Податківці про облік ОЗ:
продовжуємо аналіз
Влада Карпова, консультант
У газеті «Будівельна бухгалтерія», 2011, № 21 розглядалися деякі проблемні питання, пов'язані з податковим обліком основних засобів.
Сьогодні на завершення порушеної тематики зупинимося на спірних моментах щодо найпоширеніших операцій з основними засобами.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VІ.
Закон про податок на прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (втратив чинність частково з 01.04.2011 р.).
П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
Постанова № 994 — постанова КМУ «Про затвердження переліку заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат» від 27.06.2003 р. № 994.
1. Амортизація основних засобів — проблемні моменти
Порядок нарахування амортизації на основні засоби (ОЗ) регламентується ст. 145, 146 ПКУ, однак у зазначених нормах висвітлено не всі проблемні ситуації. На деякі спірні питання «проливають світло» наведені нижче консультації представників податкових органів.
Амортизація на ОЗ нараховується до досягнення ліквідаційної вартості
| Запитання: До якої вартісної межі здійснюється нарахування амортизації ОЗ та як визначається ліквідаційна вартість? Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Амортизація основних засобів провадиться до досягнення залишковою вартістю об'єкта його ліквідаційної вартості, яка визначається платником податку самостійно». |
Коментар: Відповідно до п.п. 14.1.19 ПКУ вартість ОЗ, що амортизується, — це первісна чи переоцінена вартість ОЗ за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Аналогічне визначення міститься і в п. 4 П(С)БО 7. Отже, як правильно зазначають податківці, вартість ОЗ для цілей нарахування податкової та бухгалтерської амортизації зменшується на суму ліквідаційної вартості. Під останньою згідно з п.п. 14.1.84 ПКУ, п. 4 П(С)БО 7 розуміють суму коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). Ця вартість визначається платником самостійно і у принципі може дорівнювати нулю1 або становити незначну суму.
1 Водночас слід ураховувати, що при нарахуванні амортизації на ОЗ методом зменшення залишкової вартості ліквідаційна вартість не повинна дорівнювати нулю. Інакше визначити коректно річну суму амортизації не вийде.
Проблема виникає в тому випадку, коли певний об'єкт ОЗ продовжує експлуатуватися після первісно визначеного строку експлуатації та має ліквідаційну вартість. У зв'язку з цим виникає запитання: чи має право платник податку нараховувати амортизацію на ліквідаційну вартість? Ми вважаємо, що ні.
У п.п. 145.1.4 ПКУ вказується таке: «амортизація основних засобів провадиться до досягнення залишкової вартості об'єктом його ліквідаційної вартості», тобто передбачається, що амортизація на ліквідаційну вартість не нараховується.
У бухгалтерському обліку при досягненні об'єктом нульової залишкової вартості застосовуються особливі правила. Так, згідно з п. 17 П(С)БО 7: «Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта. При цьому для таких об'єктів, що продовжують використовуватися, обов'язково визначається ліквідаційна вартість». Водночас виходячи з п. 152.10 ПКУ бухгалтерські переоцінки не впливають на податковий облік. У результаті ми маємо таке: якщо балансова вартість об'єкта ОЗ досягла ліквідаційної вартості і він продовжує експлуатуватися, то нараховувати амортизацію на ліквідаційну вартість такого об'єкта підстав немає.
Може йтися лише про зменшення у зв'язку зі зміною обставин раніше визначеної ліквідаційної вартості та збільшення на цю суму вартості, що амортизується. Наприклад, ліквідаційна (балансова)2 вартість об'єкта ОЗ становить 1000 грн., вартість, що амортизується, — 10000 грн., сума нарахованої амортизації — 10000 грн. Якщо об'єкт продовжує експлуатуватися, то за наявності відповідних обставин підприємство може прийняти рішення про зміну облікової оцінки такого ОЗ. Наприклад, підприємство може встановити в наказі, що у зв'язку зі зміною обставин ліквідаційна вартість зазначеного об'єкта ОЗ дорівнює, скажімо, 200 грн. і передбачається, що він експлуатуватиметься на підприємстві протягом одного року. Тоді на різницю між первісною оцінкою та зміненою (800 грн. = 1000 грн. - 200 грн.) нараховуватиметься амортизація протягом одного року.
