Ничтожная сделка: есть ли право на НК по НДС?
Оксана Петренко, адвокат
Сергей Кобзан, канд. техн. наук, директор агентства недвижимости «ХИАН»
В последнее время практика проверок НДС налоговиками стала базироваться на признании ничтожными сделок, заключенных с контрагентами, которые занесены в список ГНИ как «ненадежные». Из-за этого проверяющие «снимают» у субъектов хозяйствования налоговый кредит и доначисляют налоговое обязательство по НДС.
Что делать субъектам хозяйствования? Только идти в суд!
В статье рассмотрены полномочия налоговиков, основания для признания сделки ничтожной, судебная практика по этому вопросу.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Конституция — Конституция Украины от 28.06.96 г. № 254к/96-ВР.
ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
ХК — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 509 — Закон Украины «О Государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII.
Закон № 755 — Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Справка суда — Справка Высшего административного суда Украины о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость (ІІ часть) от 15.04.2010 г.
В ходе проверки...
ГНИ уполномочена законодательством на проведение проверок деятельности предприятий по вопросам соблюдения требований налогового законодательства о правомерности формирования налоговых обязательств и налогового кредита или соблюдения налогового, валютного и другого законодательства по налогу на добавленную стоимость.
В последнее время по результатам этих проверок ГНИ делает выводы о:
— невозможности реального осуществления финансово-хозяйственных операций предприятием и о невозможности ведения хозяйственной деятельности в порядке, предусмотренном предписаниями действующего законодательства Украины в проверенном периоде;
— нарушении требований ч. 1 ст. 203, ст. 215, п. 1 ст. 216, ст. 228 ГК в части несоблюдения требований указанных статей в момент совершения сделок, не направленных на реальное наступление правовых последствий, которые ими обусловлены, по сделкам, осуществленным предприятием с поставщиками и покупателями;
— установлении отсутствия объектов, подпадающих под определение ст. 3, ст. 4, ст. 7 Закона об НДС1, ст. 185, 187, 188, 198 НК;
— недействительности налоговых обязательств на определенную сумму;
— недействительности налогового кредита на определенную сумму;
— отсутствии фактического выполнения предприятием хозяйственных операций по спорной сделке;
— отсутствии расходов предприятия в спорных правоотношениях;
— наличии взаимосвязи предприятия и контрагента предприятия;
— несовместимости предмета спорной сделки с направлением хозяйственной деятельности предприятия;
— отсутствии использования предприятием полученных товарно-материальных ценностей.
1 Хотя Закон об НДС утратил силу, но в проверках по НДС, которые в настоящий момент проводят налоговики, могут рассматриваться периоды, когда данный Закон действовал.
В проверочном акте налоговики указывают на то, что предприятие не имело права на формирование налогового кредита, и определяет налоговое обязательство по налогу на добавленную стоимость с начислением штрафных санкций. При этом в своих доводах они ссылаются на три аргумента:
1) базу данных «Система автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов, деклараций по налогу на добавленную стоимость»;
2) информацию ГНИ, что предприятие имеет признак плательщика «10 — запрос на установление местонахождения»;
3) несоответствие данных у двух контрагентов при проверке налоговой декларации по НДС и приложения 5 «Расшифровки НО и НК в разрезе контрагентов» к декларации по НДС (которые не признаны ГНИ в качестве налоговой отчетности).
Таким образом, налоговики устанавливают нарушения ч. 1 ст. 203, 215, ст. 216, ст. 228 ГК в части несоблюдения требований указанных норм в момент совершения сделок, которые не направлены на реальное наступление правовых последствий. Все указанные нормы ГК касаются недействительности и ничтожности сделок.
И далее они утверждают о беспочвенности занижения налоговых обязательств и о неправомерности формирования налогового кредита по НДС.
Чем руководствуются налоговики?
Приведенные выводы налоговиков базируются на разделе «Начисление налоговых обязательств и применение штрафных санкций по налогу на добавленную стоимость со ссылками на ничтожность сделок, по результатам которых сформирован налоговый кредит» Справки суда.
В этой Справке указано, что об отсутствии реального характера соответствующих операций могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о наличии таких обстоятельств, как
— невозможность осуществления плательщиком налога указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг, неосуществление лицом, которое числится производителем товара, предпринимательской деятельности;
— отсутствие у плательщика налога необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности в силу отсутствия управленческого либо технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением права на налоговый кредит или бюджетное возмещение, если для данного вида деятельности также требуются осуществление и учет других хозяйственных операций;
— осуществление операций с товарно-материальными ценностями, которые не производились или не могли быть произведены в объеме, указанном плательщиком налога в документах учета.
Входит ли это в полномочия налоговиков?
Законом № 509 на органы государственной налоговой службы возложен контроль за соблюдением налогового, валютного, другого законодательства. Но! Нормы ст. 203 и других статей гл. 16 ГК не относятся ни к налоговому, ни к валютному, ни к другому законодательству.
