Налоговики об учете ОС: продолжаем анализ

Налоговики об учете ОС: продолжаем анализ

Влада Карпова, консультант

В газете «Строительная бухгалтерия», № 21 на с. 12 рассматривались некоторые проблемные вопросы, связанные с налоговым учетом основных средств.

Сегодня в завершение затронутой тематики мы остановимся на спорных моментах, касающихся самых распространенных операций с основными средствами.

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу частично с 01.04.2011 г.).

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

Постановление № 994 — постановление КМУ «Об утверждении перечня мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в расходы» от 27.06.2003 г. № 994.

1. Амортизация основных средств — проблемные моменты

Порядок начисления амортизации на основные средства (ОС) регламентируется ст. 145, 146 НКУ, однако в указанных нормах освещены не все проблемные ситуации. На некоторые спорные вопросы «проливают свет» следующие консультации представителей налоговых органов.

Амортизация на ОС начисляется до достижения ликвидационной стоимости

Комментарий: В соответствии с п.п. 14.1.19 НКУ амортизируемая стоимость ОС — это первоначальная или переоцененная стоимость ОС за вычетом их ликвидационной стоимости. Аналогичное определение содержится и в п. 4 П(С)БУ 7. То есть, как правильно отмечают налоговики, стоимость ОС для целей начисления налоговой и бухгалтерской амортизации уменьшается на сумму ликвидационной стоимости. Под последней согласно п.п. 14.1.84 НКУ, п. 4 П(С)БУ 7 понимается сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). Эта стоимость определяется плательщиком самостоятельно и в принципе может быть равна нулю¹ или составлять незначительную сумму.

¹ В то же время следует учесть, что при начислении амортизации на ОС методом уменьшения остаточной стоимости ликвидационная стоимость не должна быть равна нулю. Иначе определить корректно годовую сумму амортизации не получится.

Проблема возникает в том случае, когда какой-то объект ОС продолжает эксплуатироваться после определенного изначально срока эксплуатации и имеет ликвидационную стоимость. В связи с этим возникает вопрос: имеет ли право плательщик налога начислять амортизацию на ликвидационную стоимость? Мы считаем, что нет.

В п.п. 145.1.4 НКУ говорится, что: «амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимости объектом его ликвидационной стоимости». То есть предполагается, что амортизация на ликвидационную стоимость не начисляется.

В бухгалтерском учете при достижении объектом нулевой остаточной стоимости применяются особые правила. Так, согласно п. 17 П(С)БУ 7: «Если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость». В то же время исходя из п. 152.10 НКУ бухгалтерские переоценки не влияют на налоговый учет. В итоге мы имеем следующее: если балансовая стоимость объекта ОС достигла ликвидационной стоимости, и он продолжает эксплуатироваться, то начислять амортизацию на ликвидационную стоимость такого объекта оснований нет.

Речь может идти только об уменьшении в связи с изменившимися обстоятельствами ранее определенной ликвидационной стоимости и увеличении на эту сумму амортизируемой стоимости. Например, ликвидационная (балансовая)² стоимость объекта ОС составляет 1000 грн., амортизируемая стоимость — 10000 грн., сумма начисленной амортизации — 10000 грн. Если объект продолжает эксплуатироваться, то при наличии соответствующих обстоятельств предприятие может принять решение об изменении учетной оценки такого ОС. К примеру, предприятие может установить в приказе, что в связи с изменившимися обстоятельствами ликвидационная стоимость указанного объекта ОС равна, скажем, 200 грн. и предполагается, что он будет эксплуатироваться на предприятии в течение 1 года. Тогда на разницу между первоначальной оценкой и измененной (800 грн. = 1000 грн. - 200 грн.) будет начисляться амортизация в течение 1 года.

² Согласно п.п. 14.1.9 НКУ балансовая стоимость ОС — это сумма остаточной стоимости ОС, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации.

Отдельных разъяснений требует ситуация, при которой «самортизированные» объекты ОС продолжают эксплуатироваться, и в отношении них предприятие несет ремонтные расходы. По мнению налоговиков, указанные расходы отражаются в учете так:

Ремонтные расходы на самортизированные ОС учитываются
как отдельный объект ОС

Комментарий: Изложенный подход налоговиков не соответствует положениям п. 146.11 НКУ, предусматривающим, что: «первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), приводящую к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, в сумме, превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, относительно которого осуществляются ремонт и улучшение». Иными словами, на сумму ремонтных расходов, превышающих 10 % лимит, должна увеличиваться стоимость того объекта ОС, который ремонтировался. Исключение составляет только ремонт полученных в аренду ОС (п. 146.19 НКУ). Поэтому и в ситуации понесения ремонтных расходов касаемо собственных ОС, пусть даже и полностью самортизированных, на сумму, превышающую 10 % лимит, увеличивается стоимость именно «ремонтируемого» объекта ОС.

