МСФЗ: підходи до визнання доходу буде змінено
Іван Чалий, консультант
З наступного року МСФЗ прийдуть в Україну.
Головбухам тих компаній (див. газету «Будівельна бухгалтерія», 2010, № 22, с. 42), які подаватимуть МСФЗ-звітність, напевно, буде цікаво дізнатися, що якраз сьогодні радикально змінюється система міжнародної стандартизації в одному з ключових питань бухобліку — у питанні визнання доходу.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
П(С)БО 18
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2001 р. № 205.
Цілком очевидно, що український уряд вирішив серйозно зайнятися впровадженням міжнародних стандартів фінансової звітності у сфері публічних фінансів.
8 червня 2011 року відповідні поправки1 було внесено до
Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, а ДКЦПФР прийняла низку положень, що вимагають від публічних акціонерних товариств з наступного року разом із П(С)БО-звітами оприлюднювати і звіти, складені за МСФЗ.1
8 червня 2011 року Президент підписав Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 12.05.2011 р. № 3332-VI, яким передбачається застосування міжнародних стандартів фінансової звітності, якщо вони не суперечать Закону про бухгалтерський облік та офіційно опубліковані на веб-сайті Мінфіну.Головним бухгалтерам будівельних компаній, цінні папери яких перебувають у біржовому лістингу, потрібно взяти до уваги, що у 2011 році систему МСБО-МСФЗ спіткають серйозні зміни в частині методології визнання доходів.
З чим це пов'язане?
Реформа МСФЗ
Після фінансової кризи лідери країн Великої двадцятки (G20) зажадали від двох основних органів світової стандартизації (Рада з МСБУ (ІASB) та американська Рада зі стандартів фінансового обліку (FASB)) прийняття
єдиного глобального стандарту, який би забезпечив адекватний облік операцій з відображення доходів у фінансовій звітності. Це питання включено до проекту міжнародної конвергенції стандартів.За первісним задумом лідерів G20 конвергенцію слід було завершити до червня 2011 року. Однак реалії зближення американських та міжнародних стандартів дещо зсунули ці строки. Тепер ІASB планує прийняти новий стандарт
«Дохід від контрактів зі споживачами» до кінця 2011 року2. Найімовірніше, він набере чинності з 2014 року.2
http://www.ifrs.org/Current+Projects/IASB+Projects/Revenue+Recognition/Revenue+Recognition.htmУзагалі кажучи, дослідження у сфері методології обліку доходів було започатковано FASB і ІASB ще у 2002 році.
Проект стандарту
«Дохід від контрактів зі споживачами» було оприлюднено для обговорення у грудні 2008 року. Представники професійної громадськості з двадцяти країн подали 220 зауважень та пропозицій до цього проекту.Цікаво, що найбільша частина тих, хто відгукнувся (18 %), представляла будівельні бізнес3.
3
СFMA BP; May — June 2010, р. 61 — 62.Це дає підстави для висновку про те, що саме будівельна галузь зазнає найсерйозніших змін.
Наш головний галузевий національний стандарт
П(С)БО 18 складено за образом та подобою МСБО 11 «Будівельні контракти». Зауважимо, що після прийняття нового стандарту «Дохід від контрактів зі споживачами» МСБО 11 буде скасовано.Тому, переходячи на МСФЗ, наші головбухи повинні враховувати не лише чинні вимоги, а й найближчу перспективу.
Що ж планується змінити в системі бухгалтерського визнання доходу?
Балансовий підхід
Той підхід до визнання доходів, який сьогодні сповідає система МСФЗ, а слідом за нею — і система П(С)БО, зазвичай іменують підходом за звітом про прибутки та збитки (income statement approach).
Новий стандарт віддає перевагу методу, який прийнято називати
балансовим (balance sheet approach).Цей метод частково примирює бухгалтерське та юридичне трактування поняття зобов'язань.
Пояснимо.
На сьогодні ситуація має такий вигляд: відразу після укладення контракту бухоблік не відображає ні активів, ні зобов'язань, тоді як з юридичної точки зору в підприємства є і право вимоги, і зобов'язання.
Балансовий метод трактує ситуацію так: після укладення контракту в підприємства є і актив (право вимоги виконання зобов'язань контрагентом), і зобов'язання перед контрагентом. Доки в межах контракту не відбулося жодних інших подій, такі активи та зобов'язання в балансі згортаються. Як тільки контрагенти виконують ті чи інші дії в межах контракту, змінюються суми їх контрактних активів та зобов'язань. Саме ці зміни спричинюють визнання доходу: якщо контрактні зобов'язання зменшилися або контрактні активи збільшилися, то підприємство отримує право відобразити дохід.
Проілюструємо це на простому прикладі.
Приклад.
Замовник та підрядник уклали договір, предметом якого є виконання робіт з риття котловану під фундамент майбутньої будівлі.Об'єм ґрунту, що підлягає вилученню, дорівнює 5000 куб. м.
Вартість усього обсягу робіт оцінено сторонами в 100000 грошових одиниць (г. о.).
Відразу після підписання контракту в підрядника з'являються:
1) контрактне зобов'язання — виконання земельних робіт на суму 100000 г. о.,
2) контрактний актив — право вимоги до замовника на суму 100000 г. о.