Следовательно, указанное выше дает основания прийти к выводу, что ответчик выходит за рамки своих полномочий, устанавливая нарушение предприятиями требований ст. 203, 215, 216, 228 ГК.
Обратимся к НК , где прописан способ действий органа государственной налоговой службы в случае выявления факта неправильного исчисления плательщиком налогов налогового обязательства:
| НК <...> 54.3. Контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств, уменьшение (увеличение) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшение (увеличение) отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль либо отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налога, предусмотренных этим Кодексом или другим законодательством, если: <...> 54.3.2. данные проверок результатов деятельности плательщика налогов свидетельствуют о занижении либо завышении суммы его налоговых обязательств, суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль либо отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налога, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах; <...> 58.1. В случае если сумма денежного обязательства плательщика налогов, предусмотренного налоговым или другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, рассчитывается контролирующим органом в соответствии со статьей 54 этого Кодекса (кроме декларирования товаров, предусмотренного для граждан), или в случае если по результатам проверки контролирующий орган устанавливает факт несоответствия суммы бюджетного возмещения сумме, заявленной в налоговой декларации, либо уменьшает размер задекларированного отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость, рассчитанного плательщиком налогов в соответствии с разделом V этого Кодекса, такой контролирующий орган направляет (вручает) плательщику налогов налоговое уведомление-решение. <...> |
Проанализируем приведенные нормы НК. В случае выявления факта занижения плательщиком налогов налогового обязательства, равно как и в случае выявления факта завышения плательщиком налогов налогового обязательства, в том числе и в результате декларирования несуществующего объекта налогообложения, налоговый орган обязан принять соответствующее налоговое уведомление-решение.
Другого порядка действий налогового органа как субъекта властных полномочий в таких правоотношениях законодательство не предусматривает.
Нормы ХК также говорят о том, что в компетенцию ГНИ не входит признание договоров недействительными:
| ХК <...> Статья 207. Недействительность хозяйственного обязательства 1. Хозяйственное обязательство, не соответствующее требованиям закона, или совершенное с целью, которая заведомо противоречит интересам государства и общества, или заключенное участниками хозяйственных отношений с нарушением хотя бы одним из них хозяйственной компетенции (специальной правосубъектности), может быть по требованию одной из сторон или соответствующего органа государственной власти признано судом недействительным полностью или частично. <...> 3. Выполнение хозяйственного обязательства, признанного судом недействительным полностью или частично, прекращается полностью или частично со дня вступления решения суда в законную силу как считающееся недействительным с момента его возникновения. В случае если по содержанию обязательства оно может быть прекращено только на будущее, такое обязательство признается недействительным и прекращается на будущее. <...> |
Только суд!
Таким образом, мы выяснили, что ГНИ утверждают: фактически стороны сделки не имели целью создание взаимных прав и обязанностей по поставке товаров, зато, в нарушение требований действующего законодательства, путем заключения фиктивной сделки имели целью получение возмещения НДС.
Но! Предприятие, вступая в договорные отношения, осуществляя свою предпринимательскую деятельность и подбирая контрагентов, имеет право действовать по своему усмотрению.
Кроме того, субъект хозяйственной деятельности не наделен никакими управленческими функциями в отношении своего контрагента относительно проверки его финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, не может достоверно проверить финансово-хозяйственное состояние контрагента, установить нарушения в его финансово-хозяйственной деятельности, если таковые имели место. При таких обстоятельствах необходимо соблюдать презумпцию правомерности сделки и намерения контрагента относительно наступления реальных последствий по соглашению.
Важным является вопрос , оспаривался ли в судебном порядке спорный договор сторонами либо ГНИ, имеются ли решения суда, вступившие в законную силу, по поводу признания этого договора недействительным.
В суде необходимо установить наличие претензий к правоспособности и дееспособности юридических лиц, являющихся сторонами спорной сделки, к правовому статусу сторон сделки в качестве плательщиков НДС, соответствию сделки требованиям закона, принадлежности составления первичных документов, отсутствию у сторон перечисленных сделок намерения необоснованно получить налоговую выгоду.
В случае неустановления таких фактов нет оснований для признания сделки ничтожной.
Из правового анализа положений ст. 20 НК, регламентирующих права органов государственной налоговой службы, усматривается, что налоговым органам в соответствии с возложенными на них функциями и полномочиями не предоставлено прав по установлению выводов в актах проверки о ничтожности или недействительности сделок, заключенных субъектами хозяйствования.
В зале суда...
Если субъект хозяйствования не согласился с решением ГНИ о признании ничтожности сделки, он имеет право обратиться в суд.
Субъект хозяйствования может предоставить доказательства возможности заключения и выполнения субъектом хозяйствования договора купли-продажи товара только при наличии у такого субъекта основных фондов и значительных трудовых ресурсов. При этом суд отмечает, что с учетом положений ГК и ЦК в части требований к существенным условиям договора купли-продажи и договора поставки упомянутый выше довод ГНИ является несостоятельным.