Особенности начисления амортизации по методам остаточной стоимости
и ускоренного уменьшения остаточной стоимости

Комментарий: Предложенный налоговиками подход, по нашему мнению, не соответствует системному прочтению НКУ. Так, согласно п. 6 подразд. 4 разд. XX НКУ: «амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, других необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу раздела III этого Кодекса». Таким образом, для целей определения годовой нормы амортизации должна учитываться первоначальная (переоцененная) стоимость объекта ОС по состоянию на 01.04.2011 г., а не на 01.01.2011 г. (как указано в консультации).

Тогда в методе уменьшения остаточной стоимости годовая сумма налоговой амортизации в 2011 г. будет определяться по формуле:

А = Со х Гн,             (1)

где Со — остаточная стоимость объекта ОС по состоянию на 01.04.2011 г. без вычета ликвидационной стоимости (определяется по данным инвентаризации на 01.04.2011 г.);

Гн — годовая норма амортизации, которая рассчитывается по формуле:

    (2)

где n — количество лет полезного использования ОС начиная с 2011 года до окончания срока эксплуатации ОС;

Сликв, Со — соответственно ликвидационная и остаточная стоимость объекта ОС (без вычета ликвидационной стоимости) по состоянию на 01.04.2011 г.

По всей видимости, налоговикам ближе «календарный» подход, при котором определенная по вышеуказанной формуле сумма амортизации делится на 12 и таким образом рассчитывается месячная сумма амортизации. То есть в 2011 году за 2 — 4 кварталы будет начислена сумма амортизации: Гн х 9 : 12.

В методе ускоренного уменьшения остаточной стоимости годовая сумма налоговой амортизации в 2011 году рассчитывается по формуле (1), при этом годовая норма амортизации определяется как:

Гн = 1 : n х 2,              (3)

где n — количество лет полезного использования объекта ОС начиная с 2011 года до окончания срока эксплуатации ОС.

2. Объекты амортизации

Порядок распределения объектов по группам ОС указан в п. 145.1 НКУ. Вместе с тем в отношении некоторых объектов ОС как ранее, так и сейчас возникают вопросы. Остановимся на некоторых из них.

Принтер учитывается как отдельный объект ОС 4 группы

Комментарий: С данным мнением налоговиков можно согласиться, поскольку принтер соответствует определению объекта ОС из п. 4 П(С)БУ 7, а именно: он представляет собой законченное устройство и конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Холодильник, микроволновая печь, электрочайник подлежат амортизации,
если они приобретаются для обеспечения деятельности работников охраны предприятия

Комментарий: мы привели подробный ответ налоговиков, поскольку указанные в вопросе объекты используются многими строительными предприятиями. Если изложить суть позиции налоговиков кратко, то получается, что холодильник, микроволновоя печь, электрочайник подлежат амортизации в ситуации, когда они приобретаются для обеспечения деятельности работников охраны предприятия. В остальных случаях они относятся к непроизводственным ОС и не отражаются в налоговом учете. Причем в консультации, размещенной в разделе 110.09.02 ЕБНЗ, налоговики уже безальтернативно заметили, что: «расходы, связанные с приобретением (и ремонтом) холодильника, микроволновой печи, телевизора, предназначенных для использования работниками, состоящими в трудовых отношениях с таким плательщиком, не отражаются в налоговом учете плательщика (не включаются в расходы и не подлежат амортизации)». Такая позиция лишена логики, поскольку не вполне понятно, чем работники службы охраны отличаются от иных сотрудников предприятия. По всей видимости, здесь дело в том, что налоговики «опирались» на старое письмо ГНАУ от 14.01.2002 г. № 256/6/15-1216, в котором применительно к возможности амортизации указанных предметов речь шла лишь об использовании их работниками охраны.

Такой избирательный подход, безусловно, неправилен, поскольку согласно п. 144.3 НКУ: «термин «непроизводственные основные средства» означает необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога».

