Типология учета: налоговый кодекс и МСФО
Иван Чалый, консультант
С первого апреля 2011 года у бухгалтеров строительных компаний возникли проблемы с правильным использованием механизма учета себестоимости. Новые правила налогового учета затрат и новая редакция Методрекомендаций по калькулированию1 по-разному регламентируют учет общепроизводственных расходов.
Изменения, внесенные недавно в П(С)БУ 16, лишь подлили масла в огонь профессиональных метаний.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Налоговый кодекс
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Гражданский кодекс
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV.Методрекомендации № 573
— Методрекомендации по формированию себестоимости СМР, утвержденные приказом Минрегионстроя от 31.12.2010 г. № 573.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318.П(С)БУ 3
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87.П(С)БУ 18 «Строительные контракты»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2001 г. № 205.
1 Текст новых Методрекомендаций по формированию себестоимости приведен в газете «Строительная бухгалтерия»», 2011, № 6, с. 5, № 7, с. 6, комментарий к нему № 6, с. 20.
Новый метод калькулирования
Приказом Минфина от 18.03.2011 г. № 372
в П(С)БУ 16 были внесены изменения, обусловленные, очевидно, новыми требованиями Налогового кодекса. Суть этих изменений в том, что предприятиям предоставлено право выбора из двух вариантов учета себестоимости:а) обычный метод — «
производственная себестоимость»;б) метод НКУ — «себестоимость
по прямым затратам».Второй метод регламентирован новым пунктом, появившимся в
П(С)БУ 16 — п.п. 11.11, дает возможность не включать в себестоимость общепроизводственные расходы. Подобно тому, как этот вопрос урегулирован Налоговым кодексом.В случае, если в учетной политике предприятия будет зафиксирован этот метод калькулирования себестоимости, то общепроизводственные расходы не будут отнесены на себестоимость, а будут включены в расходы того периода, в котором они были понесены. Для этих целей теперь в
Отчете о финансовых результатах предусмотрена особая статья.Конечно, такой подход к учету себестоимости нельзя назвать соответствующим принципам бухгалтерского учета, отечественным традициям и мировой практике. Некоторые эксперты небезосновательно полагают, что такой метод учета прямо противоречит
Закону о бухучете2 . И, честно говоря, с ними трудно не согласиться.2 См., например, Ирина Назарбаева, «Бухучет «подогнали» под Налоговый кодекс», «Бухгалтерия», 2011, № 16 (951), с. 6.
Но, как бы там ни было, нужно признать, что для главных бухгалтеров украинских предприятий, являющихся плательщиками налога на прибыль, новый метод учета себестоимости, описанный в
п.п. 11.11 П(С)БУ 16, может показаться весьма и весьма привлекательным. Еще бы! Ведь он позволяет минимизировать разногласия между налоговым и бухгалтерским регламентами учета затрат.
Строительная специфика
Что касается строительных компаний, то здесь у бухгалтеров возникли особые проблемы.
Изменения, касающиеся учета общепроизводственных расходов, были внесены в
П(С)БУ 3 и в П(С)БУ 16, но не были внесены в П(С)БУ 18 «Строительные контракты».Таким образом, ключевой отраслевой стандарт —
П(С)БУ 18 — остался в стороне от новых веяний, вызванных «прогибанием» бухгалтерских правил под требования Налогового кодекса.Мало того, с 1 апреля вступили в силу новые Методрекомендации № 573. (Текст Методрекомендаций по формированию себестоимости, а также комментарий к нему приведены в
«Строительная бухгалтерия»», 2011, № 6, с. 5, 20.)В
Методрекомендациях № 573 относительно учета общепроизводственных расходов содержится вполне однозначный тезис: вся сумма таких затрат должна включаться в себестоимость строительно-монтажных работ. Причем это относится не только к распределенной части общепроизводственных затрат, но и к нераспределенной их части:«Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются
в состав себестоимости строительно-монтажных работ в периоде их возникновения».Поэтому с 01.04.2011 г. стало совершенно ясно, что предприятиям, руководствующимся в своей учетной политике
П(С)БУ 18, необходимо относить в дебет счета 23 всю сумму общепроизводственных затрат.Такой способ учета отличается как от
обычного способа калькулирования («по производственной себестоимости»), так и от налогового метода калькулирования («себестоимость по прямым затратам»), которые предусмотрены П(С)БУ 16.От
налогового метода калькулирования, структура себестоимости которого приведена в п.п. 11.11 П(С)БУ 16, он отличается тем, что общепроизводственные расходы включаются в себестоимость, а не в затраты отчетного периода (как это делается по налоговому методу).От традиционного калькулирования по
производственной себестоимости, структура которой дана в п. 11 П(С)БУ 16, он отличается тем, что сумма общепроизводственных расходов распределяется только между объектами калькулирования (то есть в аналитике счета 23) и не разделяются между себестоимостью реализации (Дт 90) и себестоимостью производства (Дт 23).Итак,
важно констатировать следующее: п. 12 П(С)БУ 18 безапелляционно требует включать общепроизводственные затраты в расходы по строительному контракту, то есть в состав себестоимости строительства.Так как требования этого стандарта являются для исполнителя строительных контрактов
специальными по отношению к общим требованиям П(С)БУ 16, бухгалтер обязан придерживаться предписаний П(С)БУ 18. Главбух не сможет исключить общепроизводственные расходы из себестоимости строительства. Значит, его бухгалтерия будет «рвать» с налоговым учетом.Следовательно, бухгалтеры, которые будут продолжать вести бухучет по нормам
П(С)БУ 18, обречены на вычисления налоговых разниц, как минимум, в части общепроизводственных расходов. В условиях сближения бухгалтерского и налогового учета это понравится далеко не всем практикам.Возможно, именно этот факт послужил причиной обострения вопроса:
а для каких случаев нормы П(С)БУ 18 являются обязательными к применению?Может ли строительная компания, избавившись от предписаний
П(С)БУ 18, применять методологию учета, описанную в П(С)БУ 16?
