на скасування пільги в майбутньому, що цілком можливо, необхідність її правильного розуміння все одно залишається, адже як мінімум уже півроку вона застосовується на практиці. До того ж розуміння деяких особливостей застосування пільги стане у пригоді у відносинах з нерезидентами, оскільки абз. «в» п. 186.3 ПКУ продовжує діяти.2
Мається на увазі Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та затвердження ставок вивізного (експортного) мита на деякі види зернових культур» від 19.05.2011 р № 3387-VI. На сьогодні Закон не набрав чинності.Виходячи з цього, а також ураховуючи висновки податківців, наведені в
Листі, ми вирішили дати до нього розгорнутий коментар, розглянувши деякі питання, порушені в Листі, докладніше та аргументовано з урахуванням накопиченої практики (і не лише роз'яснювальної) застосування п.п . 196.1.14 та абз. «в» п. 186.3 ПКУ.
1. Постулати Листа
Почнемо, мабуть, з аналізу ключових висновків та аспектів
Листа.
1.1. Визначення місця постачання послуг
Першу частину
Листа присвячено аналізу норми, наведеної в п. 186.3 ПКУ з позиції його прямого призначення — визначення місця поставки названих у цьому пункті послуг і як наслідок об'єкта обкладення ПДВ. Тут ДПАУ справедливо доходить такого висновку:«
Місцем постачання послуг, перелічених у пункті 186.3 статті 186 розділу V Кодексу, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.Таким чином, місцем постачання платником податку перелічених у цьому пункті послуг визначається місце реєстрації як суб'єкта господарювання (місце постійного чи переважного проживання) особи, що є їх замовником (покупцем)
».
Здавалося б, усе просто і немає проблем. Однак це не зовсім так. Незважаючи на чіткіше формулювання
п. 186.3 ПКУ порівняно зі значно менш вдалим формулюванням з абз. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ (що діяв раніше), у Листі слідом за вказаною цитатою наведено такий текст:«
Якщо замовником таких послуг є нерезидент України, який не має в Україні постійного представництва, місце постачання таких послуг знаходитиметься поза межами митної території України, і обсяг таких послуг не включатиметься до об'єкта оподаткування на підставі підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу».Отже, визначення місця поставки «експортних» послуг ДПАУ, як і раніше, ставить у залежність від наявності в нерезидента на території України постійного представництва3. І якщо раніше такий підхід мав хоча б якесь підґрунтя (унаслідок того, що формулювання в
абз. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ разом зі згадкою про місце реєстрації нерезидента згадувало і про місце реєстрації постійного представництва такого нерезидента) та розглядався як фіскальне прочитання абз. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ, то тепер це явний перегин: адже в п. 186.3 ПКУ немає жодного натяку на постійне представництво.3
Нагадаємо, що такий підхід і раніше було описано в листі ДПАУ від 23.05.2005 р. № 10031/7/15-2217, а також у консультації, наведеній у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 34, с. 36.Для наочності наведемо формулювання тексту з
абз. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ та п. 186.3 ПКУ відповідно:
«
д) місце реєстрації покупця або його постійного представництва, а за відсутності такого місця реєстрації — місце постійної адреси або постійного проживання, у разі якщо покупці, яким надаються нижченаведені послуги, проживають за межами митної території України, надають послуги з:…»186.3. Місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається
місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:…»Таким чином, крім чіткого формулювання визначення місця поставки послуг,
ПКУ більше не містить будь-якої прив'язки чи згадки про постійне представництво нерезидента.