Якщо до дати балансу жодних дій за контрактом ще не було зроблено, то в балансі підрядника не буде відображено ні контрактний актив, ні контрактне зобов'язання. Їх буде згорнуто.
Припустимо, за звітний період підрядник здійснив роботи з вилучення ґрунту в обсязі 3000 куб. м.
Підрядник здійснює оцінку виконання контрактних зобов'язань: із загального обсягу робіт виконано 60 % (3000 : 5000).
Таким чином,
контрактні зобов'язання підрядника зменшилися на суму 60000 г. о. (100000 г. о. х 0,6).Саме цю суму й буде визнано як дохід підрядника за звітний період.
Як бачимо, суто
технічно мало що змінилося. У межах чинних стандартів (як П(С)БО 18, так і МСБО 11) ця методологія пов'язана з розрахунком ступеня завершеності контракту. І тому саме до тієї суми оціночного доходу можна прийти, використовуючи сьогоднішні правила. Скажімо, описаний вище розрахунок цілком укладається в межі того способу, який у п. 4 П(С)БО 18 характеризується «співвідношенням обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі».Водночас не можна не визнати: ідеологія нового стандарту, що орієнтується насамперед на
балансові параметри, докорінно змінить влане філософію тлумачення сутності бухгалтерського доходу.
Нова стара методологія
Така базова категорія сьогоднішнього обліку, як ступінь завершеності, новим стандартом як основоположна не розглядається.
Однак у параграфі 33 проекту стандарту при описі феномену
«триваюча передача товарів та послуг» можна зустріти знайомі механізми визначення суми доходу.У цьому параграфі виділяються
три групи методів, що дозволяють відобразити дохід при виконанні контрактних зобов'язань:1)
за отриманими результатами (output methods) — визнання доходу за кількістю вироблених чи поставлених одиниць продукту, за контрактними мітками (contract milestones), за обсягом виконаної роботи до обсягу, який має бути виконано;2)
за витратами (input methods) — визнання доходу на підставі співвідношення фактично понесених витрат (часу, коштів) до загальних витрат, які має бути понесено для виконання контракту;3)
за часом — визнання доходу прямолінійно за часом, протягом якого діє контракт.Рада з МСБО вважає, що застосування методів першої групи дає найкращий результат.
Більшість зазначених вище механізмів нашим бухгалтерам знайомі.
Таким чином, у багатьох випадках набуття чинності новим стандартом не спричинить істотних змін в обліковій політиці будівельних компаній.
Ми б окремо зупинилися тільки на одному методі, який нашим бухгалтерам може здатися незнайомим. Це
метод контрактних міток (покажчиків) — Milestone Method. Назва цього методу найчастіше застосовується в американській практиці обліку. У системі МСФЗ донедавна цей термін практично не використовувався.Група вирішення невідкладних завдань (Emerging Issues Task Force — EITF) Ради зі стандартів фінансового обліку прийняла окрему настанову щодо застосування цього методу, — EITF 08-9 «Milestone Method of Revenue Recognition»4 («Метод покажчиків при визнанні доходу»), що набрала чинності з червня 2010 року5.
4
http://www.fasb.org/jsp/FASB/Page/SectionPage&cid=1218220137528.5
А у квітні 2010 року FASB затвердила оновлення стандартів ASU №2010-17, яке пояснює застосування цього методу при виконанні договорів на дослідження та розробки.Це загальний метод, що зводиться до виділення певних подій, які свідчать про те, що дохід зароблено та може бути визнано у фінансовій звітності.
Повернемося до нашого
прикладу.Поділивши загальну ціну контракту на кількість вилученого ґрунту, ми отримаємо ціну екскавації одного куб. м:
100000 г. о. : 5000 м. куб. = 20 г. о./м. куб.
З первинних документів видно, що за звітний період виконано роботи з екскавації 3000 м. куб. Це й є застережений контрактом покажчик вартістю 60000 г. о. (20 г. о./м. куб.
х 3000 м. куб.).
Отже, метод контрактних покажчиків може втілюватися в давно знайомі нам облікові механізми.
Якщо, припустимо, підрядник споруджує об'єкт «під ключ» і в договорі зазначено, що введення об'єкта в експлуатацію свідчить про виконання зобов'язань перед замовником, то покажчиком є факт прийняття об'єкта в експлуатацію. У тому періоді, коли ця подія відбудеться, головбух підрядника визнає дохід.
Ще один приклад.
Приклад.
Підрядник споруджує багатофункціональний комплекс, що складається з житлової частини, офісного центру та кінотеатру.Якщо в договорі щодо кожної з трьох складових єдиного проекту передбачено окреме прийняття замовником, то вони можуть визнаватися контрактними покажчиками. Здавання замовнику кожної частини комплексу знаменуватиме собою завершення окремого етапу роботи, за яким буде визнано дохід.
Таким чином, метод контрактних покажчиків можна розглядати не як особливий методологічний прийом, а скоріше як загальну назву підходу до визнання доходу.
Що б там не було, але поява цього способу визнання доходу в системі глобальної стандартизації збільшить асортимент бухгалтерських інструментів, дозволених до використання.
Гірше від цього бухгалтерам точно не буде.