Вопрос относительно использования указанных объектов в хоздеятельности плательщика налога всегда был дискуссионным. Кроме обеспечения деятельности охранников, налоговики, как правило, не позволяли отражать такие расходы в налоговом учете. Вместе с тем смелые плательщики отстаивали позицию о возможности начисления налоговой амортизации на такие предметы в судах. И, например, в постановлении ВХСУ от 03.08.2005 г. по делу № 25/289 был сделан вывод, что приобретенные истцом кофеварки, обогреватели, электрочайники и другие предметы, переданные для эксплуатации в управление аппарата руководства предприятия для обеспечения его деятельности, используются в хоздеятельности плательщика налога.

Есть основания утверждать, что в ситуации, когда обеспечение любых работников этими предметами предусмотрено коллективным или трудовым договором, их приобретение собственником связано с так называемыми факультативными (дополнительными) условиями труда, которые собственник обязан соблюдать в связи с принятыми на себя обязательствами. При этом можно сослаться на Рекомендацию относительно бытового обслуживания работников, разработанную Международным бюро труда от 26.06.56 г. № 102. В ней отмечается, что на предприятиях, где организация столовых, которые отпускают соответствующую готовую еду, является невозможной, и в случае необходимости также на других предприятиях, где такие столовые есть, работникам должно предоставляться, если это возможно и целесообразно, помещение, где бы они могли готовить, подогревать и потреблять принесенную с собой еду. Соответственно, работники должны обеспечиваться и предметами для хранения, подогрева еды.

Вместе с тем очевидно, что этот подход приведет к конфликтным ситуациям с налоговыми органами. Поэтому с учетом изложенной позиции имеет смысл предусмотреть в трудовом договоре со сторожами (охранниками), что предприятие обязуется обеспечивать их соответствующими предметами труда.

Не менее спорный вопрос связан с отражением расходов на приобретение нижеприведенных ОС.

Приобретение и установка систем охранно-пожарной сигнализации,
 системы видеонаблюдения (видеонадзора), кондиционирования
 считаются улучшением помещения

Комментарий: в приведенной консультации налоговики придерживаются подхода, что расходы на приобретение и установку систем охранно-пожарной сигнализации, системы видеонаблюдения (видеонадзора) и кондиционирования считаются расходами на улучшение помещения, а не относятся к отдельным объектам ОС. При этом они выдвигают дополнительные требования, при соблюдении которых плательщик налога получает право на отражение таких расходов в налоговом учете, а именно:

1) использование системы видеонаблюдения (видеонадзора) должно быть связано с хозяйственной деятельностью плательщика налога;

2) установка кондиционеров должна быть предусмотрена постановлением № 994.

Применительно к системам охранно-пожарной сигнализации особых требований относительно связи с хоздеятельностью плательщика налога не выдвигается потому, что согласно ст. 2 Закона Украины «О пожарной безопасности» от 17.12.93 г. № 3745-XII: «Обеспечение пожарной безопасности является составной частью производственной и прочей деятельности должностных лиц, работников предприятий, учреждений, организаций и предпринимателей. Это должно быть отражено в трудовых договорах (контрактах) и уставах предприятий, учреждений и организаций». То есть связь с хоздеятельностью в данном случае следует из требований нормативных документов.

По нашему мнению, использование системы видеонаблюдения (видеонадзора) связано с деятельностью любого плательщика налога, поскольку собственник обязан принимать меры по охране своего имущества.

Что же касается ссылки налоговиков на постановление № 994, то в приведенном в нем Перечне мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в расходы, прямо указана установка систем вентиляции и аспирации, устройств, улавливающих пыль, и установок для кондиционирования воздуха в помещениях действующего производства и на рабочих местах.

Между тем важно, чтобы необходимость использования таких активов была подтверждена внутренними документами субъекта хозяйствования, например, приказом по предприятию.

Заметим также, что имеются основания для отнесения указанных объектов к отдельным ОС 4 группы, но это путь для смелых плательщиков налога. К тому же в ситуации, когда 10 % ремонтный лимит на предприятии не исчерпан, вариант налоговиков даже более выгоден плательщику, поскольку в нем вместо начисления амортизации есть право на включение таких активов сразу в расходы.

3. Техническое обслуживание
и ремонт ОС

На практике нередко возникают вопросы с тем, как следует разграничивать мероприятия по техническому обслуживанию ОС и их ремонту (улучшению). Ведь первая группа расходов включается в состав налоговых в полном размере, а вторая — в пределах 10 % лимита. В связи с этим представляет интерес позиция налоговиков по разрешению таких проблемных вопросов.