Налоговые накладные являются основанием для формирования налогового кредита по налогу на добавленную стоимость. Налоговые накладные, выданные в связи с приобретением товара, должны быть оформлены надлежащим образом.
Доказательствами заключения и выполнения договора между предприятиями являются накладные, товарно-транспортные накладные, выписки из банковского счета об оплате товара, акты приема-передачи (предоставления услуг), складские квитанции, договоры на хранение продукции.
ГНИ должна предоставить в суд доказательства отсутствия контрагентов предприятия по местонахождению на момент заключения и выполнения спорной сделки или доказательства осведомленности предприятия о факте отсутствия контрагента по местонахождению.
В суде ГНИ должна предоставить доказательства наличия между предпринимателем и его контрагентом при осуществлении купли-продажи товаров взаимосогласованных злоумышленных действий, направленных на нарушение существующего в государстве общественного строя или моральных принципов.
В случае если в акте проверки ГНИ высказывает суждение об отсутствии реальности хозяйственных операций по спорной сделке, то оно подлежит отклонению, потому что указанный довод мотивирован исключительно ссылкой на: недекларирование контрагентом предприятия своих обязательств по НДС, на отсутствие контрагента предприятия по местонахождению, на отсутствие у контрагента предприятия собственных основных средств и трудовых ресурсов, то необходимо указывать, что в силу положений ГК, ХК и Закона № 755 предприятие и контрагенты предприятия являются отдельными субъектами права со статусом юридического лица, а следовательно, по содержанию НК и Закона об НДС предприятие и контрагенты предприятия являются отдельными плательщиками налога на добавленную стоимость.
Рамки юридической ответственности каждого плательщика НДС, которая (следует понимать — ответственность) в соответствии со ст. 61 Конституции имеет индивидуальный характер, распространяются на деяния, которые признаются законом противоправными и были совершены именно этим плательщиком. Привлечение субъекта права к ответственности за деяние, совершенное другим лицом, является невозможным.
Фактически изложенные в акте проверки суждения субъекта властных полномочий о нарушении предприятием требований ст. 203, 215, 216, 228 ГК, без каких-либо надлежащих и допустимых доказательств, представляют собой превышение компетенции органов государственной налоговой службы Украины.
Законом № 509, НК, Законом об НДС налоговым органам не предоставлено право признавать недействительными документы бухгалтерского учета и налоговые накладные. Такое исключительное право действующим законодательством Украины предоставлено только суду.
Отдельно необходимо отметить, что согласно требованиям п. 4 ст. 91 ГК гражданская правоспособность юридического лица возникает с момента его создания и прекращается со дня внесения в Единый государственный реестр записи о его прекращении. Согласно ст. 18 Закона № 755 если сведения, подлежащие внесению в Единый государственный реестр, были в него внесены, то такие сведения считаются достоверными и могут быть использованы в споре с третьим лицом, пока в них не внесены соответствующие изменения. Если сведения, подлежащие внесению в Единый государственный реестр, являются недостоверными и были в него внесены, то третье лицо может ссылаться на них в споре как на достоверные.
В случае если на момент осуществления хозяйственных операций продавцы товаров, работ, услуг состояли в Едином государственном реестре, имели свидетельства о регистрации в качестве плательщиков НДС, отнесение истцом в налоговый кредит сумм налога на добавленную стоимость по таким операциям является полностью законным и обоснованным.
Дальнейшая неподача такими предприятиями — контрагентами налоговой отчетности либо непризнание ее налоговым органом в качестве таковой само по себе не влечет за собой недействительность всех соглашений, заключенных с момента государственной регистрации такого лица и до момента исключения из государственного реестра, и не лишает правового значения выданные по таким хозяйственным операциям налоговые накладные.
НК и Закон об НДС не содержат соответствующих норм, которые бы обязывали заказчика товаров, работ, услуг следить и контролировать подачу отчетности налоговым органам со стороны исполнителя работ или поставщика товаров.
Из анализа положения указанных выше законодательных и нормативно-правовых актов усматривается, что покупатель не может нести ответственность как за неуплату налогов продавцами, так и за возможную недостоверность сведений о них, включенных в Единый государственный реестр, при условии неосведомленности покупателя относительно такой недостоверности.
Указанное позволяет прийти к выводу, что сама по себе неподача налоговой отчетности продавцом, при фактическом осуществлении хозяйственной операции, не влияет на налоговый кредит покупателя.
Выводы
Статистика судебной практики говорит о том, что суды удовлетворяют иски предпринимателей к ГНИ по делам о признании ГНИ договора между предприятиями ничтожным и установлении факта завышения налогового кредита по НДС, начислении штрафных санкций и т. п.
Изложенное свидетельствует о неправомерности действий ГНИ по определению договоров ничтожными.