2 Згідно з п.п. 14.1.9 ПКУ балансова вартість ОЗ — це сума залишкової вартості ОЗ, що визначається як різниця між первісною вартістю з урахуванням переоцінки та сумою накопиченої амортизації.
Окремих роз'яснень потребує ситуація, за якої «замортизовані» об'єкти ОЗ продовжують експлуатуватися, і щодо них підприємство несе ремонтні витрати. На думку податківців, зазначені витрати відображаються в обліку так:
Ремонтні витрати на замортизовані ОЗ обліковуються
як окремий об'єкт ОЗ
| Запитання: Як у податковому обліку відображається ремонт/поліпшення об’єкта ОЗ, якщо термін використання такого об’єкта закінчився і залишкова вартість досягла ліквідаційної? Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Сума витрат на ремонт та поліпшення основного засобу включається до витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року. Частина вартості ремонту/поліпшень об’єкта основних засобів, термін використання якого закінчився і залишкова вартість якого досягла ліквідаційної вартості, у сумі, що перевищує віднесену на витрати, обліковується платником як окремий об'єкт основних засобів відповідної групи з подальшою амортизацією». |
Коментар: Викладений підхід податківців не відповідає положенням п. 146.11 ПКУ, де передбачається таке: «первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів, у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення». Інакше кажучи, на суму ремонтних витрат, що перевищують 10 % ліміт, має збільшуватися вартість того об'єкта ОЗ, який ремонтувався. Виняток становить лише ситуація ремонту отриманих в оренду ОЗ (п. 146.19 ПКУ). Тому і в ситуації понесення ремонтних витрат стосовно власних ОЗ, нехай навіть і повністю замортизованих, на суму, що перевищує 10 % ліміт, збільшується вартість саме «ремонтованого» об'єкта ОЗ.
Особливості нарахування амортизації за методами залишкової вартості
та прискореного зменшення залишкової вартості
| Запитання: Яким чином з 01.04.2011 р. для амортизації застосовуються методи зменшення залишкової вартості та прискореного зменшення залишкової вартості, зокрема, чи визначається річна сума амортизації на підставі добутку залишкової вартості об’єкта на 01.01.2011 р. та річної норми амортизації (з віднесенням на витрати у 2011 році частини такої річної суми за квітень — грудень)? Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Річна сума амортизаційних відрахувань за ІІ — ІV квартали 2011 року в податковому обліку визначається шляхом добутку залишкової вартості об'єкта на 01.01.2011 р. за даними бухгалтерського обліку та річної норми амортизації. Місячна сума амортизації визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12». |
Коментар: Запропонований податківцями підхід, на нашу думку, не відповідає системному прочитанню ПКУ. Так, згідно з п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПКУ: «вартість, яка амортизується, по кожному об'єкту основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу». Таким чином, для цілей визначення річної норми амортизації має враховуватися первісна (переоцінена) вартість об'єкта ОЗ станом на 01.04.2011 р., а не на 01.01.2011 р. (як зазначено в консультації).
Тоді в методі зменшення залишкової вартості річна сума податкової амортизації у 2011 році визначатиметься за формулою
А = З х Рн , (1)
де З — залишкова вартість об'єкта ОЗ станом на 01.04.2011 р. без вирахування ліквідаційної вартості (визначається за даними інвентаризації на 01.04.2011 р.);
Рн — річна норма амортизації, що розраховується за формулою
(2)
де n — кількість років корисного використання ОЗ починаючи з 2011 року до закінчення строку ОЗ;
Влікв, З — відповідно ліквідаційна та залишкова вартість об'єкта ОЗ (без вирахування ліквідаційної вартості) станом на 01.04.2011 р.
Мабуть, податківцям ближчий «календарний» підхід, при якому визначена за наведеною вище формулою сума амортизації ділиться на 12, і в такий спосіб розраховується місячна сума амортизації. Отже, у 2011 році за II — IV квартали буде нараховано суму амортизації Рн х 9 : 12.
У методі прискореного зменшення залишкової вартості річна сума податкової амортизації у 2011 році розраховується за формулою (1), при цьому річна норма амортизації визначається як:
Рн = 1 : n х 2, (3)
де n — кількість років корисного використання об'єкта ОЗ починаючи з 2011 року до закінчення строку експлуатації ОЗ.
2. Об'єкти амортизації
Порядок розподілу об'єктів за групами ОЗ описано в п. 145.1 ПКУ. Водночас стосовно деяких об'єктів ОЗ як раніше, так і сьогодні, виникають запитання. Зупинимося на деяких з них.