1.2. Особливості застосування пільги за п.п. 196.1.14 ПКУ
Другу частину
Листа присвячено особливостям застосування цікавої для нас пільги за п.п. 196.1.14 ПКУ, де встановлюється, що не є об'єктом оподаткування операції, зазначені в абз. «в» п. 186.3 ПКУ, а саме:«
консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем».Аналізуючи висновки ДПАУ щодо особливостей застосування цієї пільги і, зокрема, особливостей визначення та класифікації пільгованих операцій, зупинимося докладніше на таких висновках та аргументах ДПАУ, наведених у
Листі:
1.2.1. Орієнтиром мають бути операції, а не вид діяльності:
«
об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з постачання товарів (послуг) платниками податку на додану вартість, а не види діяльності окремих платників податку. Наданий платнику податку органами державної статистики код виду економічної діяльності не обумовлює обов'язку оподаткування чи неоподаткування наданих ним послуг.Підпунктом «в»
пункту 186.3 статті 186 розділу V Кодексу також визначено не види діяльності платників податку, а перелік послуг, стосовно яких установлено окремі правила визначення місця постачання послуг, і які крім того, згідно з підпунктом 196.1.14 пункту 196.1 статті 196 розділу V Кодексу не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість».
Висновок достатньою мірою справедливий. З цієї причини при зверненні до класифікаторів пріоритет насамперед слід віддавати
Класифікатору продукції та послуг ДК 016-97, затвердженому наказом Держстандарту від 30.12.97 р. № 822 (далі — ДК 016-97), а не Класифікатору видів економічної діяльності ДК 009:2005, затвердженому наказом Держспоживстандарту від 26.12.2003 р. № 375 (далі — ДК 009:2005).ДПАУ навіть частково має рацію, що
ДК 009:2005 не зумовлює нарахування чи ненарахування ПДВ. І тут справа не лише в тому, що КВЕД — це дуже умовний показник, який із часом підлягає зміні залежно від структури доходів суб'єктів господарювання в розрізі фактично здійснюваної діяльності, а ще й у тому, що сутність операції відображають конкретні умови договору (предмет договору, права та обов'язки сторін договору, фактичний (матеріальний, документальний тощо) вираз результатів належного виконання договору), а не просто назва договору і формулювання його предмета, сформульоване відповідно до якогось класифікатора.Власне кажучи, на останнє не забула вказати і ДПАУ у своєму
Листі:«…
при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку: превалювання сутності над формою — операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Також слід ураховувати умови, вказані в договорі про надання тієї чи іншої послуги, наявність у платника податку — виконавця послуги працівників відповідних кваліфікацій , відповідних основних фондів, дозволів, ліцензій тощо та результати виконання послуг (акти, висновки, звіти чи інші документи, які відображають результат їх виконання)».
Вважаємо такий підхід помірно обґрунтованим і зваженим, унаслідок чого
рекомендуємо платникам податків до нього все-таки дослухатися і приділити належному оформленню всіх елементів тієї чи іншої операції максимальну увагу.Адже для цього в
ЦКУ є таке поняття, як удаваний правочин (див. ч. 1 ст. 235):«1. Удаваним є правочин, який вчинено сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили»
і конкретні правові
наслідки для таких удаваний правочинів:«
2. Якщо буде встановлено, що правочин був вчинений сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили, відносини сторін регулюються правилами щодо правочину, який сторони насправді вчинили».
І останнє, нехай і не з формальної точки зору, але все-таки може застосовуватися податковими органами в разі перекваліфікації предмета договору. Зокрема, можна зустріти позицію, згідно з якою
визнання правочину удаваним для податкових органів уже є самостійною підставою для застосування того режиму оподаткування, що застосовується для прихованого правочину 4:«
Зазначення у ст. 235 ЦК про застосування правил про той правочин, який сторони мали на увазі, дає таке право не тільки суду, який розглядає спір про визнання правочину недійсним, але й іншим правозастосовним органам. Зокрема, встановивши факт укладення удаваного правочину, податковий орган не обов’язково повинен звертатися до суду із позовом про визнання недійсним правочину, який укладено з метою приховати інший правочин. Цей орган вправі прямо застосувати за наявності достатніх підстав норми податкового законодавства про той правочин, який сторони мали на увазі».4
Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України: У 2-х т. / Відп. ред. В. Р. Ротань. — 2-ге вид. — Х.: Фактор, 2010. — Т. 1 — С. 341.Така перспектива є цілком доречною
в разі ініціації податковими органами судового розгляду питання про визнання правочинів фіктивними або такими, що порушують публічний порядок (суперечать інтересам держави).Тут слід зауважити, що раніше податкові органи неохоче ставали на шлях визнання правочинів фіктивними, обмежуючись визнанням їх такими, що порушують публічний порядок (суперечать інтересам держави). Це було зумовлено тим, що в першому випадку (фіктивні правочини) їм доводилося доказувати фіктивність правочинів у суді, тоді як у другому це не було потрібно: правочин вважався нікчемним на підставі
ч. 2 ст. 228 ЦКУ , що не вимагало визнання його недійсним у судовому порядку5, і вже платники податків йшли до суду доводити протилежне. Тепер же ситуація дещо змінилася. Правочини, що суперечать інтересам держави, новою ч. 3 ст. 228 ЦКУ віднесено до оспорюваних правочинів, що вимагає від податкових органів певних судових процедур.5
«2. Недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається» (ч. 2 ст. 215 ЦКУ).При цьому відразу слід застерегти:
удаваний правочин — це ще не фіктивний правочин. Отже, визнання правочину удаваним не означає, що правочин є недійсним або нікчемним з усіма наслідками, що звідси випливають. Із цього приводу неодноразово висловлювався ВСУ. Зокрема, у п. 25 постанови Пленуму ВСУ від 06.11.2009 № 9 зазначалося:«
На відміну від фіктивного правочину, за удаваним правочином права та обов'язки сторін виникають, але не ті, що випливають зі змісту правочину.Установивши під час розгляду справи, що правочин вчинено з метою приховати інший правочин, суд на підставі статті 235 ЦК має визнати, що сторонами вчинено саме цей правочин, та вирішити спір із застосуванням норм, що регулюють цей правочин. Якщо правочин, який насправді вчинено, суперечить закону, суд ухвалює рішення про встановлення його нікчемності або про визнання його недійсним.
До удаваних правочинів наслідки недійсності, передбачені статтею 216 ЦК, можуть застосовуватися тільки у випадку, коли правочин, який сторони насправді вчинили, є нікчемним або суд визнає його недійсним як оспорюваний
».
Аналогічні висновки було зроблено в
листах ВСУ від 24.11.2008 р., Апеляційного суду м. Києва від 01.01.2010 р.Незважаючи на все викладене вище, установлення факту удаваності правочину, як мінімум, створюватиме ризики для застосування
ч. 3 ст. 228 ЦКУ:«
3. У разі недодержання вимоги щодо відповідності правочину інтересам держави і суспільства, його моральним засадам такий правочин може бути визнаний недійсним. Якщо визнаний судом недійсний правочин було вчинено з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то при наявності умислу у обох сторін — в разі виконання правочину обома сторонами — в дохід держави за рішенням суду стягується все одержане ними за угодою, а в разі виконання правочину однією стороною з іншої сторони за рішенням суду стягується в дохід держави все одержане нею і все належне — з неї першій стороні на відшкодування одержаного. При наявності умислу лише у однієї із сторін все одержане нею за правочином повинно бути повернуто іншій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного за рішенням суду стягується в дохід держави».Вважаємо, останнє також активно експлуатуватиметься податковими органами в разі перекваліфікації предмета договору. Отже, навіть
ДК 016-97 не є гарантом обкладення чи необкладення ПДВ послуг, що фактично надаються (робіт, що виконуються). Необхідно. щоб фактична діяльність, її результати і всі первинні та інші документи, що супроводжують здійснення правочину, також відповідали вибраному згідно з класифікатором найменуванню робіт/послуг.
1.2.2. Наявність відповідного персоналу, основних фондів тощо
Якщо повернутися до останньої цитати
Листа, то неважко помітити, що ДПАУ пішла ще далі та вимагає наявності не лише правильних формулювань у всій документації, що супроводжує здійснення правочину, а й відповідного персоналу, матеріального забезпечення тощо.Більше того, цю позицію ДПАУ навіть розвинула на прикладі:
«...