Замена тонер-картриджа в печатном принтере считается техобслуживанием

Комментарий: как следует из предоставленного ответа, налоговики склонны рассматривать замену тонер-картриджа в печатном принтере как расходы на техобслуживание. Исходя из этой позиции, такие расходы включаются без применения 10 % лимита в состав той статьи расходов, к которой относится использование принтера. В общем случае это административные расходы.

Расходы на ремонт в пределах 10 % лимита
безальтернативно относятся в состав налоговых

Комментарий: в некоторых случаях предприятию бывает удобнее на сумму ремонтных расходов увеличить балансовую стоимость ОС, а не относить их в состав налоговых расходов в рамках 10 % лимита (пример — убыточные предприятия). Однако следует учесть, что НКУ, в отличие от Закона о налоге на прибыль, не допускает альтернативы в учете ремонтных расходов. Так, п. 146.11 НКУ содержит императивную (обязательную) норму касаемо того, что: «Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), приводящую к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, в сумме, превышающей 10 процентов». Аналогичные безальтернативные формулировки приведены и в п. 146.12 НКУ. То есть при наличии неиспользованного 10 % лимита плательщик обязан в его рамках ремонтные расходы включать именно в состав расходов, что подтвердили и налоговики в указанной консультации.

Расходы на оплату рабочих, задействованных в ремонте ОС,
 отражаются по «ремонтным» правилам

Комментарий: проблема с классификацией расходов на оплату труда рабочих, задействованных в ремонте ОС, возникла еще в бытность Закона о налоге на прибыль. Представители налоговых органов вначале позволяли относить такие расходы в состав валовых без применения «ремонтного» лимита, затем свою точку зрения изменили. И поскольку прямо о классификации таких расходов в НКУ не говорится, осторожным плательщикам остается придерживаться позиции налоговиков. Заметим также, что налоговики предписывают отражать по ремонтным правилам и расходы на оплату первых пяти дней временной нетрудоспособности работников, занятых на работах по ремонту, реконструкции, модернизации и другим видам улучшения основных средств (консультация в разделе 110.30.03 ЕБНЗ).

Как отражаются в налоговом учете расходы
на благоустройство прилегающей территории

Комментарий: в приведенной консультации налоговики «дали добро» на отражение в налоговом учете расходов на благоустройство прилегающей территории, но при условии документального подтверждения их связи с хозяйственной деятельностью. Такую связь можно подтвердить, например, ссылкой на п. 1 ст. 24 Закона Украины «О благоустройстве населенных пунктов» от 06.09.2005 г. № 2807-IV, в соответствии с которым предприятия как субъекты в сфере благоустройства населенных пунктов обязаны обеспечить благоустройство земельных участков, предоставленных им на праве собственности или праве пользования согласно закону.

Если объект находится в стадии строительства, то, по мнению налоговиков, такие расходы включаются в балансовую стоимость ОС 3 группы. Однако указанное справедливо для заказчика строительства, когда в смету на строительство здания будут включены работы по благоустройству прилегающей территории, или же при строительстве объектов хозспособом. Если же асфальтирование проводится уже в отношении действующих объектов, то такие расходы отражаются по «ремонтным» правилам с учетом 10 % лимита.

Заметим также, что аналогичную позицию касаемо порядка отражения в бухгалтерском учете расходов на асфальтовое покрытие (в частности, относительно учета таких расходов на субсчете 103 «Здания и сооружения») изложил Минфин в письмах от 06.10.2006 г. № 31-34000-30-25/20896 и от 15.12.2006 г. № 31-34000-20-23/27008.

Особенности ремонта арендованных ОС

Комментарий: порядок отражения ремонтных расходов, понесенных на арендованные ОС, в НКУ описан лаконично. В указанных консультациях представители налоговых органов доходчиво разъяснили общую процедуру учета таких расходов. Действительно, исходя из формулировок п. 146.19 НКУ, если договор оперативной аренды (лизинга) обязывает или позволяет арендатору осуществлять ремонты и/или улучшения объекта оперативной аренды (лизинга), часть стоимости таких ремонтов и/или улучшений в сумме, превышающей 10 % ремонтный лимит, амортизируется арендатором как отдельный объект в порядке, установленном для группы ОС, к которой относится ремонтируемый объект оперативной аренды (лизинга).