Принтер обліковується як окремий об'єкт ОЗ групи 4
| Запитання: Вартість принтера враховується у складі вартості комп’ютера або обліковується як окремий об’єкт ОЗ? Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Вартість принтера обліковується як окремий об’єкт основного засобу групи 4». |
Коментар: Із цією думкою податківців можна погодитися, оскільки принтер відповідає визначенню об'єкта ОЗ з п. 4 П(С)БО 7, а саме: він є закінченим пристроєм та конструктивно відокремленим предметом, призначеним для виконання певних самостійних функцій.
Холодильник, мікрохвильова піч,
електрочайник підлягають амортизації,
якщо вони придбаваються для забезпечення
діяльності працівників охорони підприємства
| Запитання: Як у податковому обліку платника податку враховуються витрати, пов’язані з придбанням (та ремонтом) холодильника, мікрохвильової печі, телевізора, призначених для користування працівниками, що перебувають у трудових відносинах з таким платником? Відповідь із розд. 110.07.20 ЄБПЗ: «Відповідно до п.п. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 ПКУ при обчисленні об’єкта оподаткування не включаються до складу витрат витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності, а саме витрати на фінансування особистих потреб фізичних осіб, за винятком виплат, передбачених ст. 142 і 143 ПКУ, та в інших випадках, передбачених нормами цього розділу. Разом з цим, згідно з абз. «є» п.п. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 ПКУ до складу загальновиробничих витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, включаються витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства. Перелік заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2003 року № 994 (далі — постанова № 994), із змінами і доповненнями, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 30 березня 2011 року № 321. Але зазначеним переліком не передбачено забезпечення працівників холодильником, мікрохвильовою піччю, електрочайником. Таким чином, витрати платника податку на придбання (та ремонт) холодильника, мікрохвильової печі, електрочайника для працівників не є такими, що здійснюються у зв’язку з охороною праці або веденням господарської діяльності, тому такі витрати не враховуються у складі витрат платника податку при обчисленні об’єкта оподаткування. При цьому слід зауважити, що якщо у разі необхідності охорони управлінських та виробничих приміщень, обумовленої веденням господарської діяльності, платник податків укладає відповідні трудові угоди, то в цьому випадку витрати на забезпечення таких штатних охоронних працівників під час несення ними служби холодильником, мікрохвильової піччю, електрочайником враховуються в податковому обліку у складі адміністративних витрат та відображаються у додатку АВ (далі — Додаток АВ) до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом ДПА України від 28.02.2011 р. № 114. Відповідно до п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом, та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Отже, якщо холодильник, мікрохвильова піч, електрочайник розглядаються як основні засоби, то витрати на їх придбання та ремонт відображаються у рядку 06.2.3.1 АМ «Амортизація основних засобів загальногосподарського використання» або у рядку 06.2.3.2 АМ «Витрати на ремонт та поліпшення об'єктів основних засобів відповідно до пункту 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу України» Додатка АВ. Якщо вартість холодильника, мікрохвильової печі, електрочайника не перевищує 2500 гривень, то витрати на їх придбання відображаються у рядку 06.2.12 «Інші витрати загальногосподарського призначення» Додатка АВ». |
Коментар: Ми навели докладну відповідь податківців, оскільки зазначені в запитанні об'єкти використовуються багатьма будівельними підприємствами. Якщо викласти суть позиції податківців стисло, то виходить, що холодильник, мікрохвильова піч, електрочайник підлягають амортизації в ситуації, коли вони придбаваються для забезпечення діяльності працівників охорони підприємства. В інших випадках вони належать до невиробничих ОЗ та не відображаються в податковому обліку. Причому в консультації, розміщеній у розділі 110.09.02 ЄБПЗ, податківці вже безальтернативно стверджують: «витрати, пов’язані з придбанням (та ремонтом) холодильника, мікрохвильової печі, телевізора, призначених для користування працівниками, що перебувають у трудових відносинах з таким платником, не відображаються у податковому обліку платника (не включаються до витрат та не підлягають амортизації)». Така позиція позбавлена логіки, оскільки не зовсім зрозуміло, чим працівники служби охорони відрізняються від інших працівників підприємства. Мабуть, тут справа в тому, що податківці «спиралися» на старий лист ДПАУ від 14.01.2002 р. № 256/6/15-1216, в якому стосовно можливості амортизації зазначених предметів ішлося тільки про використання їх працівниками охорони.
