Типологія обліку: податковий кодекс та МСФЗ
Іван Чалий, консультант
З першого квітня 2011 року в бухгалтерів будівельних компаній виникли проблеми з правильним використанням механізму обліку собівартості. Нові правила податкового обліку витрат і нова редакція Методрекомендацій щодо калькулювання1 по-різному регламентують облік загальновиробничих витрат.
Зміни, унесені недавно до П(С)БО 16, тільки підклали дров у багаття професійних дискусій.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Податковий кодекс
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Цивільний кодекс
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV.Методрекомендації № 573
— Методичні рекомендації з формування собівартості БМР, затверджені наказом Мінрегіонбуду від 31.12.2010 р. № 573.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. № 318.П(С)БО 3
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87.П(С)БО 18 «Будівельні контракти»
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2001 р. № 205.
1 Текст нових Методрекомендацій з формування собівартості, а також коментар до них наведено в «Будівельній бухгалтерії»», 2011, № 6, с. 5, № 7, с. 6, коментар до цього документа — № 6, с. 20.
Новий метод калькулювання
Наказом Мінфіну від 18.03.2011 р. № 372
до П(С)БО 16 було внесено зміни, зумовлені, вочевидь, новими вимогами Податкового кодексу. Сутність цих змін полягає в тому, що підприємствам надано право вибору з двох варіантів обліку собівартості:а) звичайний метод —
«виробнича собівартість»;б) метод
ПКУ — «собівартість за прямими витратами».Другий метод регламентується новим
підпунктом, що з'явився в П(С)БО 16: п.п. 11.11 дає можливість не включати до собівартості загальновиробничі витрати подібно до того, як це питання врегульоване Податковим кодексом.У разі якщо в обліковій політиці підприємства буде зафіксовано цей метод калькуляції собівартості, то загальновиробничі витрати не буде віднесено на собівартість, а буде включено до витрат того періоду, в якому їх було понесено. Для цих цілей тепер у
Звіті про фінансові результати передбачено особливу статтю.Звичайно, такий підхід до обліку собівартості не можна назвати таким, що відповідає принципам бухгалтерського обліку, вітчизняним традиціям і світовій практиці. Деякі експерти небезпідставно вважають, що такий метод обліку прямо суперечить
Закону про бухоблік 2. І, відверто кажучи, з ними важко не погодитися.2 Див., наприклад, статтю Ірини Назарбаєвої «Бухоблік «підігнали» під Податковий кодекс» // «Бухгалтерія», 2011, № 16 (951), с. 6.
Але що б там не було, потрібно визнати, що для головних бухгалтерів українських підприємств, які є платниками податку на прибуток, новий метод обліку собівартості, описаний у
п.п. 11.11 П(С)БО 16, може здатися дуже привабливим. Ще б пак! Адже він дозволяє мінімізувати розбіжності між податковим та бухгалтерським регламентами обліку витрат.
Будівельна специфіка
Що стосується будівельних компаній, то тут у бухгалтерів виникли особливі проблеми.
Зміни щодо обліку загальновиробничих витрат було внесено до
П(С)БО 3 і П(С)БО 16, але не було внесено до П(С)БО 18 «Будівельні контракти».Таким чином, ключовий галузевий стандарт —
П(С)БО 18 — залишився осторонь від нових віянь, спричинених «прогинанням» бухгалтерських правил під вимоги Податкового кодексу.Мало того, з 1 квітня набрали чинності нові
Методрекомендації № 573 (текст Методрекомендацій з формування собівартості, а також коментар до нього наведено в «Будівельній бухгалтерії», 2011, № 6, с. 5, 20).У
Методрекомендаціях № 573 щодо обліку загальновиробничих витрат міститься цілком однозначна теза: уся сума таких витрат має включатися до собівартості будівельно-монтажних робіт. Причому це стосується не лише розподіленої частини загальновиробничих витрат, а й нерозподіленої їх частини:«Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються
до складу собівартості будівельно-монтажних робіт у періоді їх виникнення».Тому з 01.04.2011 р. стало абсолютно зрозуміло, що підприємствам, які керуються у своїй обліковій політиці
П(С)БО 18, необхідно відносити до дебету рахунка 23 всю суму загальновиробничих витрат.Такий спосіб обліку відрізняється як від
звичайного способу калькулювання («за виробничою собівартістю»), так і від податкового методу калькулювання («собівартість за прямими витратами»), передбачених П(С)БО 16.Від
податкового методу калькулювання, структуру собівартості якого наведено в п.п. 11.11 П(С)БО 16, він відрізняється тим, що загальновиробничі витрати включаються до собівартості, а не до витрат звітного періоду (як це робиться за податковим методом).Від традиційного калькулювання за
виробничою собівартістю, структуру якого подано в п. 11 П(С)БО 16, він відрізняється тим, що сума загальновиробничих витрат розподіляється тільки між об'єктами калькулювання (тобто в аналітиці рахунка 23), і не розділяється між собівартістю реалізації (Дт 90) і собівартістю виробництва (Дт 23).Отже,
важливо констатувати таке: п. 12 П(С)БО 18 безапеляційно вимагає включати загальновиробничі витрати до витрат за будівельним контрактом, тобто до складу собівартості будівництва.Оскільки вимоги цього
стандарту є для виконавця будівельних контрактів спеціальними щодо загальних вимог П(С)БО 16, бухгалтер зобов'язаний дотримуватися приписів П(С)БО 18. Головбух не зможе виключити загальновиробничі витрати із собівартості будівництва. Отже, його бухгалтерія «розбігатиметься» з податковим обліком.Отже, бухгалтери, які продовжуватимуть вести бухоблік за нормами
П(С)БО 18, приречені на обчислення податкових різниць, як мінімум, у частині загальновиробничих витрат. В умовах зближення бухгалтерського та податкового обліку це сподобається аж ніяк не всім практикам.Можливо, саме цей факт спричинив загострення питання:
а для яких випадків норми П(С)БО 18 є обов'язковими до застосування?Чи може будівельна компанія, позбавившись приписів
П(С)БО 18, застосовувати методологію обліку, описану в П(С)БО 16?