То есть получается, что в данной ситуации должны приниматься во внимание минимально допустимые сроки начисления амортизации из п. 145.1 НКУ и «ремонтный» объект подлежит амортизации в течение большего срока между минимально допустимым сроком из п. 145.1 НКУ и установленным в приказе об учетной политике. Однако при возврате объекта аренды такой ремонтный объект ОС в несамортизированной сумме подлежит отнесению на расходы. При этом сумма полученной компенсации от арендодателя включается в доходы арендатора.

Как влияет вывод из эксплуатации ОС в связи с ремонтом
на начисление амортизации

Комментарий: в приведенных консультациях рассматривается важный вопрос о том, обязательно ли выводить из эксплуатации ОС на время ремонта. В НКУ этот момент четко не прописан, а из норм его пп. 145.1.2, 146.15 можно понять, что вывод ОС из эксплуатации может проводиться на время ремонта, модернизации, модификации, достройки, дооборудования, реконструкции и т. п. Отрадно, что налоговики подошли к данному вопросу взвешенно и подтвердили, что решение о необходимости вывода ОС из эксплуатации на время проведения ремонта принимает сам собственник предприятия. Причем это решение должно быть оформлено документально (п.п. 145.1.2 НКУ).

А вот заключение налоговиков относительно того, что вывод ОС из эксплуатации на несколько дней прерывает начисление амортизации, не соответствует законодательным нормам. Ведь согласно п. 146.15 НКУ: «Начисление амортизации отдельного объекта прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем вывода из эксплуатации такого объекта основных средств». Из этого следует, что если в течение месяца произошли вывод и ввод в эксплуатацию ОС, амортизация на такой объект начисляется в общем порядке. Указанное подтверждается и последующей консультацией из этого же раздела ЕБНЗ, в которой налоговики сделали уже правильные выводы.

4. Временное неиспользование ОС

Особые проблемы на практике вызывают ситуации временного вывода ОС из эксплуатации, которые налоговики зачастую интерпретируют фискально.

При временном неиспользовании ОС объект
должен быть выведен из эксплуатации
— неправильная позиция налоговиков

Комментарий: мы привели данную консультацию, поскольку с учетом ее наличия не исключено, что местные проверяющие начнут предъявлять требования относительно обязательного вывода из эксплуатации временно не используемых в деятельности предприятия (простаивающих) ОС. С такой позицией мы категорически не согласны, поскольку она противоречит НКУ. Объясним почему.

Предприятие имеет полное право на налоговые расходы по амортизации ОС, так как период простоя не приведен в числе обстоятельств, при наступлении которых на объект ОС она прекращает начисляться (п.п. 145.1.2 НКУ). В соответствии с данной нормой начисление амортизации приостанавливается лишь на период вывода объекта ОС из эксплуатации для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и иных причин на основании документов, свидетельствующих о выводе его из эксплуатации. Поэтому если вывод из эксплуатации объектов ОС по указанным основаниям не проводился, временное их неиспользование в связи с простоем не оказывает влияния на учет по налогу на прибыль и амортизация продолжает начисляться³.

³ Исключение составляет производственный метод начисления амортизации, в котором амортизация зависит именно от факта использования объекта основных средств.

В бухгалтерском учете действует тот же принцип — в период простоя амортизация на основные средства начисляется. Об этом прямо говорится в международном аналоге П(С)БУ 7 — МСБУ 16 «Основные средства». В соответствии с его п. 55: «начисление амортизации не прекращается в случае простоя актива или прекращения активного использования актива, за исключением случаев, когда актив полностью амортизирован. Тем не менее, при применении методов амортизации на основе использования актива⁴ сумма амортизационного отчисления может быть равна нулю, если актив не участвует в процессе производства». Связан такой порядок с физическим и моральным износом объектов, который не прекращается и в период их простоя.

⁴ Имеется в виду производственный метод амортизации.

Кстати, в разд. 110.07.04 ЕБНЗ налоговики разрешили включать в состав общепроизводственных расходы на содержание технологического оборудования, с чем мы полностью согласны.

Расходы на содержание технологического оборудования во время простоя

На этом мы заканчиваем анализ разъяснений представителей налоговых органов относительно порядка отражения в налоговом учете операций с основными средствами. В ЕБНЗ есть и другие интересные консультации, касающиеся операций продажи, ликвидации ОС, но это уже темы для отдельного разговора.