Такий вибірковий підхід, безумовно, є неправильним, оскільки згідно з п. 144.3 ПКУ: «термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку».
Питання відносно використання зазначених об'єктів у госпдіяльності платника податку завжди було дискусійним. Крім забезпечення діяльності охоронників, податківці, як правило, не дозволяли відображати такі витрати в податковому обліку. Водночас сміливі платники відстоювали позицію про можливість нарахування податкової амортизації на такі предмети в судах. І, наприклад, у постанові ВГСУ від 03.08.2005 р. у справі № 25/289 було зроблено висновок, що придбані позивачем кавоварки, обігрівачі, електрочайники та інші предмети, передані для експлуатації в управління апарату керівництва підприємства для забезпечення його діяльності, використовуються в госпдіяльності платника податку.
Є підстави стверджувати, що в ситуації, коли забезпечення будь-яких працівників цими предметами передбачено колективним або трудовим договором, їх придбання власником пов'язане з так званими факультативними (додатковими) умовами праці, яких власник зобов'язаний дотримуватися у зв'язку з узятими на себе зобов'язаннями. При цьому можна послатися на Рекомендацію щодо побутового обслуговування працівників, розроблену Міжнародним бюро праці від 26.06.56 р. № 102. У ній зазначається, що на підприємствах, де організація їдалень, які відпускають відповідні готові страви, є неможливою, і за потреби також на інших підприємствах, де такі їдальні є, працівникам повинні надаватися, якщо це можливо й доцільно, приміщення, де б вони могли готувати, підігрівати і споживати принесену із собою їжу. Відповідно працівники мають забезпечуватися і предметами для зберігання, підігрівання їжі.
Водночас очевидно, що цей підхід призведе до конфліктних ситуацій з податковими органами. Тому з урахуванням викладеної позиції є сенс передбачити у трудовому договорі зі сторожами (охоронниками), що підприємство зобов'язується забезпечувати їх відповідними предметами праці.
Не менш спірне питання пов'язане з відображенням витрат на придбання наведених нижче ОЗ.
Витрати на придбання та встановлення
систем охоронно-пожежної сигналізації,
системи відеоспостереження (відеонагляду),
кондиціонування вважаються поліпшенням приміщення
| Запитання: Як у податковому обліку відображаються витрати на придбання та встановлення систем охоронно-пожежної сигналізації, системи відеоспостереження (відеонагляду), кондиціонування? Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Витрати на придбання та встановлення у приміщенні системи охоронно-пожежної сигналізації, охоронної тривожної сигналізації та газового пожежогасіння, а також системи відеоспостереження (відеонагляду) при обчисленні об’єкта оподаткування включаються до витрат у межах 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів станом на початок звітного податкового року, а в розмірі його перевищення — відносяться на збільшення балансової вартості об’єкта основних засобів, на якому встановлюються такі системи. Якщо використання системи відеоспостереження (відеонагляду) не пов’язане з господарською діяльністю платника податку, то витрати на встановлення такої системи відображаються як витрати на придбання невиробничих фондів. Витрати на придбання та встановлення систем кондиціонування враховуються у складі витрат у межах 10 відсоткового ліміту та в розмірі перевищення такого ліміту збільшують балансову вартість основного засобу, на якому таке обладнання встановлюється, у разі якщо встановлення вищезазначеного обладнання передбачено постановою Кабінету Міністрів України № 994 «Про затвердження переліку заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат». |
Коментар: У наведеній консультації податківці дотримуються підходу, що витрати на придбання та встановлення систем охоронно-пожежної сигналізації, системи відеоспостереження (відеонагляду) і кондиціонування вважаються поліпшенням приміщення, а не відносяться до окремих об'єктів ОЗ. При цьому вони висувають додаткові вимоги, при дотриманні яких платник податку отримує право на відображення таких витрат у податковому обліку, а саме:
1) використання системи відеоспостереження (відеонагляду) має бути пов'язане з господарською діяльністю платника податку;
2) установлення кондиціонерів має бути передбачено постановою № 994.
