МСФО: подходы к признанию дохода будут изменены

МСФО: подходы к признанию дохода будут изменены

Иван Чалый, консультант

 

Со следующего года МСФО придут в Украину.

Главбухам тех компаний

¹, которые будут представлять МСФО-отчетность, наверняка будет интересно узнать, что как раз сейчас радикально меняется система международной стандартизации в одном из ключевых вопросов бухучета — в вопросе признания дохода.

 

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

П(С)БУ 18

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Минфина от 28.04.2001 г. № 205.

 

¹ См. «Строительная бухгалтерия», 2010, № 22, с. 42.

 

Совершенно очевидно, что украинское правительство решило всерьез заняться внедрением международных стандартов финансовой отчетности в сфере публичных финансов.

8 июня 2011 года соответствующие поправки

² внесены в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, а ГКЦБФР приняла ряд положений, требующих от публичных акционерных обществ со следующего года наряду с ПСБУ-отчетами обнародовать и отчеты, составленные по МСФО.

² 8 июня 2011 года Президент подписал Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 12.05.2011 г. № 3332-VI, которым предусматривается применение международных стандартов финансовой отчетности, если они не противоречат Закону о бухгалтерском учете и официально опубликованы на веб-сайте Минфина.

Главным бухгалтерам строительных компаний, чьи ценные бумаги находятся в биржевом листинге, нужно принять во внимание то, что в 2011 году систему МСБУ-МСФО постигнут серьезные изменения в части методологии признания доходов.

С чем это связано?

 

Реформа МСФО

После финансового кризиса лидеры стран Большой двадцатки (G20) потребовали от двух основных органов мировой стандартизации (Совет по МСБУ (ІASB) и американский Совет по стандартам финансового учета (FASB)) принятия

единого глобального стандарта, который бы обеспечил адекватный учет операций по отражению доходов в финансовой отчетности. Этот вопрос включен в проект международной конвергенции стандартов.

По первоначальному замыслу лидеров G20 конвергенцию следовало завершить к июню 2011 года. Однако реалии сближения американских и международных стандартов несколько сдвинули эти сроки. Теперь ІASB планирует принять новый стандарт «

Доход от контрактов с потребителями» к концу 2011 года³. Скорее всего, он вступит в силу с 2014 года.

³ http://www.ifrs.org/Current+Projects/IASB+Projects/Revenue+Recognition/Revenue+Recognition.htm

Вообще говоря, исследования в области методологии учета доходов были начаты FASB и ІASB еще в 2002 году.

Проект стандарта «

Доход от контрактов с потребителями» был обнародован для обсуждения в декабре 2008 года. Представители профессиональной общественности из двадцати стран предоставили 220 замечаний и предложений к этому проекту.

Интересно, что наибольшая часть откликнувшихся (18 %) представляли строительный бизнес⁴.

4

СFMA BP. May-June 2010, p. 61-62.

Этот факт дает основания для вывода о том, что именно строительную отрасль изменения затронут наиболее серьезно.

Наш главный отраслевой национальный стандарт

ПСБУ 18 составлен по образу и подобию МСБУ 11 «Строительные контракты». Так вот, после принятия нового стандарта «Доход от контрактов с потребителями» МСБУ 11 будет отменен.

Поэтому, переходя на МСФО, наши главбухи должны учитывать не только действующие требования, но и ближайшую перспективу.

Что же планируется изменить в системе бухгалтерского признания дохода?

 

Балансовый подход

Тот подход к признанию доходов, который сейчас исповедует система МСФО, а вслед за ней и система ПСБУ, обычно именуют подходом по отчету о прибылях и убытках (income statement approach).

Новый стандарт отдает предпочтение методу, который принято называть

балансовым (balance sheet approach).

Этот метод отчасти примиряет бухгалтерскую и юридическую трактовки понятия обязательств.

Поясним.

В настоящее время ситуация выглядит так: сразу после заключения контракта бухучет не отражает ни активов, ни обязательств, тогда как с юридической точки зрения у предприятия есть и право требования, и обязательство.

Балансовый метод трактует ситуацию так: после заключения контракта у предприятия есть и актив (право требования выполнения обязательств контрагентом), и обязательство перед контрагентом. Пока в рамках контракта не произошло никаких других событий, такие активы и обязательства в балансе сворачиваются. Как только контрагенты выполняют те или иные действия в рамках контракта, изменяются суммы их контрактных активов и обязательств. Именно эти изменения приводят к признанию дохода: если контрактные обязательства уменьшились или контрактные активы увеличились, то предприятие получает право отразить доход.

Проиллюстрируем простым примером.

 

Пример.

Заказчик и подрядчик заключили договор, предметом которого является выполнение работ по рытью котлована под фундамент будущего здания.

Объем грунта, подлежащего изъятию, равен 5000 куб. м.

Стоимость всего объема работ оценена сторонами в 100000 денежных единиц (д.е.).

Сразу после подписания контракта у подрядчика появляется:

1. контрактное обязательство — выполнение земляных работ на сумму 100000 д.е.,

2. контрактный актив — право требования к заказчику на сумму 100000 д.е.