П(С)БУ 16 vs П(С)БУ 18
Согласно
п. 1 П(С)БУ 18 этот стандарт применяется подрядчиками, исполняющими строительные контракты.В свою очередь,
п. 2 того же стандарта говорит, что строительный контракт — это просто «договор о строительстве».Но разве любой договор, предметом которого является собственно строительство, попадает в сферу стандартизации
П(С)БУ 18?Нет, конечно.
П(С)БУ 18
регламентирует учет контрактов подрядного типа, тогда как П(С)БУ 16 предназначен для учета производственной деятельности.Тип учета (подрядный или производственный) зависит от типа (экономической сути) контракта.
Главбух строительной компании должен выяснить, кем для его предприятия является в
экономическом смысле потребитель: заказчиком или покупателем готовой продукции?Если конкретный договор, по которому ведется строительство, по сути, является производственным, а не подрядным, то бухгалтер строительной компании может проигнорировать
П(С)БУ 18 . В этом случае главбух должен руководствоваться общими нормами П(С)БУ 16, а значит, он получает доступ к новому «налоговому» методу учета себестоимости без включения в нее общепроизводственных расходов.В строительстве используется огромное количество разнообразнейших договоров. Зачастую даже юристы не способны четко определить их
правовую суть. Как же в таком случае главбуху определить экономическую суть договора, по которому инвестор финансирует строительство?Помочь в этом бухгалтеру может международно-стандартная
Интерпретация 15 «Соглашения на строительство недвижимости» (IFRIC 15).Сложность идентификации сути строительных договоров иллюстрируется примером, приведенном в
параграфе 2 IFRIC 15:застройщик, возводящий и реализующий квартиры или коттеджи, принимает деньги от инвесторов на протяжении строительства, или даже до его начала. Покупатели заключают соглашения на покупку недвижимости после того, как она была введена в эксплуатацию. Покупатели вносят застройщику до окончания строительства лишь часть стоимости недвижимости, а оставшуюся часть стоимости недвижимости выплачивается застройщику по окончании строительства.
Как вести учет такого строительства? Подрядным или производственным способом?
Отражать ли доход и затраты
поэтапно по ходу строительства, как того требует МСБУ 11 «Строительные контракты» (а нашей системе стандартизации — это П(С)БУ 18), или после передачи готовой недвижимости инвестору?Параграф 3 IFRIC 15
говорит о том, что на выбор типологии учета иногда оказывают влияние такие факторы, как: количество покупателей одного объекта, контрактные оговорки о промежуточных платежах, принадлежность земельного участка.Однако
главный критерий отнесения договора к подрядному типу (подчеркнем — сугубо в экономическом понимании) описан в параграфе 11: если покупатель способен определить основные структурные элементы проекта недвижимости до начала строительства или после начала строительства (независимо от того, воспользуется ли он такой возможностью), то учет такого договора следует вести, используя подрядную методологию.В остальных случаях нужно применять производственный метод учета затрат на строительство.
Анализ & выбор
Анализ условий договоров представляет собой субъективный процесс. Поэтому
параграф 10 IFRIC 15 признает, что это та сфера учета, где допускается некоторая свобода суждений.Разумеется, если на руках у бухгалтера заурядный договор подряда, составленный в канонических правилах, строго очерченных
главой 61 Гражданского кодекса, то выбора нет: хочешь не хочешь, а нужно руководствоваться П(С)БУ 18. И тогда не избежать бухгалтерско-налогового разнобоя в учете общепроизводственных затрат.Если же строительство ведется по договорам нечеткой правовой природы (инвестиционные договоры, контракты на организацию строительства, договоры продажи имущественных прав на строящуюся недвижимость, соглашения о паевом участии в строительстве, договоры долевого инвестирования, и т. п.), то руководители застройщика вместе с главбухом могут позволить себе порассуждать.
А ведь поле для размышлений здесь, действительно, довольно широкое.
Даже если, опираясь на привязку украинского бухучета к системе МСФО, установленную
Законом о бухучете, брать за основу IFRIC 15, то нужно дать оценку такому ключевому понятию, как «основные структурные элементы проекта». А поскольку содержание этой категории строго не стандартизировано, то менеджмент застройщика имеет право руководствоваться собственными представлениями о том, что именно подразумевать под «основными структурными элементами проекта».И если в результате анализа положений договора, заключенного с потребителем, будет сделан вывод о том, что потребитель не «способен определить основные структурные элементы проекта недвижимости» ни до, ни после начала строительства, то считается, что контрагент застройщика является просто покупателем готового строительного продукта. Образ (как воплощение «основных структурных элементов проекта») этого продукта создается застройщиком, а не потребителем. Следовательно,
подрядный тип учета здесь неуместен. Главбух должен вести учет операций по таким контрактам производственным методом.В наших условиях это значит, что главбух будет руководствоваться не нормами
П(С)БУ 18, а требованиями П(С)БУ 16.А раз так, то главбух получит и доступ к возможности выбора учетной политики формирования себестоимости. Другими словами, бухгалтер сможет использовать метод калькулирования себестоимости без учета общепроизводственных расходов.
Разумеется, все вышеописанные процедуры анализа, выводы, принятые решения следует оформить «первичкой», которая бы оправдала и подтвердила адекватность применяемой учетной политики.