Стосовно систем охоронно-пожежної сигналізації особливих вимог щодо зв'язку із госпдіяльністю платника податку не висувається, тому що згідно зі ст. 2 Закону України «Про пожежну безпеку» від 17.12.93 р. № 3745-XII: «Забезпечення пожежної безпеки є складовою частиною виробничої та іншої діяльності посадових осіб, працівників підприємств, установ, організацій та підприємців. Це повинно бути відображено у трудових договорах (контрактах) та статутах підприємств, установ та організацій». Отже, зв'язок із госпдіяльністю у цьому випадку випливає з вимог нормативних документів.
На нашу думку, використання системи відеоспостереження (відеонагляду) пов'язане з діяльністю будь-якого платника податку, оскільки власник зобов'язаний вживати заходів з охорони свого майна.
Що ж стосується посилання податківців на постанову № 994, то в наведеному в ній Переліку заходів та засобів з охорони праці, витрати на здійснення та придбання яких включаються до витрат, прямо зазначено встановлення систем вентиляції та аспірації, пиловловлюючих пристроїв та установок для кондиціонування повітря в приміщеннях діючого виробництва та на робочих місцях.
Тим часом важливо, щоб необхідність використання таких активів було підтверджено внутрішніми документами суб'єкта господарювання, наприклад, наказом по підприємству.
Зауважимо також, що існують підстави для віднесення зазначених об'єктів до окремих ОЗ групи 4, але це шлях для сміливих платників податку. До того ж у ситуації, коли 10 % ремонтний ліміт на підприємстві не вичерпано, варіант податківців навіть вигідніший платнику, оскільки в ньому замість нарахування амортизації є право на включення таких активів відразу до витрат.
3. Технічне обслуговування та ремонт ОЗ
На практиці часто виникають запитання з приводу того, як слід розмежовувати заходи щодо технічного обслуговування ОЗ та їх ремонту (поліпшення). Адже перша група витрат уключається до складу податкових у повному розмірі, а друга — у межах 10 % ліміту. У зв'язку з цим цікавою є позиція податківців щодо вирішення таких проблемних питань.
Заміна тонер-картрижа у друкувальному
принтері вважається техобслуговуванням
| Запитання: Як у податковому обліку відображається заміна тонер-картриджа у друкувальному принтері? Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Оскільки тонер-картридж не є самостійним окремим засобом друку інформації, при цьому заміна тонер-картриджа не є ремонтом або поліпшенням принтера (основного засобу групи 4), тому вартість тонер-картриджа відносять до складу відповідних витрат залежно від напрямку використання принтера за умови документального підтвердження використання принтера у господарській діяльності платника податку». |
Коментар: Як випливає з наданої відповіді, податківці схильні розглядати заміну тонер-картриджа у друкувальному принтері як витрати на техобслуговування. Виходячи з цієї позиції, такі витрати включаються без застосування 10 % ліміту до складу тієї статті витрат, до якої належить використання принтера. У загальному випадку це адміністративні витрати.
Витрати на ремонт у межах 10 %
ліміту безальтернативно відносяться
до складу податкових
| Запитання: Чи має право платник податку відносити витрати на поліпшення ОЗ на збільшення балансової вартості (подорожчання) конкретного об’єкта ОЗ, поліпшення якого відбулося, у разі якщо ліміт у розмірі 10 % сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ станом на початок такого звітного періоду ще не вичерпано? Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Платник податку повинен враховувати витрати, пов'язані із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, відповідно до норм, встановлених Податковим кодексом України, тобто витрати на поліпшення основних засобів у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відносяться до складу витрат звітного податкового періоду, в якому було здійснено ремонт та поліпшення; витрати, що перевищують зазначену суму, з метою нарахування амортизації включаються до первісної вартості об’єктів основних засобів, щодо яких здійснювався ремонт та поліпшення». |
Коментар: У деяких випадках підприємству буває зручніше на суму ремонтних витрат збільшити балансову вартість ОЗ, а не відносити їх до складу податкових витрат у межах 10 % ліміту (приклад — збиткові підприємства). Однак слід ураховувати, що ПКУ, на відміну від Закону про податок на прибуток, не допускає альтернативи в обліку ремонтних витрат. Так, п. 146.11 ПКУ містить імперативну (обов'язкову) норму стосовно того, що: «Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків». Аналогічні безальтернативні формулювання наведено і в п. 146.12 ПКУ. Тому за наявності невикористаного 10 % ліміту платник зобов'язаний включати в його межах ремонтні витрати саме до складу витрат, що підтвердили й податківці в зазначеній консультації.