наприклад, консультаційна послуга може надаватись виключно з тих питань, які стосуються основної діяльності платника податку, якому надається консультація, а представник платника податку, який надає консультацію повинен мати відповідний освітньо-кваліфікаційний рівень, про що має бути вказана відповідна інформація в консультаційному висновку, а до інженерних послуг може бути віднесена лише певна частина інжинірингових послуг, що можуть надаватися виключно спеціалістами, які мають освітньо-кваліфікаційний рівень інженера».І хоча останні додаткові критерії, найімовірніше, визначено з прицілом на подальше визнання правочинів фіктивними, що часто практикується податковими органами, приділити увагу порушеним ДПАУ питанням усе-таки варто.
Таким чином, рекомендуємо не лише вибирати правильніші формулювання предмета договору, що найбільше відповідають букві
ПКУ, а й оформляти всі складові правочину так, щоб вони максимально були наближені та відповідали вибраному вами формулюванню предмета договору та сутності правочину (тут ідеться вже не лише про акти наданих послуг, звіти чи завдання, що складаються в межах договору, а й про посадові інструкції працівників, накази керівника про відрядження тощо).
1.2.3. Опис деяких послуг
На закінчення
Листа ДПАУ навела розподіл та групування визначення «інжиніринг», яке частково може бути використано проектантами. Зокрема, щодо проектних робіт до складу інжинірингу можуть потрапити такі:«
надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів».А ось що розуміти під цими послугами, найімовірніше, кожен вирішить по-своєму. Ми тільки зупинимося на деяких особливостях, що дозволять знизити ризики невизначеності в обкладенні ПДВ проектно-кошторисних робіт/послуг.
2. Інформація до роздумів
На продовження і доповнення раніше розглянутих висновків
Листа окремо зупинимося на деяких аспектах цієї проблематики.2.1. Проектно-кошторисні роботи/послуги
Дещо повертаючись до питання підрозділу 1.2.1 і особливо підрозділу 1.2.3, звертаємо увагу на деякі аспекти, які можуть дозволити знизити ризики невизначеності, пов'язані з оподаткуванням чи неоподаткуванням послуг/робіт з розробки проектно-кошторисної документації (проектно-конструкторських робіт).
Як ви пам'ятаєте, ДПАУ спочатку без будь-яких застережнь написала, що проектно-дослідні роботи не згадані в
абз. «в» п. 186.3 ПКУ, а отже, підлягають обкладенню ПДВ у загальному порядку (див. лист від 13.01.2011 р. № 748/7/16-1517-19 // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 9, с. 18). У відносинах з нерезидентом такий загальний порядок давав можливість прив'язати їх до місця розташування об'єкта нерухомості, а у відносинах з резидентами створював обов'язок нарахувати ПДВ.У
Листі такого беззастережного підходу вже немає. І це добре, але не зовсім. ДПАУ спробувала згрупувати текст п.п. 14.1.85 ПКУ (визначення інжинірингу) таким чином, щоб конкретизувати операції, що не обкладатимуться ПДВ (перелік було наведено в підрозділі 1.2.3, тому тут повторюватися не будемо).У зв'язку з цим
проектантам слід ураховувати таке:а) часто податкові органи визнають неоподатковуваність у тому випадку, коли неоподатковувані операції виділено (і за номенклатурою, і за сумою) і, бажано, заактовано окремо від оподатковуваних. Інакше вся вартість послуг підлягає обкладенню ПДВ;
б) ураховуючи все-таки частку невизначеності терміна «інжиніринг», у договорах проектантам було б бажано уникати його використання, що зовсім не означає автоматичного нарахування ПДВ.
Відповідно до Класифікатора
ДК 016-97 інженерні послуги (код 74.20.3) і послуги у сфері архітектури (код 74.20.2) уключають розробку проектної документації (див., зокрема, код 74.20.34 «Інженерні послуги в галузі проектно-конструкторських робіт для цивільного будівництва» и код 74.20.22 «Послуги з архітектурних проектувальних робіт»).А оскільки в
абз. «в» п. 186.3 ПКУ разом з інжинірингом згадано й інженерні послуги, то уникнення використання терміна «інжиніринг» ще зберігає шанси на застосування пільги.Більше того, проектанти, особливо ті, які вже працюють з нерезидентами, у такому переході можуть сподіватися не лише на прозоріший та зрозуміліший режим обкладення ПДВ, а й на невелику оптимізацію з податку на прибуток. Адже витрати на користь нерезидента, нараховані/сплачені за інжиніринг, підлягають уключенню до складу витрат і як наслідок у зменшення бази обкладення податком на прибуток в обмеженому розмірі (див.
