Услуги гарантии: нюансы учета
Ирина Басова, экономист-аналитик ИД «Фактор»
Анна Яковлева, консультант
В одном из предыдущих номеров нашей газеты1 мы изучали возможности минимизации рисков в строительстве с помощью особого финансового инструмента — гарантии.
Сегодня же мы поговорим об учете гарантий у бенефициара и принципала.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 2664
— Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.Положение № 21
— Положение о предоставлении отдельных финансовых услуг юридическими лицами — субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, утвержденное распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 22.01.2004 г. № 21.
1 «Риски в строительстве и их минимизация с помощью банковской гарантии» // «Строительная бухгалтерия», 2011, № 8, с. 22.
Для начала напомним, что предоставлять гарантии имеют право финансовые учреждения, которые получили такой статус от Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг (далее — Госфинуслуг). Что касается юридических лиц, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, то они будут иметь право предоставлять гарантии только в случае, если Госфинуслуг, в соответствии с п. 4 ст. 5 Закона № 2664 и Положением № 21, выдаст им заключение об отнесении конкретной осуществляемой финансовой операции к указанной услуге.
Другими словами, юридические лица — не финансовые учреждения после своей регистрации в Госфинуслуг и получения указанного заключения будут иметь право заключать на протяжении года с другими юридическими и физическими лицами более трех (включительно) договоров о предоставлении гарантий (т. е. на систематическое предоставление финансовых услуг). Нужно также отметить, что в Положении № 21 четко указано, что юридические лица — не финучреждения имеют право предоставлять услуги поручительства, займа финансовыми активами и услуги финансового лизинга, а другие финансовые услуги (в том числе гарантии) — только после получения заключения.
И перед тем как перейти непосредственно к изучению правил учета, вспомним, что же такое гарантия.
Законодательное определение гарантии содержится в ст. 506 ГКУ и ст. 200 ХКУ.
| Гарантия является специфическим средством обеспечения выполнения хозяйственных обязательств путем письменного подтверждения (гарантийного письма) банком, другим кредитным учреждением, страховой организацией (банковская гарантия) об удовлетворении требований правомочной стороны в размере полной денежной суммы, указанной в письменном подтверждении, если третье лицо (обязанная сторона) не выполнит указанное в нем определенное обязательство или наступят другие условия, предусмотренные в соответствующем подтверждении. |
Рассмотрим пример отражения операций по предоставлению услуг гарантии в бухгалтерском учете бенефициара и принципала.
Пример.
Стоимость услуг финансового учреждения (далее — гарант) по предоставлению гарантии — 2400,00 грн. (в том числе НДС — 400,00 грн.). Гарант предоставил две такие услуги, в соответствии с условиями которых:1) для обеспечения выполнения кредитного договора кредитодателю (бенефициару) предоставлено гарантийное письменное обязательство об уплате ему в срок суммы кредита (3000 грн.), если этого не сделает кредитополучатель (принципал);
2) для обеспечения выполнения договора купли-продажи продавцу (бенефициару) предоставлено гарантийное письменное обязательство об уплате ему в срок суммы 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.) в счет оплаты за ранее полученные товары, если этого не сделает покупатель (принципал).
Рассмотрим ситуацию, при которой гарант после получения от бенефициара письменного требования о погашении обязательств принципала сделал это, т. е. уплатил за принципала причитающиеся бенефициару суммы.
После этого принципал, выполняя условия договора гарантии, уплатил гаранту за предоставленную им услугу, а также перечислил ранее уплаченную (гарантом) сумму бенефициару.