Витрати на оплату працівників, задіяних у ремонті ОЗ,
відображаються за «ремонтними» правилами
| Запитання: Як у податковому обліку відображаються витрати на оплату праці та оплату щорічних відпусток працівників, зайнятих на роботах з ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення ОЗ, а також суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, нараховані на такі виплати? Відповідь із розд. 110.07.17 ЄБПЗ: «Витрати на оплату праці та оплату щорічних (основної та додаткових) відпусток працівникам, зайнятим на роботах з ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, а також суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, нараховані на такі виплати, включаються до загальної суми витрат, пов’язаних з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, і відповідно відображаються в податковому обліку платника податку згідно з нормами пп. 146.11 та 146.12 ст. 146 Податкового кодексу України». |
Коментар: Проблема з класифікацією витрат на оплату праці робітників, задіяних у ремонті ОЗ, виникла ще за часів Закону про податок на прибуток. Представники податкових органів спочатку дозволяли відносити такі витрати до складу валових без застосування «ремонтного» ліміту, але потім свою точку зору змінили. І оскільки прямо про класифікацію таких витрат у ПКУ не йдеться, обережним платникам залишається дотримуватися позиції податківців. Зауважимо також, що податківці приписують відображати за «ремонтними» правилами й витрати на оплату перших п'яти днів тимчасової непрацездатності працівників, зайнятих на роботах з ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів (консультація в розділі 110.30.03 ЄБПЗ).
Як відображаються в податковому обліку витрати
на благоустрій прилеглої території
| Запитання: Як у податковому обліку відображаються витрати на благоустрій прилеглої до виробничої споруди території (прокладання асфальтованої дороги для під’їзду автотранспорту до будівель, споруд платника податку тощо)? Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Витрати, понесені платником податку на благоустрій елемента, що є структурним компонентом будівлі чи споруди, яка обліковується як об'єкт основних засобів у процесі будівництва, збільшують первісну вартість об'єкта основних засобів групи 3. Витрати на благоустрій (ремонт асфальтового покриття тощо) прилеглої до виробничої споруди території (в межах закріпленої відповідними органами державної влади та органами місцевого самоврядування) враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування як витрати на ремонт/поліпшення об’єкта основного засобу, до якого належить така територія, за умови документального підтвердження зв’язку зазначених витрат з господарською діяльністю платника податку. Не підлягають амортизації та не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування платника податку витрати на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування». |
Коментар: У наведеній консультації податківці «дали добро» на відображення в податковому обліку витрат на благоустрій прилеглої території, але за умови документального підтвердження їх зв'язку з господарською діяльністю. Такий зв'язок можна підтвердити, наприклад, посиланням на п. 1 ст. 24 Закону України «Про благоустрій населених пунктів» від 06.09.2005 р. № 2807-IV, відповідно до якого підприємства як суб'єкти у сфері благоустрою населених пунктів зобов'язані забезпечити благоустрій земельних ділянок, наданих їм на праві власності чи праві користування згідно із законом.
Якщо об'єкт перебуває у стадії будівництва, то, на думку податківців, такі витрати включаються до балансової вартості ОЗ групи 3. Однак зазначене справедливо для замовника будівництва, коли до кошторису на будівництво будівлі включаться роботи з благоустрою прилеглої території, або ж при будівництві об'єктів господарським способом. Якщо ж асфальтування провадиться вже стосовно діючих об'єктів, то такі витрати відображаються за «ремонтними» правилами з урахуванням 10 % ліміту.
Зауважимо також, що аналогічну позицію стосовно порядку відображення в бухгалтерському обліку витрат на асфальтове покриття (зокрема, щодо обліку таких витрат на субрахунку 103 «Будинки та споруди») виклав Мінфін у листах від 06.10.2006 р. № 31-34000-30-25/20896 і від 15.12.2006 р. № 31-34000-20-23/27008.
Особливості ремонту орендованих ОЗ
| Запитання: Як орендарем установлюється мінімально допустимий строк амортизації вартості ремонтів/поліпшень орендованого майна (у сумі, що перевищує віднесену на витрати), що амортизується таким орендарем як окремий об’єкт, якщо договір оренди укладено на строк, що є меншим за визначений у п. 145.1 ПКУ? Відповідь із розд. 110.18.02 ЄБПЗ: «Строк амортизації вартості ремонтів/поліпшень орендованого майна (у сумі, що перевищує віднесену на витрати), що амортизується таким орендарем як окремий об’єкт, не може бути менше строку, визначеного в наказі по підприємству, а також менше ніж визначено в п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу України. У разі повернення орендарем об'єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору орендар у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації такого об'єкта основних засобів».
