Послуги гарантії: нюанси обліку
Ірина Басова, економіст-аналітик ВБ «Фактор»
Ганна Яковлєва, консультант
В одному з попередніх номерів нашої газети1 ми вивчали можливості мінімізації ризиків у будівництві за допомогою особливого фінансового інструменту — гарантії.
Сьогодні поговоримо про облік гарантій у бенефіціара та принципала.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ПКУ
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.Закон № 2664
— Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.Положення № 21
— Положення про надання окремих фінансових послуг юридичними особами — суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, затверджене розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 22.01.2004 р. № 21.
1
«Ризики в будівництві та їх мінімізація за допомогою банківської гарантії» // «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 8, с. 22.
Спочатку нагадаємо, що надавати гарантії мають право фінансові установи, які отримали такий статус від Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг (далі — Держфінпослуг). Що стосується юридичних осіб, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, то вони матимуть право надавати гарантії тільки в разі, якщо Держфінпослуг відповідно до
п. 4 ст. 5 Закону № 2664 і Положення № 21 видасть їм висновок про віднесення конкретної здійснюваної фінансової операції до зазначених послуг.Інакше кажучи, юридичні особи — не фінансові установи після своєї реєстрації в Держфінпослуг та отримання зазначеного висновку матимуть право укладати протягом року з іншими юридичними та фізичними особами більше трьох (включно) договорів про надання гарантій (тобто на систематичне надання фінансових послуг). Також слід зауважити, що в
Положенні № 21 чітко зазначено: юридичні особи — не фінансові установи мають право надавати послуги поруки, позики фінансовими активами та послуги фінансового лізингу, а інші фінансові послуги (у тому числі гарантії) — тільки після отримання висновку.І перш ніж перейти безпосередньо до вивчення правил обліку, пригадаємо, що ж таке гарантія.
Законодавче визначення гарантії міститься у
ст. 506 ЦКУ і ст. 200 ГКУ.| Гарантія є специфічним засобом забезпечення виконання господарських зобов'язань шляхом письмового підтвердження (гарантійного листа) банком, іншою кредитною установою, страховою організацією (банківська гарантія) про задоволення вимог управненої сторони в розмірі повної грошової суми, зазначеної у письмовому підтвердженні, якщо третя особа (зобов'язана сторона) не виконає вказане в ньому певне зобов'язання або настануть інші умови, передбачені у відповідному підтвердженні. |
Розглянемо приклад відображення операцій з надання послуг гарантії в бухгалтерському обліку бенефіціара та принципала.
Приклад.
Вартість послуг фінансової установи (далі — гарант) з надання гарантії — 2400,00 грн. (у тому числі ПДВ — 400,00 грн.). Гарант надав дві такі послуги, відповідно до умов яких:1) для забезпечення виконання кредитного договору кредитодавцю (бенефіціару) надано гарантійне письмове зобов'язання про сплату йому у строк суми кредиту (3000 грн.), якщо цього не зробить кредитоотримувач (принципал);
2) для забезпечення виконання договору купівлі-продажу продавцю (бенефіціару) надано гарантійне письмове зобов'язання про сплату йому у строк суми 6000 грн. (у тому числі ПДВ — 1000 грн.) в рахунок оплати за раніше отримані товари, якщо цього не зробить покупець (принципал).
Розглянемо ситуацію, за якої гарант після отримання від бенефіціара письмової вимоги про погашення зобов'язань принципала зробив це, тобто сплатив за принципала належні бенефіціару суми.
Після цього принципал, виконуючи умови договору гарантії, сплатив гаранту за надану ним послугу, а також перерахував раніше сплачену (гарантом) суму бенефіціару.