Если до даты баланса никаких действий по контракту еще не было предпринято, то в балансе подрядчика не будет отражен ни контрактный актив, ни контрактное обязательство. Они будут свернуты.

Предположим, за отчетный период подрядчик произвел работы по изъятию грунта в объеме 3000 куб. м.

Подрядчик производит оценку выполнения контрактных обязательств: из общего объема работ выполнено 60 % (3000/5000).

Таким образом,

контрактные обязательства подрядчика уменьшились на сумму 60000 д.е. (100000 д.е. х 0,6).

Именно эта сумма и будет признана как доход подрядчика за отчетный период.

 

Как видим, чисто

технически мало что изменилось. В рамках действующих стандартов (как ПСБУ 18, так и МСБУ 11) эта методология связана с расчетом степени завершенности контракта. И поэтому к той же сумме оценочного дохода можно прийти, используя нынешние правила. Скажем, вышеописанный расчет вполне укладывается в рамки того способа, который в п. 4 ПСБУ 18 характеризуется «соотношением объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении».

 

В то же время нельзя не признать, что идеология нового стандарта, ориентирующаяся прежде всего на

балансовые параметры, в корне изменит саму философию толкования сути бухгалтерского дохода.

 

Новая старая методология

Такая базовая категория нынешнего учета, как степень завершенности, новым стандартом в качестве основоположной не рассматривается.

Тем не менее, в параграфе 33 проекта стандарта при описании феномена «

длящейся передачи товаров и услуг» можно встретить знакомые механизмы определения суммы дохода.

В этом параграфе выделяются

три группы методов, позволяющих отразить доход при выполнении контрактных обязательств:

1.

по полученным результатам (output methods) — признание дохода по количеству произведенных или поставленных единиц продукта, по контрактным меткам (contract milestones), по отношению объема выполненной работы к объему, который должен быть выполнен;

2.

по затратам (input methods) — признание дохода на основе соотношения фактически понесенных затрат (времени, средств) к общим расходам, которые должны быть понесены для выполнения контракта;

3.

по времени — признание дохода прямолинейно по времени, в течение которого действует контракт.

Совет по МСБУ полагает, что применение методов первой группы дает самый хороший результат.

Большинство вышеупомянутых механизмов нашим бухгалтерам знакомы.

Таким образом, во многих случаях вступление в силу нового стандарта не повлечет существенных изменений в учетной политике строительных компаний.

Мы бы отдельно остановились лишь на одном методе, который нашим бухгалтерам может показаться незнакомым. Это

метод контрактных меток (указателей) — Milestone Method. Название этого метода чаще всего применяется в американской практике учета. В системе МСФО до недавних пор этот термин практически не использовался.

Группа решения неотложных задач (Emerging Issues Task Force — EITF) Совета по стандартам финансового учета приняла отдельное руководство, касающееся применения этого метода — EITF 08-9 «Milestone Method of Revenue Recognition»⁵ («Метод указателей при признании дохода»), которое вступила в силу с июня 2010 года⁶.

⁵ http://www.fasb.org/jsp/FASB/Page/SectionPage&cid=1218220137528

⁶ А в апреле 2010 года FASB утвердила обновление стандартов ASU №2010-17, которое поясняет применение этого метода при выполнении договоров на исследования и разработки.

Это общий метод, который сводится к выделению определенных событий, свидетельствующих о том, что доход заработан и может быть признан в финансовой отчетности.

 

Вернемся к нашему

примеру.

Поделив общую цену контракта на количество изъятого грунта, мы получим цену экскавации одного куб.м:

100000 д.е. /5000 куб. м. = 20 д.е./ куб. м.

По первичным документам видно, что за отчетный период выполнены работы по экскавации 3000 куб. м. Это и есть, оговоренный контрактом, указатель стоимостью 60000 д.е. (20 д.е./ куб. м.

х   3000 куб. м.).

 

То есть метод контрактных указателей может воплощаться в давно знакомые нам учетные механизмы.

Если, допустим, подрядчик возводит объект «под ключ», и в договоре сказано, что введение объекта в эксплуатацию свидетельствует о выполнении обязательств перед заказчиком, то указателем является факт приема объекта в эксплуатацию. В том периоде, когда это событие произойдет, главбух подрядчика признает доход.

Еще один пример.

 

Пример.

Подрядчик возводит многофункциональный комплекс, состоящий из жилой части, офисного центра и кинотеатра.

Если в договоре по каждой из трех составляющих единого проекта предусмотрено отдельное принятие заказчиком, то они могут признаваться контрактными указателями. Сдача заказчику каждой части комплекса будет знаменовать собой завершение отдельного этапа работы, по которому будет признан доход.

Таким образом, метод контрактных указателей можно рассматривать не как особый методологический прием, а скорее как общее название подхода к признанию дохода.

 

Как бы там ни было, но появление этого способа признания дохода в системе глобальной стандартизации увеличит ассортимент бухгалтерских инструментов, дозволенных к использованию.

Хуже от этого бухгалтерам точно не станет.