Запитання: Як у податковому обліку орендаря відображається повернення об’єкта оперативної оренди/лізингу після закінчення договору лізингу/оренди, якщо було проведено ремонт/поліпшення об’єкта лізингу/оренди і від орендодавця отримано (не отримано) компенсацію таких витрат? Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «У разі повернення орендарем об’єкта оперативної оренди/лізингу після закінчення дії договору лізингу/оренди платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості (вартість ремонту/поліпшення об’єкта оренди), яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації такого об'єкта основних засобів. При цьому окремий об’єкт основних засобів, за яким обліковується вартість ремонту/поліпшення об'єкта оперативної оренди/лізингу, виводиться з експлуатації на підставі наказу керівника підприємства і не амортизується. Якщо орендодавець здійснює компенсацію витрат, понесених орендарем на ремонт/поліпшення об'єкта оперативної оренди/лізингу, то орендар повинен суму такої компенсації включити до доходів за датою їх визнання згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку». |
Коментар: порядок відображення ремонтних витрат, понесених на орендованих ОЗ, у ПКУ описано лаконічно. У зазначених консультаціях представники податкових органів дохідливо роз'яснили загальну процедуру обліку таких витрат. Дійсно, виходячи з формулювань п. 146.19 ПКУ якщо договір оперативної оренди (лізингу) зобов'язує чи дозволяє орендарю здійснювати ремонти та/або поліпшення об'єкта оперативної оренди (лізингу), частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує 10 % ремонтного ліміту, амортизується орендарем як окремий об'єкт у порядку, установленому для групи ОЗ, до якої належить ремонтований об'єкт оперативної оренди (лізингу).
Тож виходить, що в цій ситуації мають братися до уваги мінімально допустимі строки нарахування амортизації з п. 145.1 ПКУ та «ремонтний» об'єкт підлягає амортизації протягом строку більшого між мінімально допустимим строком з п. 145.1 ПКУ і встановленим у наказі про облікову політику. Однак при поверненні об'єкта оренди такий ремонтний об'єкт ОЗ у незамортизованій сумі підлягає віднесенню на витрати. При цьому сума отриманої від орендодавця компенсації включається в доходи орендаря.
Як впливає виведення з експлуатації ОЗ у зв'язку з ремонтом
на нарахування амортизації
| Запитання: Чи призупиняється на період виведення з експлуатації об’єктів ОЗ нарахування амортизації: у зв’язку з будь-яким ремонтом, поліпшенням (у тому числі поточним) чи тільки капітальним (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) та як здійснюється нарахування амортизації у разі виведення з експлуатації ОЗ на декілька днів протягом місяця? Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Рішення про виведення з експлуатації основного засобу у зв’язку з ремонтом, поліпшенням приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації. Якщо основний засіб виведено з експлуатації у зв’язку з поліпшенням на декілька днів протягом місяця, то амортизація в цьому місяці на такий основний засіб не нараховується».
Запитання: Як здійснюється нарахування амортизації у разі виведення з експлуатації окремого об’єкта ОЗ на декілька днів протягом місяця? Відповідь із розд. 110.09.01 ЄБПЗ: «Якщо протягом місяця здійснено виведення з експлуатації окремого об’єкта основних засобів та його зворотне введення в експлуатацію, то нарахування амортизації щодо такого об’єкта не призупиняється». |
Коментар: У наведених консультаціях розглядається важливе питання про те, чи обов'язково слід виводити з експлуатації ОЗ на час ремонту. У ПКУ цей момент чітко не прописано, а з норм його пп. 145.1.2, 146.15 можна зрозуміти, що виведення ОЗ з експлуатації може провадитися на час ремонту, модернізації, модифікації, добудовування, дообладнання, реконструкції тощо. Радує, що податківці підійшли до цього питання зважено та підтвердили, що рішення про необхідність виведення ОЗ з експлуатації на час проведення ремонту приймається самим власником підприємства. До того ж це рішення має бути оформлене документально (п.п. 145.1.2 ПКУ).