пп. 139.1.14, 139.1.15 ПКУ). Це саме стосується і архітектурних послуг.Додатково слід зауважити, що поділ послуг за кодами 74.20.34, 74.20.22
ДК 016-97 частково корелює з видами діяльності, що ліцензуються, зазначеними в Ліцензійних умовах провадження господарської діяльності в будівництві, пов'язаної зі створенням об'єктів архітектури, затверджених наказом Мінрегіонбуду від 27.01.2009 р. № 47 (див. коди 3.00.00 «ПРОЕКТУВАННЯ ОБ'ЄКТІВ АРХІТЕКТУРИ»), що сприяє спадковості статистичних видів діяльності, які ліцензуються, та непрямо підтверджує, що проектно-кошторисні роботи, які здійснюються відповідно до видів діяльності, що ліцензуються, є архітектурно-інженерними роботами в розумінні класифікаторів.Істотно полегшить класифікацію послуг, що надаються за договором, висновок органів статистики стосовно того, що архітектурно-інженерні послуги, які надаються, класифікуються за кодами 74.20.34, 74.20.22 Класифікатора
ДК 016-97. Також вважаємо, що такі формулювання послуг, особливо за наявності висновку органів статистики, більшою мірою сприятимуть отриманню податкових консультацій про невідповідність таких послуг поняттю «інжиніринг».
2.2. «Подібні послуги консультаційного характеру»
Відверто кажучи, ми щиро сподівалися, що це, на перший погляд не зовсім очевидне ноу-хау, податківці не застосовуватимуть. Але, на жаль, мусимо визнати, що спроби були.
Проблема в цьому випадку криється в
першій частині абз. «в» п. 186.3 ПКУ, яку сформульовано таким чином: «консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні та інші подібні послуги консультаційного характеру…та інші подібні послуги консультаційного характеру» — при фіскальному підході може бути інтерпретовано так, що всі перелічені до названої фрази послуги також повинні мати виключно консультаційний характер.Не погоджуючись із таким фіскальним та невиправданим підходом до прочитання
абз. «в» п. 186.3 ПКУ, ми все-таки допускали можливість його застосування до юридичних, інженерних, аудиторських послуг, оскільки ДК 016-97 та інші нормативні документи в межах цих послуг окремо виділяють консультації. Однак деякі податкові органи перевершили всі наші сподівання, зумівши застосувати такий фіскальний підхід до інжинірингових послуг, визначення яким дано безпосередньо в ПКУ (див. лист ДПА у Львівської області від 03.03.2011 р. № 5895/10/31-224/78)!!!На нашу ж думку, наявність слів «
та інші подібні послуги консультаційного характеру» означає, що будь-які послуги (незалежно від їх місцезнаходження в класифікаторах), які мають виключно консультаційний характер, повинні регулюватися абз. «в» п. 186.3 ПКУ. І це логічно з урахуванням того, що класифікатори не виділяють окремої групи консультаційних послуг, а розподіляють їх залежно від предмета консультування, сфери та характеру діяльності суб'єкта господарювання (див. із цього приводу також інформацію Держкомстату на с. 16 цього номеру).
Отже, ми підійшли до фіналу розгляду Листа. Але на цьому тему не закрито. Вважаємо, ДПАУ ще неодноразово уточнюватиме своє бачення цієї тематики. Ми ж зі свого боку постараємося оперативно відстежувати і коментувати як нормативно-правові акти, так й інформаційні (роз'яснювальні) документи наших держорганів, про що ви зможете дізнатися на сторінках нашого видання.
Шановні читачі! Ми чекаємо від вас зворотного зв'язку: поділіться з нами своїми питаннями, і ми підкажемо вам, як на практиці вирішити ту чи проблему.