П(С)БО 16 vs П(С)БО 18
Згідно з
п. 1 П(С)БО 18 цей стандарт застосовується підрядниками, які виконують будівельні контракти.У свою чергу, у
п. 2 цього стандарту зазначається, що будівельний контракт — це просто «договір про будівництво».Але хіба будь-який договір, предметом якого є власне будівництво, потрапляє до сфери стандартизації
П(С)БО 18?Ні, звичайно.
П(С)БО 18
регламентує облік контрактів підрядного типу, тоді як П(С)БО 16 призначено для обліку виробничої діяльності.Тип обліку (підрядний чи виробничий) залежить від типу (економічної суті) контракту.
Головбух будівельної компанії має з'ясувати, ким для його підприємства є в
економічному розумінні споживач: замовником або покупцем готової продукції?Якщо конкретний договір, за яким ведеться будівництво, по суті, є виробничим, а не підрядним, то бухгалтер будівельної компанії може проігнорувати
П(С)БО 18. У цьому випадку головбух має керуватися загальними нормами П(С)БО 16, а отже, він отримує доступ до нового «податкового» методу обліку собівартості без включення до неї загальновиробничих витрат.У будівництві використовується величезна кількість усіляких договорів. Часто навіть юристи не здатні чітко визначити їх
правову суть. Як же в такому разі головбуху визначити економічну сутність договору, за яким інвестор фінансує будівництво?Допомогти в цьому бухгалтеру може міжнародно-стандартна
Інтерпретація 15 «Угоди на будівництво нерухомості» (IFRIC 15).Складність ідентифікації сутності будівельних договорів ілюструється прикладом, наведеним у
параграфі 2 IFRIC 15:забудовник, який споруджує та реалізує квартири або котеджі, приймає гроші від інвесторів протягом будівництва, або навіть до його початку. Покупці укладають угоди на купівлю нерухомості після того, як її було введено в експлуатацію. Покупці вносять забудовнику до закінчення будівництва лише частину вартості нерухомості, а решта вартості нерухомості виплачується забудовнику після закінчення будівництва.
Як вести облік такого будівництва? Підрядним або виробничим способом?
Чи відображати дохід і витрати
поетапно під час будівництва, як того вимагає МСБО 11 «Будівельні контракти» (а в нашій системі стандартизації — це П(С)БО 18), або після передачі готової нерухомості інвестору?У
параграфі 3 IFRIC 15 ідеться про те, що на вибір типології обліку інколи впливають такі чинники, як: кількість покупців одного об'єкта, контрактні застереження про проміжні платежі, приналежність земельної ділянки.Однак
головний критерій віднесення договору до підрядного типу (підкреслимо — суто в економічному розумінні) описано в параграфі 11: якщо покупець здатний визначити основні структурні елементи проекту нерухомості до початку будівництва або після початку будівництва (незалежно від того, чи скористається він такою можливістю), то облік такого договору слід вести, використовуючи підрядну методологію.В інших випадках потрібно застосовувати
виробничий метод обліку витрат на будівництво.
Аналіз & вибір
Аналіз умов договорів є суб'єктивним процесом. Тому
параграф 10 IFRIC 15 визнає, що це та сфера обліку, де допускається деяка свобода думок.Зрозуміло, якщо на руках у бухгалтера рядовий договір підряду, складений у канонічних правилах, чітко окреслених
главою 61 Цивільного кодексу, то вибору немає: хочеш не хочеш, а потрібно керуватися П(С)БО 18. І тоді не уникнути бухгалтерсько-податкових розбіжностей в обліку загальновиробничих витрат.Якщо ж будівництво ведеться за договорами нечіткої правової природи (інвестиційні договори, контракти на організацію будівництва, договори продажу майнових прав на нерухомість, що будується, угоди про пайову участь у будівництві, договори пайового інвестування тощо), то керівники забудовника разом з головбухом можуть дозволити собі поміркувати.
Адже поле для роздумів тут, дійсно, є досить широким.
Навіть якщо, спираючись на прив'язку українського бухобліку до системи МСФЗ, установлену
Законом про бухоблік, брати за основу IFRIC 15, то потрібно дати оцінку такому ключовому поняттю, як «основні структурні елементи проекту». А оскільки зміст цієї категорії чітко не стандартизовано, то менеджмент забудовника має право керуватися власними уявленнями про те, що саме розуміється під «основними структурними елементами проекту».І якщо в результаті аналізу положень договору, укладеного зі споживачем, буде зроблено висновок про те, що споживач не «здатний визначити основні структурні елементи проекту нерухомості» ні до, ні після початку будівництва, то вважається, що контрагент забудовника є просто покупцем готового будівельного продукту. Образ (як втілення «основних структурних елементів проекту») цього продукту створюється забудовником, а не споживачем. Отже,
підрядний тип обліку тут недоречний. Головбух має вести облік операцій за такими контрактами виробничим методом.У наших умовах це означає, що головбух керуватиметься не нормами
П(С)БО 18, а вимогами П(С)БО 16.А оскільки так, то головбух отримає і доступ до можливості вибору облікової політики формування собівартості. Інакше кажучи, бухгалтер зможе використовувати метод калькулювання собівартості без урахування загальновиробничих витрат.
Зрозуміло, усі описані вище процедури аналізу, висновки, прийняті рішення слід оформити «первинкою», яка б виправдала і підтвердила адекватність облікової політики, що застосовується.