А от висновок податківців стосовно того, що виведення ОЗ з експлуатації на декілька днів перериває нарахування амортизації, не відповідає законодавчим нормам. Адже згідно з п. 146.15 ПКУ: «Нарахування амортизації окремого об'єкта припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об'єкта основних засобів». Із цього випливає таке: якщо протягом місяця відбулися виведення та введення в експлуатацію ОЗ, амортизація на такий об'єкт нараховується в загальному порядку. Зазначене підтверджується й наступною консультацією з цього ж розділу ЄБПЗ, в якій податківці зробили вже правильні висновки.
4. Тимчасове невикористання ОЗ
Особливі проблеми на практиці викликають ситуації тимчасового виведення ОЗ з експлуатації, які податківці часто інтерпретують фіскально.
При тимчасовому невикористанні ОЗ об'єкт має бути
виведено з експлуатації — неправильна позиція податківців
| Запитання: До якої групи витрат відносяться амортизаційні нарахування на ОЗ у звітному періоді, в якому такий засіб не використовується для надання послуг? Відповідь із розд. 110.09.02 ЄБПЗ: «Якщо об’єкт основних засобів не використовується у господарській діяльності, платник податку має вивести такий об’єкт з експлуатації та припинити нарахування амортизації в податковому обліку». |
Коментар: Ми навели цю консультацію, оскільки з урахуванням її наявності не виключено, що місцеві перевіряючі почнуть висувати вимоги щодо обов'язкового виведення з експлуатації ОЗ, що тимчасово не використовуються в діяльності підприємства (простоюють). З такою позицією ми категорично не згодні, оскільки вона суперечить ПКУ. Пояснимо, чому.
Підприємство має повне право на податкові витрати щодо амортизації ОЗ, оскільки період простою не зазначено серед обставин, при настанні яких на об'єкт ОЗ амортизація призупиняє нараховуватися (п.п. 145.1.2 ПКУ). Відповідно до цієї норми нарахування амортизації призупиняється лише на період виведення об'єкта ОЗ з експлуатації для реконструкції, модернізації, добудовування, дообладнання, консервації та з інших причин на підставі документів, що свідчать про виведення його з експлуатації. Тому якщо виведення з експлуатації об'єктів ОЗ на зазначених підставах не провадилося, тимчасове їх невикористання у зв'язку з простоєм не впливає на облік з податку на прибуток і амортизація продовжує нараховуватися3.
3 Виняток становить виробничий метод нарахування амортизації, в якому амортизація залежить саме від факту використання об’єкта основних засобів.
У бухгалтерському обліку діє той самий принцип — у період простою амортизація на основні засоби нараховується. Про це прямо йдеться в міжнародному аналозі П(С)БО 7 — МСБО 16 «Основні засоби». Відповідно до його п. 55: «нарахування амортизації не припиняється в разі простою активу або припинення активного використання активу, за винятком випадків, коли актив повністю амортизовано. Проте при застосуванні методів амортизації на основі використання активу4 сума амортизаційного відрахування може дорівнювати нулю, якщо актив не бере участі у процесі виробництва». Такий порядок пов'язаний з фізичним та моральним зносом об'єктів, що не припиняється і в період їх простою.
4 Мається на увазі виробничий метод амортизації.
До речі, у розд. 110.07.04 ЄБПЗ податківці дозволили включати до складу загальновиробничих витрати на утримання технологічного обладнання, з чим ми повністю згодні.
Витрати на утримання технологічного
обладнання під час простою включаються
до складу податкових
| Запитання: Чи включаються до складу загальновиробничих витрат витрати на утримання технологічного обладнання, понесені під час простою? Відповідь із розд. 110.09.02 ЄБПЗ: «Оскільки утримання технологічного обладнання не може бути припинено через простій і повинно здійснюватись постійно, платник податку має право включити до складу витрат витрати на утримання технологічного обладнання, понесені під час простою. У випадку якщо технологічне обладнання під час простою перебуває на консервації, то витрати, понесені платником податку на утримання такого обладнання, не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період. При цьому нарахування амортизації призупиняється на період виведення з експлуатації основних засобів (для консервації)». |
На цьому ми закінчуємо аналіз роз'яснень представників податкових органів щодо порядку відображення в податковому обліку операцій з основними засобами. У ЄБПЗ є й інші цікаві консультації, що стосуються операцій продажу, ліквідації ОЗ, але це вже теми для окремої розмови.