У бухгалтерському обліку сторін договору гарантії потрібно зробити такі проводки:
Забезпечення гарантією виконання зобов'язань за кредитним договором
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Облік у кредитодавця (бенефіціара) | |||||
| Укладено договір гарантії та отримано від гаранта гарантійне письмове зобов'язання | 06 | — | 3000,00 | — | — |
| Надано кредит кредитоотримувачу | 377 | 311 | 3000,00 | — | — |
| Отримано від гаранта суму кредиту | 311 | 685 | 3000,00 | — | — |
| Припинено гарантію | — | 06 | 3000,00 | — | — |
| Відображено погашення зобов'язання кредитоотримувача | 685 | 377 | 3000,00 | — | — |
| Облік у кредитоотримувача (принципала) | |||||
| Отримано кредит від кредитодавця | 311 | 685к* | 3000,00 | — | — |
| Унаслідок невиконання зобов'язань за кредитним договором кредитоотримувачем його зобов'язання переведено на гаранта | 685к | 685г* | 3000,00 | — | — |
| Сплачено гаранту на його вимогу внаслідок виконання ним зобов'язання кредитоотримувача перед кредитодавцем | 685г | 311 | 3000,00 | — | — |
| Нараховано і сплачено гаранту плату за надані ним послуги гарантії | 92 | 685г | 2000,00 | — | 2000,00 |
| 641 | 685г | 400,00 | — | — | |
| 685г | 311 | 2400,00 | — | — | |
| * Відповідні умовні субрахунки для обліку заборгованості перед кредитодавцем та перед гарантом. | |||||
Якщо принципал вчасно погасив свої зобов'язання перед бенефіціаром, гарант узагалі не бере участі в розрахунках між сторонами договору. А відмінність господарської операції з гарантією від аналогічної операції без надання гарантії полягатиме лише в запису на позабалансових рахунках у бенефіціара та гаранта.
Крім описаних вище операцій, можлива також ситуація, коли принципал не відшкодовує заборгованість перед гарантом. Тоді в обліку сторін договору гарантії потрібно здійснити такі проводки (за умовами прикладу при наданні кредиту):
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Облік у кредитодавця (бенефіціара) | |||||
| Укладено договір гарантії та отримано від гаранта гарантійне письмове зобов'язання | 06 | — | 3000,00 | — | — |
| Надано кредит кредитоотримувачу | 377 | 311 | 3000,00 | — | — |
| Отримано від гаранта суму кредиту | 311 | 685 | 3000,00 | — | — |
| Припинено гарантію | — | 06 | 3000,00 | — | — |
| Відображено погашення зобов'язання кредитоотримувача | 685 | 377 | 3000,00 | — | — |
| Облік у кредитоотримувача (принципала) | |||||
| Отримано кредит від кредитодавця | 311 | 685к | 3000,00 | — | — |
| Унаслідок невиконання зобов'язань за кредитним договором кредитоотримувача його зобов'язання переведено на гаранта | 685к | 685г | 3000,00 | — | — |
| Нараховано плату гаранту за надані ним послуги гарантії | 92 | 685г | 2000,00 | — | 2000,00 |
| 641 | 685г | 400,00 | — | — | |
Якщо принципал не має наміру погашати заборгованість перед гарантом, то можливі два варіанти:
1. Гарант подає до суду і, звичайно, виграє позов. Тоді принципал зобов'язаний буде відшкодувати заборгованість. Проводки в його обліку будуть такими:
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Сплачено гаранту на його вимогу внаслідок виконання ним зобов'язання кредитоотримувача перед кредитодавцем | 685г | 311 | 3000,00 | — | — |
| Сплачено гаранту плату за надані ним послуги гарантії | 685г | 311 | 2400,00 | — | 2000,00 |
2. Гарант «забуває» подати до суду на стягнення заборгованості протягом строку позовної давності (3 роки). Заборгованість у такому разі визнається доходом принципала в періоді визнання такої заборгованості простроченою як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.
Наведемо кілька цитат із
ПКУ, які ілюструють той факт, що сплачена гарантом і не погашена принципалом сума кредиту стане для принципала доходом у податковому обліку:
ПКУ
14.1.257. <...>
Безповоротна фінансова допомога — це: <...> сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;<...>
135.5. Інші доходи включають: <...>
135.5.4. <...>суми безповоротної фінансової допомоги <...>
137.10. Суми безповоротної фінансової допомоги <...>
вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.
А в обліку принципала з'являться проводки:
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| Визнано доходом звітного періоду прострочену заборгованість за кредитним договором | 685г | 717 | 3000,00 | 3000,00 | — |
| Визнано доходом звітного періоду прострочену кредиторську заборгованість з надання послуг гарантії | 685г | 717 | 2000,00 | — | 2000,00 |
| Відновлено податкові зобов'язання з ПДВ методом «червоне сторно» | 641 | 685г | 400,00 | — | — |
Отже, ми розібралися з бухгалтерським та податковим обліком гарантій у бенефіціара та принципала. І нехай вам завжди вистачає фінансів для будівництва!