В бухгалтерском учете сторон договора гарантии нужно сделать следующие проводки:
Обеспечение гарантии выполнения обязательств по кредитному договору
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Учет у кредитодателя (бенефициара) | |||||
| Заключен договор гарантии и получено от гаранта гарантийное письменное обязательство | 06 | — | 3000,00 | — | — |
| Предоставлен кредит кредитополучателю | 377 | 311 | 3000,00 | — | — |
| Получена от гаранта сумма кредита | 311 | 685 | 3000,00 | — | — |
| Прекращение гарантии | — | 06 | 3000,00 | — | — |
| Отражено погашение обязательства кредитополучателя | 685 | 377 | 3000,00 | — | — |
| Учет у кредитополучателя (принципала) | |||||
| Получен кредит от кредитодателя | 311 | 685к* | 3000,00 | — | — |
| Вследствие невыполнения обязательств по кредитному договору кредитополучателем его обязательства переводятся на гаранта | 685к | 685г* | 3000,00 | — | — |
| Уплачено гаранту по его требованию вследствие выполнения им обязательства кредитополучателя перед кредитодателем | 685г | 311 | 3000,00 | — | — |
| Начислена и уплачена гаранту плата за предоставленные им услуги гарантии | 92 | 685г | 2000,00 | — | 2000,00 |
| 641 | 685г | 400,00 | — | — | |
| 685г | 311 | 2400,00 | — | — | |
| * Соответствующие условные субсчета для учета задолженности перед кредитодателем и перед гарантом. | |||||
Если принципал вовремя погасил свои обязательства перед бенефициаром, гарант вообще не участвует в расчетах между сторонами договора. А отличие хозяйственной операции с гарантией от аналогичной операции без предоставления гарантии будет лишь в записи на забалансовых счетах у бенефициара и гаранта.
Кроме вышеописанных операций, возможна также ситуация, когда принципал не возмещает задолженность перед гарантом. Тогда в учете сторон договора гарантии нужно сделать следующие проводки (по условиям примера при предоставлении кредита):
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Учет у кредитодателя (бенефициара) | |||||
| Заключен договор гарантии и получено от гаранта гарантийное письменное обязательство | 06 | — | 3000,00 | — | — |
| Предоставлен кредит кредитополучателю | 377 | 311 | 3000,00 | — | — |
| Получена от гаранта сумма кредита | 311 | 685 | 3000,00 | — | — |
| Прекращение гарантии | — | 06 | 3000,00 | — | — |
| Отражено погашение обязательства кредитополучателя | 685 | 377 | 3000,00 | — | — |
| Учет у кредитополучателя (принципала) | |||||
| Получен кредит от кредитодателя | 311 | 685к | 3000,00 | — | — |
| Вследствие невыполнения обязательств по кредитному договору кредитополучателем его обязательства переводятся на гаранта | 685к | 685г | 3000,00 | — | — |
| Начислена гаранту плата за предоставленные им услуги гарантии | 92 | 685г | 2000,00 | — | 2000,00 |
| 641 | 685г | 400,00 | — | — | |
Если принципал не намерен погашать задолженность перед гарантом, то возможно два варианта:
1. Гарант подает в суд и, естественно, выигрывает иск. Тогда принципал обязан будет возместить задолженность и проводки у него в учете будут следующие:
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Уплачено гаранту по его требованию вследствие выполнения им обязательства кредитополучателя перед кредитодателем | 685г | 311 | 3000,00 | — | — |
| Уплачена гаранту плата за предоставленные им услуги гарантии | 685г | 311 | 2400,00 | — | 2000,00 |
2. Гарант «забывает» подать в суд на взыскание задолженности в течение срока исковой давности (3 года). Задолженность в таком случае признается доходом принципала в периоде признания такой задолженности просроченной, как в бухгалтерском учете, так и в налоговом.
Приведем несколько цитат из
НКУ, которые иллюстрируют тот факт, что уплаченная гарантом и не погашенная принципалом сумма кредита станет для принципала доходом в налоговом учете:
НКУ
14.1.257. <...>
Безвозвратная финансовая помощь — это: <...> сумма задолженности одного плательщика налогов перед другим плательщиком налогов, не взысканная после окончания срока исковой давности;<...>
135.5. Прочие доходы включают: <...>
135.5.4. <...> суммы безвозвратной финансовой помощи <...>
137.10. Суммы безвозвратной финансовой помощи <...>
считаются доходами на дату фактического получения плательщиком налога товаров (работ, услуг) или по дате поступления средств на банковский счет либо в кассу плательщика налога, если иное не предусмотрено этим разделом.
А в учете принципала появятся проводки:
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Признана доходом отчетного периода просроченная задолженность по кредитному договору | 685г | 717 | 3000,00 | 3000,00 | — |
| Признана доходом отчетного периода просроченная кредиторская задолженность за предоставление услуг гарантии | 685г | 717 | 2000,00 | — | 2000,00 |
| Восстановлены налоговые обязательства по НДС методом «красное сторно» | 641 | 685г | 400,00 | — | — |
Итак, мы разобрались с бухгалтерским и налоговым учетом гарантий у бенефициара и принципала. И пусть вам всегда хватает финансов для строительства!
